č. 255/1994 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) Rozhoduje-li správce daně (I. stupně) o opravném prostředku odvolatele podle $ 49 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je v postavení odvolací- ho orgánu. Založil-li citovaný zákon takovou změnu funkční příslušnosti správce da- ně pro rozhodování o odvolání (za zákonem stanovených podmínek), pak je mu nut- no přiznat shodná práva i povinnosti, jimiž disponuje odvolací orgán ($ 50 odst. 3). Vyjdou-li při přezkoumávání věci před správcem daně (I. stupně) najevo skutečnos- ti odvolatelem sice neuplatněné, mající však podstatný vliv na výrok rozhodnutí (např. změna výše sazby daně), je namístě, aby k nim přihlédl a zohlednil je ve svém rozhodnutí.
č. 255/1994 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) Rozhoduje-li správce daně (I. stupně) o opravném prostředku odvolatele podle $ 49 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je v postavení odvolací- ho orgánu. Založil-li citovaný zákon takovou změnu funkční příslušnosti správce da- ně pro rozhodování o odvolání (za zákonem stanovených podmínek), pak je mu nut- no přiznat shodná práva i povinnosti, jimiž disponuje odvolací orgán ($ 50 odst. 3). Vyjdou-li při přezkoumávání věci před správcem daně (I. stupně) najevo skutečnos- ti odvolatelem sice neuplatněné, mající však podstatný vliv na výrok rozhodnutí (např. změna výše sazby daně), je namístě, aby k nim přihlédl a zohlednil je ve svém rozhodnutí.
Za onu nesprávně posouzenou právní otázku soudem označil stěžovatel vliv postu- pu žalovaného na zákonnost rozhodnutí, ne- boť ten, ač nerozhodoval o dani stanovené podle pomůcek, užil $ 50 odst. 5 d. ř. a věc vrátil k rozhodnutí správci daně I. stupně. O dani z přidané hodnoty za zdaňovací obdo- bí říjen 2000 tak správce daně rozhodl nepří- pustně dvakrát. C.) Řádné opravné prostředky a jejich užití jsou předmětem právní úpravy části čtvrté daňového řádu. Základním opravným prostředkem je zcela jistě odvolání. Postup správce daně, který následuje po podání od- volání, je upraven v $ 48 a $ 49 d.ř. Poté, co je tedy v daňovém řízení podáno daňovým subjektem odvolání, přichází v úva- hu nejprve „procesní kroky“ správce daně I. stupně; ten posoudí obsah odvolání a ne- může-li posoudit všechny jeho údaje z výsled- ků již provedeného řízení, řízení doplní (je zde tedy i možnost správce daně prvního 772 stupně řízení doplnit). Dospěje-li poté k zá- věru, že nastaly podmínky pro úplné vyhově- ní odvolání, či alespoň pro vyhovění částeč- né, může tak sám učinit a rozhodnout. K této funkční příslušnosti rozhodnout o odvolání za situace, kdy mu lze zcela nebo částečně vyhovět, je zmocněn $ 49 odst. 1 d. ř. V žádném případě to neznamená, že by bylo rozhodováno shodným správním orgá- nem v téže věci dvakrát, jak mylně dovozuje stěžovatel. Zákon zde totiž přímo zakládá změnu funkční příslušnosti pro rozhodnutí o odvolání správnímu orgánu I. stupně, který může nahradit činnost odvolacího orgánu, avšak pouze ve zmíněných zákonem stanove- ných mezích. Tento způsob, či možnost autoremedur- ního rozhodnutí není výlučným institutem daňového řízení, ale je zažitým institutem i ji- ných procesních řádů; jeho cílem a smyslem je jistá „procesní ekonomie“, zrychlení i zhos- podárnění průběhu řízení, nastanou-li pro ta- kový postup podmínky. Odvolací orgány tak nejsou zatěžovány rozhodováním o námit- kách, které se, například po doplnění řízení, ozřejmí či názor na řešení těchto námitek správce daně změní. Je však skutečností, že da- ňový řád zakládá v tomto ohledu oprávnění správce daně (na rozdíl od jiných procesních řádů) rozhodnout ve věci i tak, že odvolání vy- hoví pouze částečně. Pro takový případ pak ta- ké přiznává daňovému subjektu právo podat odvolání do té části rozhodnutí, v němž správ- ce daně odvolacím námitkám nevyhověl. Podstatné v této souvislosti je zmínit, že rozhodnutí, kterým správce daně vyhoví od- volání jen částečně, musí být odůvodněno a je proti němu připuštěno odvolání. Daňový subjekt je tak seznámen s důvody svých neús- pěšných odvolacích námitek; proti rozhod- nutí může opět brojit odvoláním. Dospěje-li však správce daně k závěru, že podmínky pro rozhodování postupem podle $ 49 odst. 1 d. ř. nenastaly, věc spolu s před- kládací zprávou a odvoláním postoupí odvo- lacímu orgánu k rozhodnutí. Postup odvolacího orgánu upravuje $ 50 d. ř. Podle jeho odstavce 3 odvolací orgán přezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání. Vy- jdou-li však při přezkoumávání najevo sku- tečnosti odvolatelem sice neuplatněné, ale mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí, lze k nim rovněž při rozhodování přihléd- nout. Při tom není odvolací orgán vázán ná-- vrhy odvolatele, a může proto změnit odvolá- ním napadené rozhodnutí i v neprospěch odvolatele. V rámci odvolacího řízení může odvolací orgán výsledky daňového řízení do- plňovat, odstraňovat vady řízení, anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně se stanovením přiměřené lhůty. Odvolací orgán rozhodnutí přezkoumá, a neníli při rozhodování vázán ustanovením odstavce 5 (při stanovení daně za užití pomů- cek), rozhodnutí v odůvodněných případech změní nebo zruší, jinak odvolání zamítne. Z uvedeného je zcela zřejmé, že poté, co obdrží od správce daně předložené odvolání, musí již odvolací orgán ve věci rozhodnout. Zákon nepočítá s variantou, že věc lze vrátit zpět správci daně k rozhodnutí. Takový po- stup by připadal v úvahu pouze za předpo- kladu, že byla správcem daně stanovena daň za užití pomůcek a odvolací orgán by pod- mínky pro její stanovení neshledal. - Postoupihli odvolací orgán věc k rozhod- nutí zpět správci daně, pak pochybil. Podmínkou pro zrušení napadeného roz- hodnutí je však nejen postup správních orgá- nů, který je v rozporu se zákonem, ale přede- vším faktický dopad takového postupu do práv stěžovatele, především omezení mož- nosti jeho obrany. V souzeném případě správce daně poté, co mu byla věc postoupena zpět, rozhodl znovu a své původní rozhodnutí změnil tak, že daň snížil, a své rozhodnutí odůvodnil a poučil stěžovatele o možnosti odvolat se. Této možnosti také stěžovatel využil, podal odvolání, o kterém poté žalovaný rozhodl. V kasační stížnosti stěžovatel ani netvrdí své zkrácení na právech, neuvádí, v čem by mělo spočívat jeho krácení na procesních či jiných právech; trvá pouze na tom, že postup žalovaného byl nezákonný a je přesvědčen, že v jeho věci bylo o dani rozhodnuto týmž správcem daně dvakrát. V tom se však mýlí. Jak bylo naznačeno shora, daňový řád při- znává správci daně I. stupně postavení odvola- cího orgánu, to však pouze za zákonem před- vídaných předpokladů. Rozhodujeli tedy správce daně o odvolatelově opravném pro- středku podle $ 49 odst. 1 d. ř., je v postavení odvolacího orgánu, i když nikoliv v celém roz- sahu. Nemůže totiž odvolání sám zamítnout. Proto znovu na tomto místě Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že daňový řád tak založil změnu funkční příslušnosti správce daně pro rozhodování o odvolání v případě, hodlá-li mu. zcela nebo zčásti vyhovět. Z logi- ky věci se pak podává, že má-li mít správce da- ně (v určité mezi) postavení odvolacího orgá- nu, musí být pro svá rozhodnutí ve stejném rozsahu nadán rovněž shodnými právy i po- vinnostmi, jimiž disponuje odvolací orgán ($ 50 odst. 3). Správnou se proto jeví interpre- tace dovozující, že vyjdouli při přezkoumávání věci před správcem daně najevo skutečnosti od- volatelem sice neuplatněné, mající však podstat- ný vliv na výrok rozhodnutí, může k nim rovněž přihlédnout. Shledalli správce daně pro změnu svého rozhodnutí další důvody, než které uplat- nil stěžovatel v odvolání a které měly současně vliv na výrok rozhodnutí (např. změna výše saz- by daně), bylo proto namístě, že k nim přihlédi a zohlednil je ve svém rozhodnutí. Nebylo by správné, ani jakkoli rozumné, na- zírat na odvolací řízení probíhající před správ- cem daně (v důsledku zákonné změny funkční příslušnosti) a shodné řízení probíhající před odvolacím orgánem odlišně. Je-li vedeno odvo- lací řízení a rozhodováno o odvolání, pak k to- mu oprávněné rozhodující orgány musí mít shodné podmínky, práva i povinnosti. K této otázce soud uzavírá, že správce da- ně nerozhodoval o téže věci dvakrát; zmíně- ný postup daňový řád zavedením funkční příslušnosti správce daně (pro určitý okruh rozhodování) připouští; pokud žalovaný roz- hodl o odvolání proti takovému rozhodnutí věcně, tedy neoznačil je za nicotné, postupo- val v souladu se zákonem. 773 1889 1889 Daňové řízení: kritéria pro stanovení výše penále k $ 63 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 35/1993 Sb., č. 255/1994 Sb. a č. 323/1996 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) Za protiústavní nelze považovat skutečnost, že $ 63 zákona č. 337/1992 Sb., o sprá- vě daní a poplatků, ve znění účinném od 1. 1. 1997 do 31. 12. 2006, za rozlišovací kri- téria pro stanovení výše penále považoval toliko výši daňového nedoplatku a dobu prodlení a za rozhodné nepovažoval, zda a případně v jakém rozsahu došlo k faktic- kému snížení celkových daňových příjmů státu při zohlednění případné změny vý- še daňové povinnosti jiných daňových subjektů, která by nastala, nedostal-li by se daňový dlužník, který má penále platit, do prodlení.
Petr P. proti Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem o daň z přidané hodnoty, o kasační
V kasační stížnosti žalobce ani netvrdí své zkrácení na právech, neuvádí, v čem by mělo spočívat jeho krácení na procesních či jiných právech; trvá pouze na tom, že postup žalovaného byl nezákonný a je přesvědčen, že v jeho věci bylo o dani rozhodnuto týmž správcem daně dvakrát. V tom se však mýlí.
Jak bylo naznačeno shora, daňový řád přiznává správci daně prvního stupně postavení odvolacího orgánu, to však pouze za zákonem předvídaných předpokladů. Rozhoduje-li tedy správce daně o odvolatelově opravném prostředku podle § 49 odst. 1 daňového řádu, je v postavení odvolacího orgánu, i když nikoliv v celém rozsahu. Nemůže totiž odvolání sám zamítnout.
Proto znovu na tomto místě Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že daňový řád tak založil změnu funkční příslušnosti správce daně pro rozhodování o odvolání v případě, hodlá-li mu zcela nebo zčásti vyhovět. Z logiky věci se pak podává, že má-li mít správce daně (v určité mezi) postavení odvolacího orgánu, musí být pro svá rozhodnutí ve stejném rozsahu nadán rovněž shodnými právy i povinnostmi, jimiž disponuje odvolací orgán (§ 50 odst. 3). Správnou se proto jeví interpretace dovozující, že vyjdou-li při přezkoumávání věci před správcem daně najevo skutečnosti odvolatelem sice neuplatněné, mající však podstatný vliv na výrok rozhodnutí, může k nim rovněž přihlédnout. Shledal-li správce daně pro změnu svého rozhodnutí další důvody, než které uplatnil žalobce v odvolání a které měly současně vliv na výrok rozhodnutí (např. změna výše sazby daně), bylo proto namístě, že k nim přihlédl a zohlednil je ve svém rozhodnutí.
Nebylo by správné, ani jakkoli rozumné, nazírat na odvolací řízení probíhající před správcem daně (v důsledku zákonné změny funkční příslušnosti) a shodné řízení probíhající před odvolacím orgánem, odlišně. Je-li vedeno odvolací řízení a rozhodováno o odvolání, pak k tomu oprávněné rozhodující orgány musí mít shodné podmínky, práva i povinnosti.
K této otázce soud uzavírá, že správce daně nerozhodoval o téže věci dvakrát; zmíněný postup daňový řád zavedením funkční příslušnosti správce daně (pro určitý okruh rozhodování) připouští; pokud žalovaný rozhodl o odvolání proti takovému rozhodnutí věcně, tedy neoznačil je za nicotné, postupoval v souladu se zákonem.
Jen pro názornost zde soud připomíná, že § 27 daňového řádu zmiňuje jako důvod pro zastavení řízení situaci, kdy bylo již o věci rozhodnuto, avšak pravomocně. Pokud bylo však žalobcovo odvolání podáno včas (o tom není sporu), rozhodnutí o dani nebylo pravomocné a mohlo být o něm v odvolacím řízení rozhodnuto – byť správcem daně prvního stupně.
Z výše uvedených důvodů se zdejší soud zcela ztotožnil s hodnocením i právními závěry krajského soudu, nepřisvědčil tedy námitkám stěžovatele a kasační stížnost zamítl (§ 110 odst. 1 s. ř. s.).
Žalobce nedosáhl v řízení procesního úspěchu, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 120, § 60 odst. 1 s. ř. s.), žalovanému náklady řízení nevznikly.
P o u č e n í : Proti tomuto rozhodnutí n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. března 2007
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu