ňový řád“, „d. ř.“) I. Založí-li osoby, mezi nimiž existují úzké příbuzenské vazby, spolek za tím účelem, aby prostřednictvím darů věnovaných tomuto spolku financo- valy sportovní, kulturní a vzdělávací aktivity svých dětí, je nutno s ohledem na okolnosti případu vždy zvážit, zda odečtení hodnoty takového daru od základu daně podle $ 15 odst. 8 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z pří- jmů, není zneužitím práva. II. © zastřený právní úkon ve smyslu $ 2 odst. 7 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, se nejedná, pokud žalobce nečinil své právní úko- ny naoko (nepředstíral je) a nesnažil se jimi zastřít právní úkony jiné, ale svými úkony práva zneužil.
ňový řád“, „d. ř.“) I. Založí-li osoby, mezi nimiž existují úzké příbuzenské vazby, spolek za tím účelem, aby prostřednictvím darů věnovaných tomuto spolku financo- valy sportovní, kulturní a vzdělávací aktivity svých dětí, je nutno s ohledem na okolnosti případu vždy zvážit, zda odečtení hodnoty takového daru od základu daně podle $ 15 odst. 8 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z pří- jmů, není zneužitím práva. II. © zastřený právní úkon ve smyslu $ 2 odst. 7 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, se nejedná, pokud žalobce nečinil své právní úko- ny naoko (nepředstíral je) a nesnažil se jimi zastřít právní úkony jiné, ale svými úkony práva zneužil.
Rozhodující pro posouzení stěžejní námitky kasační stížnosti je otázka výkla- du $ 15 odst. 8 zákona o daních z příjmů. Citované ustanovení na počátku zdaňo- „ vacího období roku 2000 znělo takto: „Od základu daně lze odečíst hodnotu darů poskytnutých obcím a právnic- kým osobám se sídlem na území České republiky na financování vědy a vzdě- lání, výzkumných a vývojových účelů, kultury, školství, na policii na požární ochranu, na podporu a ochranu mláde- že, na ochranu zvířat, na účely sociální, zdravotnické a ekologické, humanitár- ní, charitativní, náboženské pro regist- rované církve a náboženské společnos- ti, tělovýchovné a sportovní, a fyzickým osobám s bydlištěm na území České re- publiky provozujícím školská a zdra- votnická zařízení a zařízení na ochra- nu opuštěných zvířat nebo ohrožených druhů zvířat, na financování těchto za- řízení, pokud úhrnná hodnota darů ve zdaňovacím období přesáhne 2 % ze zá- kladu daně anebo činí alespoň 1000 Kč. V úhrnu lze odečíst nejvýše 10 % ze zá- kladu daně. Jako dar na zdravotnické 524 účely se hodnota jednoho odběru krve bezpříspěvkového dárce oceňuje část- kou 2000 Kč.“ Novela provedená záko- nem č. 340/2000 Sb. rozšířila výčet adre- sátů darů o politické strany a politická hnutí, a novelizace zákonem č. 117/2001 Sb. potom mezi obdarované přidala i práv- nické osoby, jež jsou pořadateli veřej- ných sbírek podle zákona o veřejných sbírkách č. 117/2001 Sb.; na tom, co je v citovaném ustanovení podstatné pro souzený případ, se však nezměnilo nic. Položená otázka stojí tak, zda s ohle- dem na skutkové okolnosti: a) spolek K. byl právnickou osobou ve smyslu $ 15 odst. 8 zákona o daních z příjmů; b) zda účel, k němuž žalobce spolek K. skutečně využil, odpovídal účelům uve- deným v $ 15 odst. 8 citovaného zákona, resp. zda nebyl v rozporu se zákonem či jej neobcházel, a zda tedy žalobce mohl odečíst hodnotu daru tomuto spolku po- skytnutého od základu daně. Ad a) Není pochyb o tom, že spolek K. byl skutečně právnickou osobou ve smyslu $ 15 odst. 8 zákona o daních z pří- jmů, tedy právnickou osobou se sídlem na území České republiky. Občanské sdružení (teoreticky správně spolek) za- ložené podle zákona č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů, ve znění pozděj- ších předpisů, má svou vlastní právní osobnost, odlišnou od právních osob- ností svých členů, tj. je právnickou oso- bou. Sídlo tohoto spolku bylo podle sta- nov v P., tedy v České republice. Z tohoto pohledu je prvá - povýtce formální - podmínka splněna. Ad b) Dary žalobce věnoval spolku K., který je dále použil na financování spor- tovních, vzdělávacích a kulturních aktivit svých členů. Z tohoto hlediska odpovídal postup žalobce i spolku ustanovení $ 15 odst. 8 zákona o daních z příjmů. Odečte- ní hodnoty darů, které žalobce tomuto spolku věnoval, od žalobcova daňového základu, však Nejvyšší správní soud s ohledem na skutkové okolnosti tohoto případu považuje nikoliv za výkon práva, nýbrž za jeho zneužití. Zneužitím práva je situace, kdy ně- kdo vykoná své subjektivní právo k neo- důvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je je- nom zdánlivě dovolené. O chování toli- ko zdánlivě dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování záro- veň dovolené a zároveň nedovolené; vzhledem k tomu, že ze zásady lex speci- alis derogat legi generali vyplývá, že zá- kaz zneužití práva je silnější než dovole- ní dané právem, není takové chování výkonem práva, ale protiprávním jednáním (viz Knapp, V.: Teorie práva. C. H. Beck, Praha 1995, str. 184 - 185). Výkonu prá- va, který je vlastně jeho zneužitím, proto soud neposkytne ochranu. Právo je jedním ze společenských normativních systémů; je tedy nerozluč- ně spjato s existencí společnosti, kterou svým regulativním působením význam- ně ovlivňuje. Úkolem práva jako spole- čenského normativního systému je za- bezpečit reprodukci společnosti, a tedy i vůbec její řádné fungování. Aby společ- nost nebyla pouhým souhrnem auto- nomních individuí, sledujících výlučně své vlastní zájmy, potřeby a toliko svůj prospěch, a nerespektujících zájmy, po- třeby a prospěch ostatních, resp. celku, musí ve společnosti existovat i určitá shoda ohledně základních hodnot a pra- videl vzájemného soužití. Z tohoto po- hledu je evidentní, že právní řád nemů- že být hodnotově neutrální, ale musí ob- sahovat, chránit a prosazovat alespoň hodnoty, které umožňují bezporuchové soužití jednoho člověka s lidmi dalšími, tedy život člověka jako člena společnosti. V tomto svém regulativním působení musí právo předkládat svým adresátům racionální vzorce chování, tedy takové vzorce, které slouží k rozumnému uspo- řádání společenských vztahů. To je pří- kaz nejen pro zákonodárce, ale i pro ad- resáty právních norem a orgány, které tyto právní normy autoritativně inter- pretují a aplikují; smyslu práva jako tako- vého odpovídá pouze ten výklad textu právního předpisu, který uvedené uspo- řádání vztahů ve společnosti respektuje. Výklad, který by - při existenci několika různých interpretačních alternativ - ra- cionalitu uspořádání společnosti pomí- jel, nelze považovat za správný a závěr, k němuž dospívá, potom důsledně vzato nelze považovat ani za existující právo, a to z toho důvodu, že se příčí základní- mu smyslu práva. Ostatně odedávna pla- tí, že znát zákony neznamená znát jenom jejich text, ale především pochopit je- jich smysl a působení; obdobné platí o právu samém. Při existenci několika interpretač- ních alternativ tedy takové chování, kte- ré není v souladu s požadavkem rozum- ného uspořádání společenských vztahů, je chováním protiprávním; takové cho- vání může mít zároveň povahu zneužití subjektivního práva. Tak je tomu i v da- ném případě, v němž jde o zneužití sub- jektivního veřejného práva na odečtení hodnoty daru od základu daně ve smyslu $ 15 odst. 8 zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud považuje za hrubě odporující principu rozumného 525 869 uspořádání společenských vztahů, po- kud žalobce spolu s ostatními rodinnými příslušníky, svým švagrem a synovcem využívali (či spíše zneužívali) spolku K., jehož vůli v právním smyslu podle sta- nov zároveň vytvářeli, k financování sho- ra uvedených sportovních, kulturních a vzdělávacích aktivit svých dětí, a to za účelem, aby si mohl žalobce hodnotu da- ru poskytnutého spolku odečíst od zá- kladu daně, a tak snížit svou výslednou daňovou povinnost. Tyto dary přitom byly jedinými zdroji financování uvede- ných aktivit. Nemůže být pochybnosti o tom, že uvedený postup byl zvolen je- dině proto, aby žalobce mohl snížit svůj základ daně; v opačném případě by totiž financování aktivit svých dětí, které ji- nak tvoří obsah vyživovací povinnosti rodiče k dítěti, žalobce uskutečňoval pří- mo, a nikoliv prostřednictvím spolku. Právě tento znak, tedy že žalobce spolek využíval jako prostředníka k financování nejrůznějších aktivit svých dětí (aby ná- sledně mohl hodnotu daru odečíst od základu daně), je sám o sobě evidentně neracionální; rozumnému uspořádání společenských vztahů by naopak odpo- vídalo, pokud by žalobce sportovní, kul- turní a vzdělávací aktivity hradil svým dětem přímo. Bylo již řečeno, že financování uvede- ných aktivit je součástí vyživovací povin- nosti. Soudní praxe i odborná literatura vymezuje pojem výživného jako zabez- pečování potřeb mezi subjekty rodinně- právního vztahu, nejen tedy jako uhrazo- vání výživy ve vlastním slova smyslu, ale i jako uspokojování ostatních hmotných potřeb (šaty, obuv) a kulturních potřeb (prostředky na rozšiřování a prohlubo- vání vzdělání, na rozvoj zájmů a zálib); výživným pro dítě se rozumí uspokojo- vání všech jeho životních potřeb po stránce fyzické a duševní (Hrušáková, M. 526 a kol.: Zákon o rodině. Komentář. 3. vy- dání, C. H. Beck, Praha 2005, str. 357). Je absurdní představa, že zákonodárce za- mýšlel plnění vyživovací povinnosti ro- dičem způsobem, jakým si počínal ža- lobce; ještě absurdnější je představa, že rodič, který založí spolek, jehož členy budou jeho děti a prostřednictvím něhož financuje vzdělávací, sportovní a kultur- ní aktivity svých dětí, na tom bude lépe - protože si bude moci o hodnotu daru snížit základ daně - než rodič, který ta- kový spolek nezaloží a jemuž možnost odečíst si hodnotu plnění poskytované- ho dětem na financování jejich sportov- ních, vzdělávacích a kulturních aktivit nesvědčí. Takový náhled by nejen nebyl v souladu s principem rozumného uspo- řádání společenských vztahů, ale též by zakládal ničím neodůvodněnou nerov- nost mezi oběma vymezenými skupina- mi rodičů. Žalobci jistě nelze bránit ve výkonu je- ho ústavně garantovaného spolčovacího práva, ba ani v tom, aby tomuto spolku po- skytoval dary, které bude tento spolek pou- žívat na úhradu sportovních, kulturních a vzdělávacích potřeb svých členů. Avšak v situaci, kdy členy tohoto spolku jsou pou- ze žalobce, jeho děti a manželka, a jeho švagr se synovcem (tedy osoby, mezi nimiž jsou úzké příbuzenské vazby), nemůže ža- lobce odečíst hodnotu poskytnutého daru tomuto spolku, neboť by se jednalo nikoliv o výkon subjektivního veřejného práva, ale o jeho zneužití; takové chování neodpoví- dá principu rozumného uspořádání spole- čenských vztahů a zcela nedůvodně přiná- ší žalobci prospěch na úkor ostatních členů společnosti tím, že zkracuje stát o da- ňové příjmy, jež by mohly být po právu re- distribuovány ve prospěch ostatních členů společnosti, tj. působí v konečném důsled- ku ničím neodůvodněnou újmu každého člena společnosti. Nejvyšší správní soud podotýká, že institut zákazu zneužití subjektivních práv (k ničím neodůvodněné újmě jiné- ho či k ničím neodůvodněné újmě spo- lečnosti, tj. koneckonců jejích členů) představuje materiální korektiv formál- ního pojímání práva, prostřednictvím něhož se do právního řádu vnáší hledis- ko ekvity (spravedlnosti). Zákon, jenž je ze své povahy obecný, nemůže pojmově pamatovat na všechny myslitelné životní situace, které mohou za jeho účinnosti nastat. V důsledku toho se může přiho- dit, že určité chování formálně vzato - ve „skutečnosti ovšem pouze zdánlivě, jak bylo vyloženo výše - odpovídá práv- ní normě (či lépe řečeno: dikci právního předpisu), avšak je zároveň pociťováno jako zjevně nespravedlivé, neboť v roz- poru s určitými základními hodnotami a s rozumným uspořádáním společen- ských vztahů působí jiným újmu. Takové chování má potom povahu nikoliv výko- nu subjektivního práva, nýbrž jeho (prá- vem reprobovaného) zneužití. Zároveň je zapotřebí zdůraznit, že zá- kaz zneužití práva představuje výjimku z pravidla; proto nelze např. předem paušálně říci, že o zneužití práva by se již nejednalo tam, kde by dalšími členy spolku byly tři, pět, deset či kolik dalších osob, mezi nimiž a žalobcem by již ne- existovaly úzké rodinné vazby. Jinak ře- čeno, nelze předem a obecně stanovit s matematickou přesností - ostatně právo není matematika - kdy se zákazu zneužití - jakožto výjimky z pravidla - použije, a kdy nikoliv. Vše záleží na okolnostech konkrétního případu a na soudcovském uvážení a rozmyslu. Stanovením přes- ných pravidel by se popřel smysl a sa- motná podstata institutu zákazu zneužití subjektivních práv; tento institut se mu- sí vyznačovat jistou obsahovou pružnos- tí, aby mohl reagovat na nekonečné množství životních situací, na něž nemůže ve své obecnosti právní norma pamatovat. K právní kvalifikaci provedené kraj- ským soudem Nejvyšší správní soud po- dotýká, že v dané věci se nejednalo o za- střený právní úkon ve smyslu $ 2 odst. 7 daňového řádu. Žalobce právní úkony, jež činil, nečinil naoko (nepředstíral je), a nesnažil se jimi zastřít právní úkony ji- né. Žalobcova vůle i její projev naopak byly pravé a nic nezastíraly, a to jak po- kud jde o založení spolku, darování, tak i o odečet hodnoty daru od základu da- ně. Nejednalo se ani o obcházení zákona, neboť žalobce naopak postupoval zcela v souladu s dikcí zákona o daních z pří- jmů a vykonal právo, které mu - byť jen zdánlivě - podle $ 15 odst. 8 zákona o da- ních z příjmů náleželo. Věc lze tedy uzavřít tak, že s ohledem na okolnosti souzeného případu před- stavuje odečtení hodnoty daru od zákla- du daně zneužití tohoto subjektivního veřejného práva. Správce daně proto právem zvýšil žalobci základ daně a do- měřil mu daň z příjmů fyzických osob za léta 2000 a 2001, v nichž žalobce svého práva zneužil. Na tomto závěru nemění nic ani ná- mitka žalobce, že spolek K. není občan- ským sdružením s jednoznačně omeze- ným složením členů, nýbrž je otevřen všem osobám, které souhlasí s jeho sta- novami. Tvrzení žalobce je důvodné po- tud, že podle čl. III stanov se může řád- ným členem klubu stát osoba, která souhlasí s platnými stanovami klubu; o přijetí tohoto člena rozhoduje valná hromada. Podle přesvědčení Nejvyššího správního soudu však nelze klást důraz na obsah stanov, ale na skutečný stav, te- dy na to, kdo byl ve skutečnosti členem spolku. Zde je nepochybné - a žalobcem 527 870 ostatně ani nijak nezpochybňované - že členskou základnu tvořil toliko žalobce, jeho manželka a jejich tři děti, a dále švagr a synovec Žalobce (syn Švagra); o otevřeném členství tak lze hovořit pouze v rovině normativní (tj. z hlediska stanov), nikoliv z hlediska reálného fun- gování spolku. Otázka, zda K. je spolkem s otevřeným členstvím či nikoliv, není ovšem pro posouzení jednání žalobce ja- ko zneužití práva rozhodná; pro odpo- věď na ni jsou relevantní úvahy uvedené výše. Zneužití práva, jakého se dopustil žalobce, je možné jak ve spolku s otevře- ným, tak i s uzavřeným členstvím; důle- žité jsou okolnosti konkrétního případu. Předestřený výklad zneužití subjektiv- ního práva není dle přesvědčení zdejšího soudu v rozporu s principy vyplývajícími z ústavního práva (čl. 2 odst. 4 Ústavy, čl 2 a3,čl 4, čl. 11, čl. 20 Listiny základ- ních práv a svobod) ani z práva meziná- rodního (srov. zejména čl. 1 Dodatkového protokolu č. 1 k Úmluvě o ochraně lid- ských práv a základních svobod, zaručují- cí právo na pokojné užívání majetku), ne- boť odpovídá smyslu práva a smyslu právní regulace, jak bylo vyloženo výše. V této souvislosti je na místě poukázat na to, že sám čl. 11 odst. 3 Listiny základních práv a svobod, jež vychází nikoliv z indivi- dualistické koncepce vlastnictví, ale z koncepce vlastnictví jako sociální funkce (L. Duguit, W. J. Hedemann), stanoví, že „vlastnictví zavazuje. Nesmí být zneuži- to na újmu práv druhých anebo v rozpo- ru se zákonem chráněnými obecnými zájmy. Jeho výkon nesmí poškozovat lid- ské zdraví, přírodu a životní prostředí nad míru stanovenou zákonem“. Sama Listina základních práv a svobod tedy je- nom utvrzuje koncepci, z níž vychází toto rozhodnutí. 870 Daňové řízení: daňový nedoplatek Daň z nemovitostí: přechod povinnosti uhradit daňový nedoplatek k $ 59 odst. 6 a $ 63 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 35/1993 Sb., č. 255/1994 Sb. a č. 323/1996 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) k $ 13b odst. 2 zákona ČNR č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění zákonů č. 315/1993 Sb. a č. 242/1994 Sb“ I. Pokud žalobci nebyla rozhodnutím dosud založena povinnost platit daňový nedoplatek za svého předchůdce (zde za roky 1994, 1995, 1996), ne- mohl správce daně bez dalšího převést platbu provedenou žalobcem na ne- doplatky na daňovém účtu žalobcova předchůdce. II. Hradil-li žalobce daň za zdaňovací období (zde roku 1997 a následují- cí) včas, nemohlo mu vzniknout penále za období, kdy ještě nebyl vlastní- kem nemovitosti, a především neměl automaticky povinnost hradit daňové nedoplatky za svého předchůdce. 9 Zákonem č. 65/2000 Sb. bylo s účinností od 1. 1. 2001 toto ustanovení zrušeno. 528
Ing. Petr B. proti Finančnímu ředitelství v Hradci Králové o daň z příjmů fyzic- kých osob, o kasační stížnosti žalobce.
Poučení:Proti tomuto rozhodnutí n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. listopadu 2005
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu