Nelze připustit ani částečné uznání nároku na odpočet DPH z plnění zasaženého daňovým podvodem, i když došlo k dodatečné úhradě daně na vstupu. Stejně tak nelze umožnit, aby se účast na daňovém podvodu „zhojila“ a nárok na odpočet obnovil, a to s ohledem na závěry vyslovené Soudním dvorem v rozsudku ze dne 24. 11. 2022, Finanzamt M, C-596/21.
[18] Stěžovatelce byl odepřen nárok na odpočet DPH na vstupu z plnění (dodávky hliníku), která jí poskytla společnost KG Holding. Dotčené transakce byly součástí obchodního řetězce Trímet Prag SK -> MTM Zlieváreň, s. r. o. -> KG Holding -> stěžovatelka -> odběratelé z tuzemska, resp. z jiného členského státu. Stěžovatelka po sdělení pochybností správce daně ohledně dodávek od KG Holding pozdržela všechny platby vůči této společnosti. Následně daňová správa zajistila platbu, kterou stěžovatelka zaslala KG Holding, na částečnou úhradu chybějící daně. Na základě toho stěžovatelka namítá, že a) přijala dostatečná opatření k zabránění účasti na podvodu, a že jí tudíž nelze podvodné jednání přičítat k tíži, a že b) v rozsahu, v němž došlo k dodatečnému uhrazení DPH na vstupu, neexistuje chybějící daň jako jeden ze znaků daňového podvodu a odepřením nároku na odpočet správce daně a žalovaný porušili zásadu daňové neutrality.
[19] Nejvyšší správní soud nesdílí názor stěžovatelky, dle kterého shora popsaná opatření, která přijala až poté, kdy jí správce daně sdělil své pochybnosti ohledně plnění poskytnutých od KG Holding, představují dostatečná opatření přijatá za účelem zabránění účasti na daňovém podvodu. Argumentace, dle které nedošlo k dokončení podvodného jednání, když zadržela platby pro KG Holding a snažila se zjistit postoj správce daně k dalšímu postupu, je účelová.
[20] V bodě 27 napadeného rozsudku krajský soud přiléhavě odkazuje na judikaturu Soudního dvora, dle které lze přiznání nároku na odpočet odmítnout, pokud se s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokáže, že dodání je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH spáchaného dodavatelem či jiným subjektem na vstupu (rozsudek ze dne 16. 10. 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, bod 35, a rozsudek ze dne 3. 10. 2019, Altic, C-329/18, bod 30). Avšak subjekty, které přijmou veškerá opatření, jež od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, musí mít možnost důvěřovat legalitě těchto plnění, aniž by riskovaly ztrátu nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu (viz rozsudky Soudního dvora ze dne 6. 7. 2006, Kittel a Recolta Recycling, C-439/04 a C-440/04, bod 51, a rozsudek ze dne 21. 6. 2012, Mahagében a Dávid, C-80/11 a C-142/11, bod 53). Zároveň je však v souladu s citovanou judikaturou oprávněné požadovat po daňových subjektech, aby přijaly všechna opatření, která po nich lze rozumně vyžadovat, k zajištění, že prováděná plnění nepovedou k jejich účasti na daňovém podvodu. Je pak na daňovém subjektu, aby prokázal, že přijal opatření, která měla jeho účasti zabránit, a že byl v dobré víře, že plnění, jehož se účastní, není součástí daňového podvodu (rozsudky NSS ze dne 25. 7. 2019, čj. 10 Afs 182/2018-42, či ze dne 12. 2. 2020, čj. 1 Afs 352/2018-44).
[20] V bodě 27 napadeného rozsudku krajský soud přiléhavě odkazuje na judikaturu Soudního dvora, dle které lze přiznání nároku na odpočet odmítnout, pokud se s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokáže, že dodání je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH spáchaného dodavatelem či jiným subjektem na vstupu (rozsudek ze dne 16. 10. 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, bod 35, a rozsudek ze dne 3. 10. 2019, Altic, C-329/18, bod 30). Avšak subjekty, které přijmou veškerá opatření, jež od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, musí mít možnost důvěřovat legalitě těchto plnění, aniž by riskovaly ztrátu nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu (viz rozsudky Soudního dvora ze dne 6. 7. 2006, Kittel a Recolta Recycling, C-439/04 a C-440/04, bod 51, a rozsudek ze dne 21. 6. 2012, Mahagében a Dávid, C-80/11 a C-142/11, bod 53). Zároveň je však v souladu s citovanou judikaturou oprávněné požadovat po daňových subjektech, aby přijaly všechna opatření, která po nich lze rozumně vyžadovat, k zajištění, že prováděná plnění nepovedou k jejich účasti na daňovém podvodu. Je pak na daňovém subjektu, aby prokázal, že přijal opatření, která měla jeho účasti zabránit, a že byl v dobré víře, že plnění, jehož se účastní, není součástí daňového podvodu (rozsudky NSS ze dne 25. 7. 2019, čj. 10 Afs 182/2018-42, či ze dne 12. 2. 2020, čj. 1 Afs 352/2018-44).
[21] Stěžovatelka poukazuje na postup, kterým přispěla k dodatečné úhradě chybějící daně na vstupu. Podvodné jednání však v té době nebylo možné považovat za nedokonané, neboť její dodavatel KG Holding již dokončil jednání, na základě něhož neodvedl daň v zákonné výši a stěžovatelka zároveň z neodvedené daně na vstupu uplatňovala nárok na odpočet DPH. Není tedy možné, aby v takové situaci podvodem zasažené transakce dosud nebyly uskutečněny. Nadto se stěžovatelka dovolává opatření, která přijala ex post, ale opomíjí argumentaci krajského soudu, podle které zcela rezignovala na jakákoliv preventivní opatření, aby své účasti na daném podvodu zabránila. Neprověřila, zda za společnost KG Holding jedná osoba k tomu oprávněná či zda má tato společnost vůbec nějaké zkušenosti s obchodováním s hliníkem. Na výzvu správce daně, aby sdělila, jaká konkrétní opatření pro zamezení účasti na podvodu přijala, reagovala jen zcela obecnými vyjádřeními, kterými odkazovala na vnitřní směrnici, dle níž navíc při obchodování s KG Holding vůbec nepostupovala. Stěžovatelka sama je v řetězci společností, mezi nimiž docházelo k přeprodeji zboží, vystupovala nejen jako kupující na konci řetězce, ale prostřednictvím Trímet Prag SK i jako prodávající v prvním článku řetězce na Slovensku (stěžovatelka plně ovládá činnost Trímet Prag SK, za kterou jednají tytéž osoby jako za stěžovatelku, a má též plnou kontrolu nad jejími skladovými zásobami). Stěžovatelka zasílala platby za dodávky na nezveřejněný účet KG Holding. O tuto otázku se začala zajímat až po neformálním upozornění od správce daně, a to i přesto, že takový postup byl v rozporu s její interní směrnicí. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s krajským soudem, že popsaný přístup stěžovatelky rozhodně nelze považovat za předběžnou opatrnost, kterou by od ní bylo, i vzhledem ke všem popsaným nestandardním okolnostem provázejícím daný obchodněprávní vztah, možné požadovat. Svým následným postupem již nemohla dosáhnout toho, že se na ni má hledět jako na subjekt, který neměl a nemohl vědět o své účasti na daňovém podvodu.
[21] Stěžovatelka poukazuje na postup, kterým přispěla k dodatečné úhradě chybějící daně na vstupu. Podvodné jednání však v té době nebylo možné považovat za nedokonané, neboť její dodavatel KG Holding již dokončil jednání, na základě něhož neodvedl daň v zákonné výši a stěžovatelka zároveň z neodvedené daně na vstupu uplatňovala nárok na odpočet DPH. Není tedy možné, aby v takové situaci podvodem zasažené transakce dosud nebyly uskutečněny. Nadto se stěžovatelka dovolává opatření, která přijala ex post, ale opomíjí argumentaci krajského soudu, podle které zcela rezignovala na jakákoliv preventivní opatření, aby své účasti na daném podvodu zabránila. Neprověřila, zda za společnost KG Holding jedná osoba k tomu oprávněná či zda má tato společnost vůbec nějaké zkušenosti s obchodováním s hliníkem. Na výzvu správce daně, aby sdělila, jaká konkrétní opatření pro zamezení účasti na podvodu přijala, reagovala jen zcela obecnými vyjádřeními, kterými odkazovala na vnitřní směrnici, dle níž navíc při obchodování s KG Holding vůbec nepostupovala. Stěžovatelka sama je v řetězci společností, mezi nimiž docházelo k přeprodeji zboží, vystupovala nejen jako kupující na konci řetězce, ale prostřednictvím Trímet Prag SK i jako prodávající v prvním článku řetězce na Slovensku (stěžovatelka plně ovládá činnost Trímet Prag SK, za kterou jednají tytéž osoby jako za stěžovatelku, a má též plnou kontrolu nad jejími skladovými zásobami). Stěžovatelka zasílala platby za dodávky na nezveřejněný účet KG Holding. O tuto otázku se začala zajímat až po neformálním upozornění od správce daně, a to i přesto, že takový postup byl v rozporu s její interní směrnicí. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s krajským soudem, že popsaný přístup stěžovatelky rozhodně nelze považovat za předběžnou opatrnost, kterou by od ní bylo, i vzhledem ke všem popsaným nestandardním okolnostem provázejícím daný obchodněprávní vztah, možné požadovat. Svým následným postupem již nemohla dosáhnout toho, že se na ni má hledět jako na subjekt, který neměl a nemohl vědět o své účasti na daňovém podvodu.
[22] Nejvyšší správní soud považuje argumentaci stěžovatelky, která svůj postup srovnává s účinnou lítostí, za zcela nepřípadnou. V prvé řadě je třeba zdůraznit, že se jedná o institut trestního práva hmotného, které je založeno na zcela odlišných principech než právo daňové, v němž se (vyjma daňových trestů jako je např. penále) aplikace trestněprávních zásad obecně nepřipouští (srov. např. rozsudek NSS ze dne 28. 4. 2011, čj. 1 Afs 1/2011-82, body 35 a 36). Nadto by soudy musely analogicky vytvořit pravidla, za nichž by mělo dojít k zániku odpovědnosti za účast na daňovém podvodu. Avšak analogii je možné připustit v případě, že v zákoně existuje mezera, kterou je třeba zaplnit (srov. např. rozsudek NSS ze dne 1. 3. 2006, čj. 2 As 21/2005-72). Takovou mezeru však Nejvyšší správní soud neidentifikoval a neučinila tak ani stěžovatelka. Vytvoření podmínek pro dodatečné zhojení účasti na daňovém podvodu by kromě toho bylo v rozporu se společnou evropskou zásadou, na níž stojí daň z přidané hodnoty (k tomu viz níže recentní judikaturu Soudního dvora). První okruh námitek stěžovatelky tudíž není důvodný.
[22] Nejvyšší správní soud považuje argumentaci stěžovatelky, která svůj postup srovnává s účinnou lítostí, za zcela nepřípadnou. V prvé řadě je třeba zdůraznit, že se jedná o institut trestního práva hmotného, které je založeno na zcela odlišných principech než právo daňové, v němž se (vyjma daňových trestů jako je např. penále) aplikace trestněprávních zásad obecně nepřipouští (srov. např. rozsudek NSS ze dne 28. 4. 2011, čj. 1 Afs 1/2011-82, body 35 a 36). Nadto by soudy musely analogicky vytvořit pravidla, za nichž by mělo dojít k zániku odpovědnosti za účast na daňovém podvodu. Avšak analogii je možné připustit v případě, že v zákoně existuje mezera, kterou je třeba zaplnit (srov. např. rozsudek NSS ze dne 1. 3. 2006, čj. 2 As 21/2005-72). Takovou mezeru však Nejvyšší správní soud neidentifikoval a neučinila tak ani stěžovatelka. Vytvoření podmínek pro dodatečné zhojení účasti na daňovém podvodu by kromě toho bylo v rozporu se společnou evropskou zásadou, na níž stojí daň z přidané hodnoty (k tomu viz níže recentní judikaturu Soudního dvora). První okruh námitek stěžovatelky tudíž není důvodný.
[23] Stejně tak nelze přisvědčit druhému okruhu námitek, podle nichž v daném případě došlo k porušení zásady neutrality, neboť z důvodu dodatečného uhrazení daně na vstupu měly orgány finanční správy stěžovatelčin nárok na odpočet DPH uznat alespoň částečně. Stěžovatelka nijak nezpochybňuje, že přijatá plnění, na základě nichž uplatňuje nárok na odpočet DPH, jsou zasažena podvodem na DPH. Fakticky se však domnívá, že podvod se má omezit pouze na částku chybějící daně, a to i tehdy, když daň na vstupu příslušný subjekt neodvedl dobrovolně, ale správce daně její část dodatečně vymohl. S tím však nelze souhlasit.
[24] Částečné uznání nároku na odpočet DPH z rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 3 Afs 85/2019-44, kterého se stěžovatelka dovolává, nevyplývá, neboť v případě, který třetí senát posuzoval, byla chybějící daň uhrazena celá a navíc bylo možné spojit uhrazenou daň s konkrétním plněním, u kterého daňový subjekt uplatňoval nárok na odpočet DPH. V případě stěžovatelky však stále existuje chybějící daň a její uhrazenou část nelze ztotožnit s konkrétním plněním.
[24] Částečné uznání nároku na odpočet DPH z rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 3 Afs 85/2019-44, kterého se stěžovatelka dovolává, nevyplývá, neboť v případě, který třetí senát posuzoval, byla chybějící daň uhrazena celá a navíc bylo možné spojit uhrazenou daň s konkrétním plněním, u kterého daňový subjekt uplatňoval nárok na odpočet DPH. V případě stěžovatelky však stále existuje chybějící daň a její uhrazenou část nelze ztotožnit s konkrétním plněním.
[25] Co je však stěžejní pro otázku odepření nároku na odpočet daně z důvodu účasti na daňovém podvodu (úniku), je zásada zákazu daňových úniků (zákaz uplatňování odpočtu podvodným způsobem) hojně zdůrazňovaná v judikatuře Soudního dvora (v tomto smyslu viz výše uvedené rozsudky ve věci Kittel a Recolta Recycling či ve věci Glencore Agriculture Hungary a v nich citovaná judikatura). V novějším rozsudku ze dne 24. 11. 2022, Finanzamt M, C-596/21, Soudní dvůr nepřisvědčil názoru předkládajícího soudu, podle kterého lze odepřít nárok na odpočet DPH jen „v rozsahu, v němž se jeví jako nezbytný pro kompenzaci ztráty daňových příjmů způsobené podvodným jednáním “ (bod 17). V daném případě byla daňová ztráta nižší než nárokovaný odpočet dokonce již od počátku provedení podvodných transakcí (daň na vstupu byla částečně odvedena, nikoliv pouze dodatečně vymožena jako v nyní souzeném případě). Přesto Soudní dvůr zdůraznil potřebu boje proti daňovým únikům a s tím spjatou nemožnost jednotlivců dovolávat se norem unijního práva podvodným nebo zneužívajícím způsobem. Proto pokud se prokáže, že osoba povinná k dani věděla nebo měla vědět, že pořízením určitého zboží či služeb se účastní plnění zasaženého únikem na DPH, účastní se tohoto úniku, i když z něj nemá sama žádný prospěch. Takové osobě musí být nárok na odpočet odepřen v plném rozsahu (bod 38 a v něm citované rozhodnutí). Vnitrostátní orgány mají povinnost odepřít nárok na odpočet daně na vstupu osobám, které nedodržely povinnost řádné péče a neujistily se, že se přijetím plnění nebudou podílet na daňovém úniku (bod 39). Tohoto cíle by nebylo možné účinně dosáhnout, „pokud by odepření nároku na odpočet bylo úměrně omezeno pouze na tu část částek zaplacených z titulu splatné DPH, která odpovídá částce, jež je předmětem daňového úniku, jelikož by tím byly osoby povinné k dani pouze nabádány k přijetí vhodných opatření za účelem omezení důsledků případného daňového úniku, ale nikoliv nezbytně k přijetí opatření umožňujících se ujistit, že se plněními, která uskutečňují, nebudou podílet na daňovém úniku, nebo jej usnadňovat “ (bod 40).
[25] Co je však stěžejní pro otázku odepření nároku na odpočet daně z důvodu účasti na daňovém podvodu (úniku), je zásada zákazu daňových úniků (zákaz uplatňování odpočtu podvodným způsobem) hojně zdůrazňovaná v judikatuře Soudního dvora (v tomto smyslu viz výše uvedené rozsudky ve věci Kittel a Recolta Recycling či ve věci Glencore Agriculture Hungary a v nich citovaná judikatura). V novějším rozsudku ze dne 24. 11. 2022, Finanzamt M, C-596/21, Soudní dvůr nepřisvědčil názoru předkládajícího soudu, podle kterého lze odepřít nárok na odpočet DPH jen „v rozsahu, v němž se jeví jako nezbytný pro kompenzaci ztráty daňových příjmů způsobené podvodným jednáním “ (bod 17). V daném případě byla daňová ztráta nižší než nárokovaný odpočet dokonce již od počátku provedení podvodných transakcí (daň na vstupu byla částečně odvedena, nikoliv pouze dodatečně vymožena jako v nyní souzeném případě). Přesto Soudní dvůr zdůraznil potřebu boje proti daňovým únikům a s tím spjatou nemožnost jednotlivců dovolávat se norem unijního práva podvodným nebo zneužívajícím způsobem. Proto pokud se prokáže, že osoba povinná k dani věděla nebo měla vědět, že pořízením určitého zboží či služeb se účastní plnění zasaženého únikem na DPH, účastní se tohoto úniku, i když z něj nemá sama žádný prospěch. Takové osobě musí být nárok na odpočet odepřen v plném rozsahu (bod 38 a v něm citované rozhodnutí). Vnitrostátní orgány mají povinnost odepřít nárok na odpočet daně na vstupu osobám, které nedodržely povinnost řádné péče a neujistily se, že se přijetím plnění nebudou podílet na daňovém úniku (bod 39). Tohoto cíle by nebylo možné účinně dosáhnout, „pokud by odepření nároku na odpočet bylo úměrně omezeno pouze na tu část částek zaplacených z titulu splatné DPH, která odpovídá částce, jež je předmětem daňového úniku, jelikož by tím byly osoby povinné k dani pouze nabádány k přijetí vhodných opatření za účelem omezení důsledků případného daňového úniku, ale nikoliv nezbytně k přijetí opatření umožňujících se ujistit, že se plněními, která uskutečňují, nebudou podílet na daňovém úniku, nebo jej usnadňovat “ (bod 40).
[26] S ohledem na citované závěry Soudního dvora Nejvyšší správní soud shrnuje, že nelze připustit (byť jen) částečné uznání nároku na odpočet DPH z plnění zasaženého daňovým podvodem, a stejně tak nelze umožnit, aby se účast na daňovém podvodu „zhojila“ a nárok na odpočet obnovil, jestliže došlo k dodatečné úhradě daně na vstupu. V opačném případě by došlo k popření cílů akcentovaných Soudním dvorem, které primárně míří k prevenci účasti na daňových podvodech (naplnění zásady zákazu daňových úniků). Dodatečné přijímání opatření za účelem minimalizace účasti na daňovém úniku výše vymezené cíle nenaplňuje. V souzené věci však stěžovatelka právě na prevenci zcela rezignovala a teprve po odhalení podvodného řetězce správcem daně začala postupovat tak, aby se vyhnula odepření nároku na odpočet DPH (snažila se minimalizovat hrozící následky svého předchozího jednání). Je jistě žádoucí, aby daňové subjekty se správcem daně spolupracovaly a přispěly k omezení důsledků podvodu na DPH, nicméně důležitější je, aby se především snažily k daňovým únikům nepřispívat. V opačném případě nemohou požívat výhod tohoto systému (zejména odpočtů daně).
[26] S ohledem na citované závěry Soudního dvora Nejvyšší správní soud shrnuje, že nelze připustit (byť jen) částečné uznání nároku na odpočet DPH z plnění zasaženého daňovým podvodem, a stejně tak nelze umožnit, aby se účast na daňovém podvodu „zhojila“ a nárok na odpočet obnovil, jestliže došlo k dodatečné úhradě daně na vstupu. V opačném případě by došlo k popření cílů akcentovaných Soudním dvorem, které primárně míří k prevenci účasti na daňových podvodech (naplnění zásady zákazu daňových úniků). Dodatečné přijímání opatření za účelem minimalizace účasti na daňovém úniku výše vymezené cíle nenaplňuje. V souzené věci však stěžovatelka právě na prevenci zcela rezignovala a teprve po odhalení podvodného řetězce správcem daně začala postupovat tak, aby se vyhnula odepření nároku na odpočet DPH (snažila se minimalizovat hrozící následky svého předchozího jednání). Je jistě žádoucí, aby daňové subjekty se správcem daně spolupracovaly a přispěly k omezení důsledků podvodu na DPH, nicméně důležitější je, aby se především snažily k daňovým únikům nepřispívat. V opačném případě nemohou požívat výhod tohoto systému (zejména odpočtů daně).
[27] Nejvyšší správní soud v této souvislosti upozorňuje také na svůj rozsudek ze dne 18. 3. 2021, čj. 9 Afs 160/2020-49, bod 33, podle něhož výše chybějící daně nemusí odpovídat výši odmítnutého nároku na odpočet. „Obdobně ani chybějící DPH (daňový únik) u jednoho z článků v dodavatelsko-odběratelském řetězci nemusí nutně odpovídat odepřené výši nárokovaného odpočtu z plnění v tomto řetězci přijatém a ani se nemusí přímo týkat daného plnění. “ Lze tedy uzavřít, že podstatné v nynějším sporu je, že v důsledku podvodného jednání obchodního řetězce, jehož se stěžovatelka účastnila, existuje chybějící daň, a proto je třeba odepřít celý odpočet nárokovaný v souvislosti s plněním zasaženým tímto podvodem.