ně z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 1998 I. Ze vzájemného vztahu ustanovení $ 7 odst. 4 zákona ČNR č. 593/1992 Sb., o re- zervách pro zajištění základu daně z příjmů, jež ukládá výši rezervy určit jako podíl rozpočtu nákladů na opravu a počtu let, přičemž výsledkem musí být v rozpočtu stejná částka pro každé zdaňovací období, a ustanovení $ 3 tohoto zákona požadují- cího prokazatelnost rezerv vyplývá, že není možno zahrnout výši inflace za všechna zdaňovací období již od počátku tvorby rezervy do jednotlivých částek rezerv, aniž by zároveň nebyla podstatně zkreslena výše rezervy za jednotlivé roky. Toto zkres- lení je přímo úměrné počtu let, po které má být rezerva tvořena, a výši předpoklá- daných nákladů.
II. Požadavku prokazatelnosti rezerv dle $ 3 zákona ČNR č. 593/1992 Sb., o rezer- vách pro zajištění základu daně z příjmů, odpovídá pro zahrnutí vlivu inflace do vý- še tvořených rezerv hmotného majetku postup dle $ 7 odst. 6 citovaného zákona, tj. postupná dodatečná úprava výše rezerv na základě skutečně prokázané míry inflace.
9 Zákon zrušen s účinností k 1. 1. 2004 zákonem č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních; ke vzniku daňo- vé povinnosti srov. f 8 tohoto zákona. *9 Po novele provedené zákonem č. 237/2004 Sb. se jedná o odst. 13. 92 -1451 1450 Rozpočty: k pojmu „vlastní zdroje příjemce dotace“ k $ 11 odst. 1 a $ 30 odst. 1 zákona ČNR č. 576/1990 Sb., o pravidlech hospodaření s rozpočto- vými prostředky České republiky a obcí v České republice (rozpočtová pravidla republiky)“ Příjemce dotace musí při nakládání s rozpočtovými prostředky (zde: dotace ur- čená k částečnému financování investiční akce) dodržovat nejen zákonné pravidlo časové a účelové vázanosti prostředků státního rozpočtu ($ 11 odst. 1 zákona ČNR č. 576/1990 Sb., rozpočtových pravidel), ale též všechny podmínky stanovené v roz- hodnutí o poskytnutí dotace.
Porušení rozpočtové kázně ($ 30 odst. 1 citovaného zá- kona) se tedy příjemce dotace dopouští i tehdy, pokud sice použil prostředky státní- ho rozpočtu v souladu s účelem dotace a v příslušném kalendářním roce, avšak nedostál svému závazku podílet se na financování akce vlastními zdroji, a to v roz- sahu a v době určené rozhodnutím. Vlastní zdroje potřebné k uhrazení stanovené části ceny dotovaného díla může příjemce dotace buď vytvořit vlastní hospodářskou činností, nebo je získat od osob třetích (např. prostřednictvím úvěru či půjčky).
Dotované dílo však musí být v da- ném kalendářním roce nejen zhotoveno, ale též uhrazeno; finanční krytí proto ne- může poskytnout jako osoba třetí zhotovitel díla tím, že posečká příjemci dotace s úhradou ceny díla na pozdější dobu.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek v souladu s § 109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnila stěžovatelka v podané kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Při posouzení námitky nesprávného posouzení právní otázky možnosti zahrnutí inflace za celou dobu tvorby rezervy do její výše hned od počátku, tj. při tvorbě rozpočtu rezerv, je nutno přihlédnout k podstatě a účelu rezerv na opravy hmotného majetku. Zákon o daních z příjmů uznává v § 24 odst. 2 písm. i) za daňový výdaj rezervy, jejichž způsob a výši pro daňové účely stanovuje zvláštní zákon, jímž je zákon o rezervách. Tyto rezervy jsou tedy legálním zvýšením daňových výdajů a snížením daňové povinnosti.
Způsob tvorby rezerv a opravných položek za zdaňovací období a jejich výše musí být v souladu s § 3 zákona o rezervách prokazatelné, výše a odůvodněnost rezerv se posuzuje při inventarizaci dle § 29 odst. 1 a 4 zákona č. 563/1991 Sb. (dále jen „zákon o účetnictví“). Poplatník uplatňující do svých daňově uznatelných nákladů rezervy na opravy HIM musí doložit oprávněnost rezervy, nejčastěji zpracovaným plánem oprav, rozpočtem nákladů na opravy, inventární kartou rezervy. Dále je povinen stanovit datum zahájení tvorby rezervy a plánované zahájení oprav.
Pomocí uvedených dokladů a údajů je možno stanovit výši rezervy v souladu s ustanovením § 7 odst. 4 zákona o rezervách, dle kterého se výše rezervy na opravy hmotného majetku stanoví podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a charakteru této opravy. Výše rezervy ve zdaňovacím období je rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu let, které uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy. Do počtu let rozhodných pro účely výpočtu výše se zahrnuje rok zahájení tvorby rezervy, ale nezahrnuje se předpokládaný rok zahájení opravy.
Rezerva na opravy u jednotlivého hmotného majetku nesmí být tvořena pouze jedno zdaňovací období, nejvýše pak 16 zdaňovacích období (§ 7 odst. 7, 8 zákona o rezervách). Je zřejmé, že zejména v případě dlouhodobé tvorby rezerv dochází ke skutečnostem, které ovlivňují původně předpokládanou výši rezerv. Výše uvedené ustanovení § 29 zákona o účetnictví ukládá poplatníkům daně z příjmů, kteří jsou účetními jednotkami, povinnost ověřovat inventarizací, zda stav majetku a závazků v účetnictví odpovídá skutečnosti, z tohoto titulu rovněž rezervy podléhají dokladové inventuře a při inventarizaci se posuzuje jejich výše a odůvodněnost.
V návaznosti na tuto povinnost stanoví § 7 odst. 6 zákona o rezervách, že zjistí-li poplatník daně z příjmů skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, musí provést úpravu její výše, počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí. Výše rezerv tedy může být přehodnocována z různých důvodů, například na základě nových skutečností souvisejících s cenovým vývojem (včetně inflace), se změnou technologie, na základě změny rozsahu prováděných prací, na základě termínu zahájení a provedení opravy, případně na základě různých kombinací uvedených důvodů.
Vliv inflačního vývoje nákladů na výši rezerv nelze popřít a ve věci není sporné, že zvýšení nákladů následkem inflace je nutno do výše rezervy promítnout. Předmětem sporu je posouzení, zda je v souladu s citovanými ustanoveními zákona o rezervách určitý inflační vývoj předpokládat již v okamžiku tvorby rozpočtu rezerv, či zda inflace má být do rezerv za jednotlivá zdaňovací období zahrnuta každoroční úpravou až poté, kdy bude známa její skutečná výše. Ustanovení § 7 zákona o rezervách tuto situaci neupravuje výslovně, k řešení je tedy nutno dospět výkladem předmětných ustanovení s přihlédnutím ke komplexní úpravě rezerv jakožto uznatelných daňových výdajů a k jednotlivým okolnostem daného případu.
Nejvyšší správní soud považuje za zřejmé, že způsob stanovení výše rezerv použitý žalovaným, tedy postupná úprava rezerv na základě skutečně prokázané inflace, odpovídá požadavku prokazatelnosti rezerv a zaručuje uplatnění rezerv jakožto výdajů ve skutečné výši. Je možno dospět k závěru, že takový způsob patrně předpokládal i zákonodárce, neboť tomu odpovídá i pravidelná povinnost inventarizace dle zákona o účetnictví a výslovná zákonná úprava dodatečně zjištěných skutečností odůvodňujících změnu výše rezervy. Stěžovatelka však namítala, že způsob, kterým se s inflačním vlivem vypořádala ona, není též v rozporu se zákonem, pouze umožňuje dospět ke stejnému výsledku výše rezerv jiným způsobem.
Žádný právní řád nemůže vyloučit situace, kdy dle zákonem stanovené úpravy lze postupovat několika způsoby, přestože to původně nebylo záměrem, přičemž žádný z nich zákon výslovně neporušuje. Bylo proto nutno prověřit, zda stěžovatelkou zvolený postup je či není z hlediska zákona o daních z příjmů a zákona o rezervách přípustný.
Krajský soud ani žalovaný nezpochybňují skutečnost, že inflace je běžným ekonomickým jevem ovlivňujícím výši nákladů na opravy a lze ji při tvorbě rezerv zohlednit, považují ovšem požadavek prokazatelnosti výše rezervy v konkrétním zdaňovacím období za splněný pouze tehdy, pokud je inflace zohledňována zpětně. Jak je uvedeno výše, Nejvyšší správní soud se k tomuto způsobu úpravy výše rezervy přiklání a považuje jej za správný a odpovídající, je však nutno připustit teoretickou možnost, kdy by výše inflace byla zahrnuta do rozpočtu rezerv již na počátku tvorby a následným prověřením vyšlo najevo, že byla odhadnuta správně.
Potom by nebyl dán zákonný důvod, pro který by bylo možno výdaj v takové výši neuznat dle § 24 ZDP (ostatně ani v případě stěžovatelky nedošlo k vyřazení celého výdaje z daňového základu, ale pouze k úpravě jeho výše). Z následujícího odůvodnění je ovšem zřejmé, že takový případ je z podstaty věci vyloučen u rezerv s předpokládanými vysokými náklady na opravu, a zejména tvořenými na větší počet zdaňovacích období.
Výše stěžovatelkou uplatněných rezerv jakožto daňových výdajů v jednotlivých zdaňovacích obdobích neodpovídala skutečnosti, dokonce několikanásobně překračovala částku, která byla zjištěna důsledným uplatněním ustanovení § 3 a 7 zákona o rezervách. Stěžovatelka stanovila celkové stavební náklady po jednotlivých položkách, každou z položek navýšila za každý rok o 10 %, celkovou částku vydělila počtem šestnácti zdaňovacích období. Tímto způsobem dospěla ke stanovení šestnácti stejných částek rezerv, přičemž v každé z nich již byla zahrnuta 10 % inflace za každý rok, tj. za šestnáct let.
Z tohoto výsledku je zřejmé, že zvoleným postupem nebylo možno v tomto konkrétním případě stanovit výši rezerv, která by odpovídala skutečnosti a byla v dané době odůvodněná. Přestože stěžovatelka stanovila správně položku základních nákladů, tak zmíněným způsobem každoročního započtení inflace došlo ke zvýšení rezervy za rok 1998 z částky 4.175.720 Kč (1/16 stavebních nákladů zvýšených o 10 % za rok 1998) na 17.774.132 Kč, rozdíl činil 13.598.412 Kč.
Tímto konkrétním příkladem je tedy možno dospět k závěru, že ze vzájemného vztahu § 7 odst. 4 zákona o rezervách, jež ukládá výši rezervy určit jako podíl rozpočtu nákladů na opravu a počtu let, přičemž výsledkem musí být v rozpočtu stejná částka pro každé zdaňovací období, a ustanovení § 3 zákona o rezervách požadujícího prokazatelnost rezerv vyplývá, že je vyloučeno zahrnout výši inflace za všechna zdaňovací období již od počátku tvorby rezervy do jednotlivých částek rezerv, aniž by zároveň nedošlo k podstatnému zkreslení výše rezervy za jednotlivé roky, toto zkreslení je přímo úměrné počtu let, po která má být rezerva tvořena, a výši předpokládaných nákladů.
Je třeba zdůraznit, že požadavek „prokazatelnosti“ rezerv dle § 3 zákona o rezervách není možno omezit na skutečnost, že daňový subjekt prokáže, jakým způsobem rezervy tvořil. Tento požadavek v sobě zahrnuje i jejich odůvodněnost a dodržení příslušných ustanovení při stanovení výše. Pokud se zahrnutím předpokládané výše inflace na několik budoucích let roční částka rezervy zvýší z cca 4 milionů Kč na cca 13 milionů Kč, pak bez možnosti prokázat reálnost takového předpokladu není uplatnění takového výdaje v roce 1998 v souladu se základními principy stanovení základu daně z příjmu dle § 23 odst. 1 ZDP.
Nejvyšší správní soud na základě těchto skutečností dospěl k závěru, že výše rezervy za rok 1998 nebyla stěžovatelkou stanovena v souladu se zvláštním zákonem (zákonem o rezervách), na který odkazuje ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) ZDP, správce daně postupoval v souladu se zákonem, pokud část této rezervy v částce 13.598.412 Kč nepovažoval za výdaj dle § 24 odst. 1 ZDP.
Stěžovatelka v kasační stížnosti odkázala na rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem sp. zn. 16 Ca 217/99, který dle jejího názoru podporuje její tvrzení. Nejvyšší správní soud jakožto vrcholný soudní orgán ve věcech patřících do pravomoci soudů ve správním soudnictví (§ 12 s. ř. s.) není tímto rozsudkem vázán. Pro úplnost je však možno uvést, že závěr Nejvyššího správního soudu v této věci není v rozporu s uvedeným rozsudkem krajského soudu. Krajský soud v Ústí nad Labem dospěl k závěru, že inflace může být do rezervy zahrnuta, pokud však poplatník prokáže reálnost podkladů rozpočtu a správce daně reálnost rozpočtu posoudí, přičemž může dospět i k závěru o neprůkaznosti vytvořené rezervy.
Soud vytkl správci daně, že se těmito skutečnostmi vůbec nezabýval a považoval zahrnutí inflace do rozpočtu a priori za nesprávné (poslední odstavec strany 5, první strany 6 rozsudku), což není shodné se závěry žalovaného v této věci, který stěžovatelce vytýkal právě neprůkaznost takto stanovené rezervy v roce 1998.
Z výše uvedeného vyplývá, že rozhodnutí Krajského soudu v Plzni není nezákonné z důvodu nesprávného posouzení právní otázky ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., Nejvyšší správní soud proto kasační stížnost podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem podle § 109 odst. 1 citovaného zákona.
Stěžovatelka, která neměla v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení (§ 60 odst. 1 s. ř. s.) a žalovanému náklady řízení nevznikly. Soud proto rozhodl, že se Finančnímu ředitelství v Plzni nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné. V Brně dne 31. května 2005
JUDr. Marie Žišková předsedkyně senátu