[13] Podstatou projednávaného případu
je vyřešení otázky, zda se na určitá plnění poskytovaná žalobkyní aplikuje zvláštní režim
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 012
pro cestovní kanceláře ve smyslu článku 306
směrnice Rady 2006/112/ES, resp. podle § 89
odst. 1 a 2 zákona o DPH. Je přitom zřejmé, že
žalobkyně jednala se svými odběrateli vždy
svým jménem, a je tudíž splněna základní
podmínka článku 306 citované směrnice.
[14] Ustanovení § 89 odst. 1 zákona
o DPH v této souvislosti hovoří o zákazníkovi.
Druhý odstavec téhož ustanovení pod písmenem b) zákazníka definuje jako osobu, jíž byla poskytnuta cestovní služba. Z toho je zjevné, že český zákon o DPH vymezuje okruh
osob, jimž cestovní kancelář poskytuje službu, velmi široce a neomezuje jej jen na cestující (konečné spotřebitele služby). O zákazníkovi rovněž hovořil článek 26 odst. 1 šesté
směrnice Rady 77/388/EHS; naopak článek 306
směrnice Rady 2006/112/ES pracuje s užším
pojmem cestující. Rovněž jednotlivé jazykové
verze článku 306 směrnice Rady 2006/112/ES
se v tomto ohledu liší: zatímco například anglické, slovenské, polské, finské nebo portugalské znění používá výraz „zákazník“, francouzské, německé, španělské nebo slovinské
znění používá výraz „cestující“. Také odborná
literatura potvrzuje, že praxe členských států
je odlišná. Zatímco některé členské státy vychází z užšího významu „cestující“, jiné vychází ze širšího významu „zákazník“ a zvláštnímu režimu podrobují i transakce mezi
cestovními kancelářemi a jinými osobami
než cestujícími (srov. Berger, W.; Kindl, C.;
Wakounig, M. Směrnice ES o dani z přidané
hodnoty. Praktický komentář. Přeložila Kristýna Šimáčková. Praha : Vox, a. s., 2010, s. 639).
Jelikož se tedy výklad právní úpravy ve směrnici jevil Nejvyššímu správnímu soudu jako
nejasný, považoval za nutné položit Soudnímu
dvoru předběžnou otázku, zda se článek 306
směrnice Rady 2006/112/ES vztahuje pouze
na plnění poskytnutá cestovními kancelářemi konečným spotřebitelům cestovní služby
(cestujícím), nebo i na plnění poskytnutá jiným osobám (zákazníkům).
[15] Pokud by Soudní dvůr vyložil, že se
článek 306 směrnice Rady 2006/112/ES vztahuje i na plnění poskytnutá jiným osobám
(zákazníkům), uplatnil by se citovaný článek
i na případ žalobkyně. Ta totiž poskytovala
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 012
službu nikoliv cestujícím, nýbrž cestovním kancelářím (tedy zákazníkům). V takovém případě
bylo ovšem dále nutno vyjasnit, zda lze žalobkyni považovat za cestovní kancelář ve smyslu
článku 306 směrnice Rady 2006/112/ES.
[15] Pokud by Soudní dvůr vyložil, že se
článek 306 směrnice Rady 2006/112/ES vztahuje i na plnění poskytnutá jiným osobám
(zákazníkům), uplatnil by se citovaný článek
i na případ žalobkyně. Ta totiž poskytovala
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 012
službu nikoliv cestujícím, nýbrž cestovním kancelářím (tedy zákazníkům). V takovém případě
bylo ovšem dále nutno vyjasnit, zda lze žalobkyni považovat za cestovní kancelář ve smyslu
článku 306 směrnice Rady 2006/112/ES.
[16] Žalobkyně není cestovní kanceláří
v běžném slova smyslu, nýbrž přepravní společností zabývající se přepravou osob. Neposkytuje žádné další služby, které jsou zpravidla
spojovány s činností cestovních kanceláří,
nenabízí svým zákazníkům ani informační
a konzultační služby. Dosavadní judikatura
Soudního dvora sice vnímá pojem cestovní
kancelář značně široce, nicméně případem
vymezeným v projednávané věci se dosud nezabývala. Úvaha žalovaného o obdobné aplikaci judikátu Van Ginkel na žalobkyni byla
podle názoru Nejvyššího správního soudu
příliš zkratkovitá. Nebrala totiž v potaz veškeré Soudním dvorem vyslovené podmínky
v rozsudku Van Ginkel ani odlišnosti projednávaného případu.
[16] Žalobkyně není cestovní kanceláří
v běžném slova smyslu, nýbrž přepravní společností zabývající se přepravou osob. Neposkytuje žádné další služby, které jsou zpravidla
spojovány s činností cestovních kanceláří,
nenabízí svým zákazníkům ani informační
a konzultační služby. Dosavadní judikatura
Soudního dvora sice vnímá pojem cestovní
kancelář značně široce, nicméně případem
vymezeným v projednávané věci se dosud nezabývala. Úvaha žalovaného o obdobné aplikaci judikátu Van Ginkel na žalobkyni byla
podle názoru Nejvyššího správního soudu
příliš zkratkovitá. Nebrala totiž v potaz veškeré Soudním dvorem vyslovené podmínky
v rozsudku Van Ginkel ani odlišnosti projednávaného případu.
[17] Ve věci Van Ginkel bylo nepochybné, že se jednalo o cestovní kancelář v běžném slova smyslu. Vynětí služeb cestovní
kanceláře zahrnujících pouze ubytování a nikoliv dopravu ze zvláštního režimu by přitom
podle Soudního dvora vedlo ke komplikovanému daňovému systému. Navíc ubytování
nabízené cestovní kanceláří nemusí být omezeno pouze na tuto službu, ale zahrnuje i služby informační, poradní a rezervaci ubytování
(body [23] a [24] rozsudku). Žalobkyně
v projednávaném případě však není cestovní
kanceláří v běžném slova smyslu a neposkytuje ani žádné doplňkové informační, poradní či rezervační služby. Podle názoru Nejvyššího správního soudu nebylo lze na žalobkyni
aplikovat ani závěry Soudního dvora vyslovené ve věci Madgett & Baldwin. V této věci se
nejednalo o cestovní kancelář v běžném slova
smyslu (situace obdobná žalobkyni), nýbrž
o provoz hotelu. Hoteliéři však současně
s ubytováním nabízeli svým zákazníkům dopravu do hotelu a jednodenní poznávací výlet po okolí. Jednalo se tedy o služby překratradičně svěřený
čující obvyklý servis
hotelům, které měly výrazný vliv na celkovou
cenu za pobyt v hotelu. Proto Soudní dvůr
uzavřel, že je třeba aplikovat zvláštní režim
daně z přidané hodnoty (body [24] až [27]
rozsudku). Žalobkyně v projednávané věci
však žádné služby překračující obvyklý servis
spojený s její činností nenabízela (např. ubytování, průvodcovskou činnost apod.). Podle
názoru Nejvyššího správního soudu nebylo
možné na případ žalobkyně použít závěry
Soudního dvora obsažené v rozsudcích ve věcech Van Ginkel a Madgett & Baldwin, ani
pozdější rozhodnutí ve věci ISt a rozsudek ze
dne 9. 12. 2010 Minerva Kulturreisen, C-31/10
(dosud nepublikováno). Výklad článku 306
směrnice Rady 2006/112/ES proto nebyl podle mínění Nejvyššího správního soudu zcela
jasný a ve vztahu k žalobkyni jej nebylo možno považovat za acte éclairé. Před Nejvyšším
správním soudem tedy vyvstala druhá otázka,
zda do zvláštního režimu zavedeného článkem 306 směrnice Rady 2006/112/ES spadá
i poskytnutí služby přepravy osob zákazníkovi přepravní společností, která není cestovní
kanceláří v běžném slova smyslu a neposkytuje ani jiné služby cestovní kanceláře (informace, konzultace).
[17] Ve věci Van Ginkel bylo nepochybné, že se jednalo o cestovní kancelář v běžném slova smyslu. Vynětí služeb cestovní
kanceláře zahrnujících pouze ubytování a nikoliv dopravu ze zvláštního režimu by přitom
podle Soudního dvora vedlo ke komplikovanému daňovému systému. Navíc ubytování
nabízené cestovní kanceláří nemusí být omezeno pouze na tuto službu, ale zahrnuje i služby informační, poradní a rezervaci ubytování
(body [23] a [24] rozsudku). Žalobkyně
v projednávaném případě však není cestovní
kanceláří v běžném slova smyslu a neposkytuje ani žádné doplňkové informační, poradní či rezervační služby. Podle názoru Nejvyššího správního soudu nebylo lze na žalobkyni
aplikovat ani závěry Soudního dvora vyslovené ve věci Madgett & Baldwin. V této věci se
nejednalo o cestovní kancelář v běžném slova
smyslu (situace obdobná žalobkyni), nýbrž
o provoz hotelu. Hoteliéři však současně
s ubytováním nabízeli svým zákazníkům dopravu do hotelu a jednodenní poznávací výlet po okolí. Jednalo se tedy o služby překratradičně svěřený
čující obvyklý servis
hotelům, které měly výrazný vliv na celkovou
cenu za pobyt v hotelu. Proto Soudní dvůr
uzavřel, že je třeba aplikovat zvláštní režim
daně z přidané hodnoty (body [24] až [27]
rozsudku). Žalobkyně v projednávané věci
však žádné služby překračující obvyklý servis
spojený s její činností nenabízela (např. ubytování, průvodcovskou činnost apod.). Podle
názoru Nejvyššího správního soudu nebylo
možné na případ žalobkyně použít závěry
Soudního dvora obsažené v rozsudcích ve věcech Van Ginkel a Madgett & Baldwin, ani
pozdější rozhodnutí ve věci ISt a rozsudek ze
dne 9. 12. 2010 Minerva Kulturreisen, C-31/10
(dosud nepublikováno). Výklad článku 306
směrnice Rady 2006/112/ES proto nebyl podle mínění Nejvyššího správního soudu zcela
jasný a ve vztahu k žalobkyni jej nebylo možno považovat za acte éclairé. Před Nejvyšším
správním soudem tedy vyvstala druhá otázka,
zda do zvláštního režimu zavedeného článkem 306 směrnice Rady 2006/112/ES spadá
i poskytnutí služby přepravy osob zákazníkovi přepravní společností, která není cestovní
kanceláří v běžném slova smyslu a neposkytuje ani jiné služby cestovní kanceláře (informace, konzultace).
[18] Nejvyšší správní soud proto v souladu s článkem 267 Smlouvy o fungování Evropské unie usnesením ze dne 28. 4. 2011,
čj. 1 Afs 103/2010-73, předložil Soudnímu
dvoru uvedené předběžné otázky a současně
podle § 48 odst. 1 písm. e) s. ř. s. ve znění
účinném do 31. 12. 2011 předsedkyně senátu
řízení ve věci samé přerušila. Soudní dvůr na
předložené předběžné otázky odpověděl
usnesením ze dne 1. 3. 2012 ve věci Star Coaches, C-220/11 (dosud nepublikováno).
[18] Nejvyšší správní soud proto v souladu s článkem 267 Smlouvy o fungování Evropské unie usnesením ze dne 28. 4. 2011,
čj. 1 Afs 103/2010-73, předložil Soudnímu
dvoru uvedené předběžné otázky a současně
podle § 48 odst. 1 písm. e) s. ř. s. ve znění
účinném do 31. 12. 2011 předsedkyně senátu
řízení ve věci samé přerušila. Soudní dvůr na
předložené předběžné otázky odpověděl
usnesením ze dne 1. 3. 2012 ve věci Star Coaches, C-220/11 (dosud nepublikováno).
[19] Soudní dvůr nejprve vyjasnil, že první otázka se týká věcné působnosti zvláštního
režimu daně z přidané hodnoty podle článků
306 až 310 směrnice Rady 2006/112/ES a druhá se týká osobní působnosti tohoto režimu.
Podle názoru Soudního dvora bylo třeba odpovědět nejprve na druhou otázku, přičemž
odpověď na ni bylo lze dovodit z dosavadní
judikatury týkající se článku 26 šesté směrnice Rady 77/388/EHS, jehož znění je převzato
do článku 306 směrnice Rady 2006/112/ES
(viz body [15] až [18] usnesení ve věci Star
Coaches).
[20] Soudní dvůr tedy s odkazem na svoji
shora citovanou judikaturu konstatoval, že cílem zvláštního režimu DPH zavedeného článkem 26 šesté směrnice Rady 77/388/EHS je
přizpůsobit použitelná pravidla specifické
povaze činnosti cestovních kanceláří a organizátorů turistických zájezdů. Služby poskytované těmito podniky se vyznačují tím, že se
zpravidla skládají z několika služeb, zejména
z oblasti dopravy a ubytování, jež jsou uskutečňovány jak na území členského státu, kde
má podnik své sídlo nebo stálou provozovnu,
tak mimo něj. Použití obecných právních pravidel týkajících se místa zdanění, základu daně a odpočtu daně na vstupu by z důvodu četnosti a místa poskytovaných služeb působilo
zmíněným podnikům praktické potíže, jež by
jim mohly bránit v provádění jejich činnosti
(bod 19 usnesení ve věci Star Coaches).
[20] Soudní dvůr tedy s odkazem na svoji
shora citovanou judikaturu konstatoval, že cílem zvláštního režimu DPH zavedeného článkem 26 šesté směrnice Rady 77/388/EHS je
přizpůsobit použitelná pravidla specifické
povaze činnosti cestovních kanceláří a organizátorů turistických zájezdů. Služby poskytované těmito podniky se vyznačují tím, že se
zpravidla skládají z několika služeb, zejména
z oblasti dopravy a ubytování, jež jsou uskutečňovány jak na území členského státu, kde
má podnik své sídlo nebo stálou provozovnu,
tak mimo něj. Použití obecných právních pravidel týkajících se místa zdanění, základu daně a odpočtu daně na vstupu by z důvodu četnosti a místa poskytovaných služeb působilo
zmíněným podnikům praktické potíže, jež by
jim mohly bránit v provádění jejich činnosti
(bod 19 usnesení ve věci Star Coaches).
[21] Z judikatury Soudního dvora dále
plyne, že bez ohledu na formální povahu hospodářského subjektu jsou důvody, na nichž
se zakládá zvláštní režim použitelný na cestovní kanceláře a organizátory turistických
zájezdů, platné rovněž v případě, že tento
subjekt není cestovní kanceláří nebo organizátorem turistických zájezdů ve smyslu, který
je těmto pojmům běžně přisuzován, ale že
v rámci jiné činnosti uskutečňuje plnění totožná s plněními uskutečňovanými uvedenými kancelářemi či organizátory. Není tedy vyloučeno, aby se zvláštní režim uvedený
v článku 306 směrnice Rady 2006/112/ES
vztahoval na služby autobusového přepravce,
jenž v případě, že nepoužívá vlastní autobusy,
využívá přepravních služeb subdodavatelů,
kteří jsou plátci daně z přidané hodnoty.
Okolnost, že takové služby nezahrnují ubytovací služby, nestačí k vyloučení toho, aby spadaly do působnosti tohoto ustanovení. Soudní dvůr nicméně s odkazem na své rozsudky
Van Ginkel a Minerva Kulturreisen zdůraznil,
že by však bylo ještě třeba, aby se tyto služby
neomezovaly na jedinou službu a vedle přepravy zahrnovaly i další služby, jako je poskytování informací a rad ohledně sortimentu nabídek dovolené a rezervací cest autobusem.
Z rozsudku Van Ginkel totiž nelze vyvodit, že
se zvláštní režim stanovený v článku 26 šesté
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 012
směrnice vztahuje na každou samostatnou
službu, kterou poskytuje cestovní kancelář
nebo organizátor turistických zájezdů (viz
body 21 až 23 usnesení ve věci Star Coaches).
[22] Soudní dvůr tedy odpověděl na druhou předloženou předběžnou otázku následovně: „Přepravní společnost, která pouze
zajišťuje přepravu osob tím, že poskytuje autobusovou přepravu cestovním kancelářím,
a neposkytuje žádné další služby, jako je
ubytování, průvodcovská činnost nebo poskytování rad, neuskutečňuje plnění, na která se vztahuje zvláštní režim pro cestovní
kanceláře podle článku 306 směrnice Rady
2006/112/ES o společném systému daně
z přidané hodnoty.“ S ohledem na tuto odpověď Soudní dvůr neshledal důvod zabývat se
dále první předběžnou otázkou. (...)
III. B Aplikace závěrů Soudního dvo-
ra na projednávanou věc
[22] Soudní dvůr tedy odpověděl na druhou předloženou předběžnou otázku následovně: „Přepravní společnost, která pouze
zajišťuje přepravu osob tím, že poskytuje autobusovou přepravu cestovním kancelářím,
a neposkytuje žádné další služby, jako je
ubytování, průvodcovská činnost nebo poskytování rad, neuskutečňuje plnění, na která se vztahuje zvláštní režim pro cestovní
kanceláře podle článku 306 směrnice Rady
2006/112/ES o společném systému daně
z přidané hodnoty.“ S ohledem na tuto odpověď Soudní dvůr neshledal důvod zabývat se
dále první předběžnou otázkou. (...)
III. B Aplikace závěrů Soudního dvo-
ra na projednávanou věc
[24] Usnesení Soudního dvora ve věci
Star Coaches do značné míry předurčuje výsledek projednání podaných kasačních stížností. Žalobkyně není cestovní kanceláří
v běžném smyslu slova, nýbrž přepravní společností. To však nevylučuje, aby se na žalobkyni vztahoval zvláštní režim pro cestovní
kanceláře (bod [22]), z čehož evidentně vycházel správce daně, žalovaný a posléze též
městský soud. Tato skutečnost ovšem sama
o sobě pro aplikaci zvláštního režimu nepostačuje: podle Soudního dvora by bylo nutné,
aby žalobkyně vedle přepravy poskytovala
i další služby, jako je poskytování informací
a rad ohledně sortimentu nabídek dovolené
a rezervací cest autobusem. Je to logické, neboť účelem zvláštního režimu, jak bylo opakovaně Soudním dvorem vyloženo, je ulehčit
cestovním kancelářím, neboť aplikace obecného režimu daně z přidané hodnoty na komplex služeb, které poskytují, by jim způsobovala praktické potíže.
[25] V tomto světle je tedy nutno číst zákon o DPH, jenž v § 89 odst. 2 písm. c) hovoří o tom, že cestovní službou je i poskytnutí
služby zákazníkovi, která zahrnuje pouze jednu nakoupenou službu cestovního ruchu
ubytování nebo dopravy. Není možné abstrahovat od účelu zvláštního režimu a izolovaně
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 012
lpět na výkladu, že každá služba dopravy (přepravy osob) či ubytování podléhá zvláštnímu
režimu. Zákon tu výslovně hovoří o službě
cestovního ruchu, jíž může být ubytování nebo doprava. Aby doprava (přeprava osob) tedy
byla službou cestovního ruchu, musí být ve
smyslu judikatury Soudního dvora postaveno
najisto, že poskytovatel takové služby poskytuje ještě nějaké další služby typické pro cestovní
ruch, byť by se jednalo ve vztahu k samotné dopravě o služby doplňkové. Jen v takovém případě dojde naplnění účelu zvláštního režimu.
[25] V tomto světle je tedy nutno číst zákon o DPH, jenž v § 89 odst. 2 písm. c) hovoří o tom, že cestovní službou je i poskytnutí
služby zákazníkovi, která zahrnuje pouze jednu nakoupenou službu cestovního ruchu
ubytování nebo dopravy. Není možné abstrahovat od účelu zvláštního režimu a izolovaně
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 012
lpět na výkladu, že každá služba dopravy (přepravy osob) či ubytování podléhá zvláštnímu
režimu. Zákon tu výslovně hovoří o službě
cestovního ruchu, jíž může být ubytování nebo doprava. Aby doprava (přeprava osob) tedy
byla službou cestovního ruchu, musí být ve
smyslu judikatury Soudního dvora postaveno
najisto, že poskytovatel takové služby poskytuje ještě nějaké další služby typické pro cestovní
ruch, byť by se jednalo ve vztahu k samotné dopravě o služby doplňkové. Jen v takovém případě dojde naplnění účelu zvláštního režimu.
[26] Ze správního spisu i z rozhodnutí žalovaného je zřejmé, že žalobkyně žádné takové služby v dotčených zdaňovacích obdobích
neposkytovala. Žalobkyně pouze na základě
objednávek převážně cestovních kanceláří poskytovala těmto cestovním kancelářím jednu
službu spočívající v přepravě osob (klientů
těchto kanceláří). Některé z těchto objednávek žalobkyně realizovala patrně z nedostatku vlastních autobusů subdodavatelsky, tj. nakoupila předmětnou službu (přepravu osob)
od jiných osob povinných k dani. V žádném
případě ovšem žalobkyně neposkytovala cestovním kancelářím ani jejich klientům další
služby srovnatelné se službami cestovních
kanceláří (tj. balíčky zahrnující kromě samotné přepravy osob též např. informace a poradenství, rezervační služby, průvodcovskou
činnost, ubytování apod.). K tomu viz zejména přijaté a vydané faktury včetně objednávek, z nichž je zcela zjevné, že objednatelé objednávají pouze zajištění přepravy osob
v určitý čas na určité místo, dále s. 2 zpráv
o výsledku vytýkacího řízení ze dne 11. 6. 2008,
a též s. 2 a 5 napadených rozhodnutí žalovaného. V průběhu daňového řízení tedy nebylo prokázáno, že by žalobkyně poskytovala
cestovní službu ve smyslu § 89 odst. 2 písm. c)
zákona o DPH. Správce daně a žalovaný tak
v rozporu se zákonem aplikovali na žalobkyni
ve vztahu k některým plněním zvláštní režim
pro cestovní kanceláře podle citovaného
ustanovení, a napadená rozhodnutí žalovaného jsou proto v tomto ohledu nezákonná.
Městský soud pak pochybil, když se ztotožnil
s názorem správních orgánů a napadená rozhodnutí nezrušil. Kasační stížnosti jsou v této
části důvodné. (...)
Společnost s ručením omezeným Star Coaches proti Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu o daň z přidané hodnoty, o kasačních stížnostech žalobkyně. *) S účinností od 1. 1. 2009 bylo ustanovení dále změněno zákonem č. 302/2008 Sb., s účinností od 1. 1. na cena celkového díla částkou vyšší, než jakou vzal správce daně za základ daně z přidané hodnoty. S ohledem na vyslovené právní
názory tak Nejvyšší správní soud uzavřel, že
postup správce daně při stanovení daňové
povinnosti stěžovatelky za těchto okolností
neodporuje smyslu zákona o DPH. Přitom považoval za významnou také skutečnost, že žalovaný neopomněl přihlédnout i k tomu, v jaké a č. 377/2005 Sb.*) (v textu jen „zákon o DPH“)