dobí roku 2003 ký 46 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 35/1993 Sb., č. 255/1994 Sb. a č. 230/2006 Sb.» I. Pokud má poplatník v určitém zdaňovacím období pouze příjmy ze závislé čin- nosti a z funkčních požitků, nemá za splnění podmínek $ 38g odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, povinnost podat daňové přiznání; pokud ho však přesto podá, musí mu být daň vyměřena, a to buď konkludentně ve smyslu $ 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nebo platebním výměrem podle $ 46 odst. 4 téhož zákona.
II. Podle $ 46 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, se plateb- ním výměrem stanovuje základ daně a vyměřuje se daň: sražené zálohy na daň z pří- jmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků přitom nemají jakýko- liv vliv ani na základ daně ani na její výši, a proto k nim správce daně nemůže při stanovení základu daně a daně přihlížet a zabývat se jimi.
9 S účinností od I. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád. 2594-2595 2594 Daň z příjmů: prodej zástavy v nedobrovolné dražbě; bezúplatný přechod vlastnického práva k $ 27 odst. 5 zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, ve znění zákona č. 12/1998 Sb.» k $ 165 odst. 1 občanského zákoníku ve znění zákonů č. 367/2000 Sb. a č. 317/2001 Sb. Zpeněžení zástavy v nedobrovolné dražbě není bezúplatným převodem vlastnic- kého práva. Nejedná se o „převod“ s ohledem na nedostatek vůle zástavního dlužní- ka převést své vlastnictví na jiného. Není tu ani bezúplatnost, protože vydražitel za věc zaplatil a zástavnímu dlužníkovi vzniká vůči obligačnímu dlužníkovi právo na nahrazení újmy vzniklé pozbytím zástavy. ©
Kasační stížnost je důvodná.
V první námitce žalobkyně namítá neplatnost vydaného platebního výměru pro chybějící náležitost ve smyslu § 32 odst. 7 daňového řádu; konkrétně nejsou podle žalobkyně ve výroku platebního výměru uvedena ustanovení hmotněprávního předpisu, podle nichž správce daně rozhodoval. Tuto námitku nepovažuje Nejvyšší správní soud za důvodnou. Výkladem této problematiky se Nejvyšší správní soud zabýval ve svém rozsudku ze dne 18. 11. 2003, č. j. 2 Afs 12/2003 - 216, publikovaném pod č. 212/2004 Sb. NSS, kde vyšel z nálezu pléna Ústavního soudu ze dne 2.
2. 1999, sp. zn. Pl. ÚS 8/98, publikovaném pod č. 300/1998 Sb. n. u. ÚS, na němž jsou založeny i žalobkyní citované nálezy Ústavního soudu k tomuto kasačnímu bodu. V tomto rozsudku Nejvyšší správní soud především uvedl, že „ustanovení § 32 odst. 2 písm. d) zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, výslovně nepožaduje, aby ve výroku rozhodnutí bylo uvedeno konkrétní ustanovení zákona, a stanoví toliko povinnost uvést právní předpisy, podle nichž bylo rozhodováno. Neuvedení konkrétního ustanovení proto není důvodem nicotnosti daňového rozhodnutí, a to ani s poukazem na § 32 odst. 7 téhož zákona.
Přesto je nutno z důvodu naplnění požadavků jasnosti, srozumitelnosti a přezkoumatelnosti rozhodnutí finančních orgánů zpravidla vyžadovat, aby ve výroku rozhodnutí bylo uvedeno konkrétní ustanovení právního předpisu, podle něhož bylo rozhodnuto.“ Na uvedení konkrétního ustanovení použitého právního předpisu tak bude nutno trvat v případech, kdy by bez tohoto konkrétního ustanovení (paragrafu, odstavce) ztrácel platební výměr na srozumitelnosti či jasnosti, resp. kdy by jeho adresát nemohl jednoznačně dovodit jaká daňová povinnost je mu ukládána.
V tom je třeba poopravit rozhodnutí krajského soudu, které zjevně staví na tom, že neuvedení konkrétního ustanovení právního předpisu v platebním výměru nemůže mít nikdy za následek neplatnost rozhodnutí. V právě projednávané věci je ve výroku zmíněno, že správce daně postupuje podle zákona o daních z příjmu a podle § 46 odst. 4 daňového řádu. Je zde tedy uvedeno konkrétní ustanovení procesního předpisu (Nejvyšší správní soud nesdílí přesvědčení žalobkyně, že toto ustanovení nelze na projednávaný případ použít - k tomu viz níže); u hmotněprávního předpisu nicméně uvedeno není.
To však dle názoru kasačního soudu nemá vliv na srozumitelnost a jasnost platebního výměru, neboť je v něm jasně uvedeno, že je jím stanoven základ daně a vyměřena daň a ztráta z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2003. Základ daně a daň jsou navíc v platebním výměru vyměřeny ve stejné výši, jak je žalobkyně uvedla v daňovém přiznání, a rovněž z listin založených ve správním spisu nelze dovodit, že by žalobkyně nevěděla, jaké daňové řízení je s ní vedeno a jaká daňová povinnost je jí stanovována.
V další kasační námitce žalobkyně tvrdí, že daňová povinnost měla být uložena plátci a vymáhána na něm. Pokud jde o adresáta platebního výměru, tj. toho, komu je daň vyměřována, pak jím v daném případě bezpochyby musela být žalobkyně (poplatník) a nikoliv její zaměstnavatel (plátce). Jak správně uvedl krajský soud, pokud má poplatník v daném zdaňovacím období pouze příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků, nemá za splnění podmínek § 38g odst. 2 zákona o daních z příjmů povinnost podat daňové přiznání; pokud ho však přesto podá, musí mu být daň vyměřena, a to buď konkludentně ve smyslu § 46 odst. 5 daňového řádu nebo platebním výměrem podle § 46 odst. 4 téhož zákona.
Správce daně přitom nemůže uvést jako adresáta platebního výměru plátce, neboť se nejedná o daň z příjmů plátce, ale o daň z příjmů poplatníka; platební výměr znějící na plátce by bylo nutno shledat neplatným ve smyslu § 32 odst. 7 daňového řádu pro chybějící základní náležitost - přesné označení příjemce rozhodnutí. Námitka žalobkyně je tedy nedůvodná.
Pokud jde o názor žalobkyně, že v platebním výměru má být uvedena správná výše daně, kterou je povinen daňový subjekt zaplatit, včetně započtení sražených záloh, je rovněž mylný. Podle § 46 odst. 1 daňového řádu se platebním výměrem stanovuje základ daně a vyměřuje se daň: sražené zálohy přitom nemají jakýkoliv vliv ani na základ daně ani na její výši, a proto k nim správce daně nemůže při stanovení základu daně a daně přihlížet a zabývat se jimi. Krajský soud správně poznamenal, že k výši sražených záloh je správce daně povinen přihlížet až v řízení inkasním; při své úvaze tímto směrem však zůstal na půl cesty, když z tohoto pohledu blíže neprověřil odůvodnění žalovaného.
Ten totiž ve svém rozhodnutí po rekapitulaci odvolání žalobkyně a skutečností vyplývajících ze správního spisu konstatoval, že odpovědným za srážku zálohy na daň je plátce (zaměstnavatel žalobkyně), nicméně pokud žalobkyně podala daňové přiznání, musí prokázat skutečnosti dle § 38g odst. 3 zákona o daních z příjmů, a to včetně výše zaplacených záloh, což žalobkyně neprokázala. Poté ještě uvedl, že v průběhu odvolacího řízení byla zjištěna srážka zálohy ve výši 4275 Kč, kterou je možno započítat na vyměřenou daň. Pokud je odvoláním napaden platební výměr, kterým byl stanoven základ daně a vyměřena daň, musí se rozhodnutí o takovém odvolání týkat skutečností rozhodných pro zákonnost předmětného platebního výměru.
Žalovaný se však v odůvodnění svého rozhodnutí zabýval toliko prokazováním zaplacených záloh na daň, které s předmětným platebním výměrem nemají nic společného. Tyto skutečnosti je třeba posuzovat až v řízení inkasním, a to ve vztahu k plátci daně, nikoliv k poplatníkovi. (Ačkoliv poplatník tím, že podá daňové přiznání, je povinen prokazovat skutečnosti uvedené v § 31 odst. 9 daňového řádu, nelze po něm spravedlivě požadovat, aby prokazoval skutečnosti, které leží zcela mimo sféru jeho vlivu. Takovou skutečností je pak zejména to, zda plátce daně skutečně odvedl zálohy na daň, které poplatníkovi srazil).
Jestliže se tedy žalovaný v odůvodnění svého rozhodnutí zabýval pouze otázkami, které nemají nic společného se stanovením základu daně a vyměřením daně žalobkyni, je jeho rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost, jelikož odůvodnění rozhodnutí je v rozporu s jeho výrokem. Krajský soud pak měl v souladu s § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. rozhodnutí žalovaného zrušit: protože tak neučinil, je dán kasační důvod podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. Nelze si přitom nepovšimnout, že podobným nedostatkem trpí i samotný platební výměr, když v něm jako odůvodnění stanoveného základu daně a vyměřené daně je uvedeno, že žalobkyně nedoložila zaplacené zálohy, a proto správce daně neuznává tuto částku jako platbu.
Závěrem - bez vlivu na věc samotnou - je snad vhodné učinit poznámku k placení, resp. vymáhání daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků, kde hraje zásadní roli plátce a nikoliv poplatník. Na plátce lze totiž v této souvislosti nahlížet jako na zprostředkovatele platby daně, resp. platební místo - daň neodvádí správci daně přímo poplatník, ale právě plátce formou záloh, a to pod vlastní majetkovou odpovědností (§ 6 odst. 3 daňového řádu). Rozdílný vztah poplatníka (adresáta daňové povinnosti) a plátce (toho, kdo je povinen platit zálohu na daňovou povinnost) ke správci daně pak má ten důsledek, že daň sice musí být vyměřena poplatníkovi (podá-li daňové přiznání), avšak byly-li mu sraženy plátcem zálohy na daň, nemůže být tato na něm vymáhána (a to ani na základě předmětného platebního výměru).
Pokud správce daně zjistí, že na vyměřenou daň nebyly plátcem řádně a včas uhrazeny zálohy, ač byly poplatníkovi plátcem sraženy, nemůže se domáhat nedoplatku na poplatníkovi, neboť by porušil zákaz dvojího zdanění. V takovém případě musí postupovat podle § 69 odst. 1 věta druhá daňového řádu a předepsat sražené ale neodvedené zálohy plátci daně k přímému placení. Jestliže ze soudního spisu vyplývá, že správce daně nejen že daňový nedoplatek nevymáhal na plátci, ale dokonce požadoval jeho uhrazení po žalobkyni, která jej dle všeho skutečně uhradila, dopustil se hrubého porušení základních zásad daňového řízení a ústavně zaručeného práva žalobkyně na vlastnictví (čl.
11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod). Po zrušení rozhodnutí žalovaného krajským soudem je tudíž povinností žalovaného a správce daně se podobných excesů vyvarovat.
Nejvyšší správní soud se nezabýval tím, zda žalobkyně podepsala či nepodepsala prohlášení podle § 38k zákona o daních z příjmů, ani tím, zda žalovaný postupuje podle § 59 daňového řádu, neboť tyto námitky nebyly obsaženy v žalobě a jsou tak ve smyslu § 104 odst. 4 s. ř. s. v kasačním řízení nepřípustné.
S ohledem na výše uvedené závěry zrušil Nejvyšší správní soud napadené rozhodnutí Krajského soudu v Ústí nad Labem a věc mu vrátil k dalšímu řízení, v němž bude krajský soud vázán názorem vysloveným v rozsudku zdejšího soudu. V novém řízení rozhodne krajský soud i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 110 odst. 2 s. ř. s.). P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné. V Brně dne 27. srpna 2008
JUDr. Marie Žišková předsedkyně senátu