a č. 255/1994 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) Jestliže předmětem řízení (po povolení přezkumného řízení podle $ 55b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) bylo přezkoumávání již pravomocného rozhodnutí (po ukončeném odvolacím řízení) a příslušný správní orgán dospěl k zá- věru, že zákonné podmínky pro přezkoumání rozhodnutí splněny nebyly, pak může nastat jediná varianta jeho rozhodnutí, totiž že přezkoumávané rozhodnutí potvrdí. Jinou možnost postupu správní orgán nemá. Proto výrok, jímž příslušný správní orgán (zde finanční ředitelství) zamítl odvo- lání, je navýsost nesrozumitelný a toto rozhodnutí obstát nemůže. Takový výrok ne- ní přesný a určitý, neodpovídá odůvodnění rozhodnutí a neodpovídá ani výše cito- vanému požadavku $ 55b odst. 1 uvedeného zákona.
C.) V souzeném případě rozhodl žalova- ný o povolení přezkoumání již pravomocného rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 9. 4. 2002. To tedy přezkou- malo zmíněné rozhodnutí a dospělo k závě- ru, že nebyly splněny podmínky přezkoumá- ní, a rozhodnutím ze dne 8. 4. 2003 zamítlo odvolání stěžovatelky. Ustanovení $ 55b d. ř. však takovýto výrok neumožňuje. Podle $ 55b odst. 1 d. ř. může být na žá- dost daňového subjektu nebo z úřední povin- nosti rozhodnutí správce daně, které je v roz- poru s právními předpisy nebo se zakládá na podstatných vadách řízení, a okolnosti na- svědčují tomu, že došlo ke stanovení daně v nesprávné výši, zrušeno, nahrazeno jiným nebo změněno.
Shledá-li správce daně po přezkoumání rozhodnutí, že podmínky pro povolení tohoto přezkoumání nebyly splně- ny, přezkoumávané rozhodnutí potvrdí. Toto ustanovení tak rozlišuje dva možné způsoby řešení. Buďto přezkoumávající správ- ní orgán (zde finanční ředitelství) dospěje k závěru, že napadené rozhodnutí je v rozporu S právními předpisy či se zakládá na podstat- ných vadách řízení a současně okolnosti na- svědčují tomu, že daň byla stanovena v ne- správné výši, pak toto rozhodnutí zruší, nebo jej nahradí jiným a nebo jej změní.
Dospěje-li však k závěru, že ony zákonné podmínky pro přezkoumání rozhodnutí splněny nebyly, pak může nastat jediná varianta jeho rozhodnutí, totiž že přezkoumávané rozhodnutí potvrdí. Ji- nou možnost postupu, a tedy formulace výro- ku svého rozhodnutí, správní orgán nemá. V daném případě však dospěl správní or- gán (finanční ředitelství) k závěru, že pod- mínky pro přezkoumání svého rozhodnutí splněny nebyly, měl tedy své původní roz- hodnutí potvrdit. Nutno je připomenout, že přezkoumáváno bylo již pravomocné rozhod- nutí správního orgánu.
Pouhým povolením či nařízením přezkoumání rozhodnutí jsou pouze zpochybněny zákonné okolnosti pro jeho vydání, odvolací řízení je však již skon- čeno. Z odst. 5 citovaného ustanovení je však zřejmé, že od vydání rozhodnutí o povolení přezkoumání rozhodnutí do doby pravomoc- ného skončení přezkumného řízení je sice odložena vykonatelnost tohoto rozhodnutí, avšak přezkoumávané rozhodnutí je i nadále pravomocné. Výrok, kterým finanční ředitelství zamítlo odvolání, je tedy matoucí, nesrozumitelný, za- kládající vadu takové intenzity, že k ní měl 9 1966 přihlížet sám žalovaný v odvolacím řízení, a to i bez výslovné výtky stěžovatelky, neboť výrok rozhodnutí neodpovídá jeho odůvod- nění, ani zákonem nastaveným limitům.
Ten však tuto vadu přehlédl. Požadavek na určitost a přesnost výroku správního aktu obecně vyplývá v posuzované věci jednak z obecných principů, na nichž nutně spočívá právní stát (srov. např. čl. 2 odst. 3 Ústavy, podle něhož je možno státní moc uplatňovat pouze způsoby, které stanoví zákon), jednak z procesní normy, kterou byl 24 daňový řád. Jestliže předmětem řízení bylo přezkou- mávání již pravomocného rozhodnutí (jedna- lo se tedy o řízení po již dříve ukončeném od- volacím řízení), pak výrok, jímž finanční ředitelství zamítlo odvolání je navýsost nes- rozumitelný a takovéto rozhodnutí obstát ne- může.
Jeho důsledkem je totiž narušení prin- cipu právní jistoty. Takový výrok není přesný a určitý, neodpovídá odůvodnění rozhodnutí a neodpovídá ani výše citovanému požadav- ku $ 55b odst. 1 d.ř. 1966 Daňové řízení: skutečnosti rozhodné pro nařízení exekuce k $ 73 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 35/1993 Sb., č. 255/1994 Sb. a č. 120/2001 Sb. 24 Exekuční řízení není ani pokračováním nalézacího řízení, ani duplicitním nalé- zacím řízením. Prekluze práva vyměřit celní dluh je vadou nalézacího řízení, při- čemž jakékoli námitky, jež jsou svým charakterem námitkami uplatnitelnými v na- lézacím řízení, jsou neslučitelné se skutečnostmi rozhodnými pro nařízení exekuce.
Okolnost, zda je právo vyměřit celní dluh prekludováno, se při nařízení exekuce nezkoumá.
Marie V. proti Ministerstvu financí o povolení přezkoumání daňového rozhodnutí, o ka-
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů; zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud poté, co se seznámil s obsahem správního spisu dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná. Rozhodnutí správního orgánu I. stupně je pro nesrozumitelnost nepřezkoumatelné [§ 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]; správní orgán II. stupně - ani pak městský soud k této skutečnosti nepřihlédl a odvolání, posléze i žalobu, z věcných důvodů zamítl. Nejprve se soud zabýval tvrzením, označujícím napadená rozhodnutí žalovaného i jemu předcházející rozhodnutí finančního ředitelství za nicotná. Dospěl-li by totiž soud k závěru, svědčícímu nicotnosti rozhodnutí, pak by již na této argumentaci ustal; nezabýval by se tedy již dalšími tvrzeními, jež míří do nesprávně posouzeného vlivu výdajů na základ daně a daň žalobkyně. Totéž by platilo v situaci, dospěl–li by soud k závěru svědčícímu o nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného či rozsudku soudu.
Nicotnost žalobou napadeného rozhodnutí, jakož i rozhodnutí jemu předcházejícího, žalobkyně dovodila z obsahu výroku rozhodnutí finančního ředitelství, které v rámci přezkumného řízení, vedeného podle § 55b daňového řádu mělo své již pravomocné rozhodnutí přezkoumat, zamítlo odvolání. Takový výrok však § 55b odst. 1 daňového řádu neumožňuje. Protože tento postup tolerovalo i rozhodnutí žalovaného, je i ono rozhodnutím nicotným.
S tímto názorem se však Nejvyšší správní soud neztotožnil. Předně považuje za nutné poukázat na svoji již ustálenou judikaturu, vztahující se k problematice nicotnosti rozhodnutí. V tomto ohledu je rozhodující názor rozšířeného senátu, vyjádřený v rozhodnutí ze dne 5. července 2005, sp. zn. 6 A 76/2001, publikovaný ve Sb. NSS č. 793/2006. Jak v tomto rozsudku uvedl rozšířený senát, teorie považuje za nicotný takový správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami, že již vůbec nelze o správním aktu hovořit. Typicky jsou těmito vadami neexistence zákonného podkladu pro rozhodnutí, nedostatek pravomoci, nejtěžší vady příslušnosti, absolutní nedostatek formy, absolutní omyl v osobě adresáta, neexistence skutkového základu způsobující bezobsažnost, požadavek trestného plnění, požadavek plnění fakticky nemožného, nesmyslnost či neexistence vůle. Nicotnost nelze zhojit ani uplynutím času. Nicotný akt nikoho nezavazuje a nikdo jej není povinen respektovat, neboť mu nesvědčí presumpce správnosti. Od nicotnosti je však zapotřebí odlišovat rozhodnutí nezákonná. Nezákonným je rozhodnutí, které je v rozporu se zákonem nebo jiným právním předpisem, a přitom ještě nejde o tak intenzivní rozpor, aby bylo možno usuzovat, že rozhodnutí neexistuje, tj. že je nicotné. Nezákonnost může být vyvolána buď chybnou aplikací hmotného práva (pak půjde o nezákonnost v tom smyslu, jak o ní hovoří § 78 odst. 1 s. ř. s.), nebo práva procesního. Procedurální pochybení mohou mít charakter nepřezkoumatelnosti rozhodnutí podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. nebo vad řízení předcházejícího vydání napadeného rozhodnutí [§ 76 odst. 1 písm. b) a c) s. ř. s.]; tyto vady řízení jsou však v rámci soudního řízení relevantní pouze potud, pokud jde o tzv. vady podstatné, tj. pokud porušení procesního práva mohlo mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Soud k vadám rozhodnutí přihlíží zásadně pouze k námitce žalobce; z úřední povinnosti by k vadám rozhodnutí přihlížel pouze tehdy, pokud by rozhodnutí bylo buď nicotné či nepřezkoumatelné. V souzeném případě rozhodl žalovaný o povolení přezkoumání již pravomocného rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 9. 4. 2002, č. j. FŘ/51/110/2002 Ja. To tedy přezkoumalo zmíněné rozhodnutí a dospělo k závěru, že nebyly splněny podmínky přezkoumání a rozhodnutím ze dne 8. 4. 2003, č. j. FŘ/2051/110/2003 – Ja, zamítlo odvolání žalobkyně. Ustanovení § 55b daňového řádu však takovýto výrok neumožňuje. Podle § 55b odst. 1 daňového řádu může být na žádost daňového subjektu nebo z úřední povinnosti rozhodnutí správce daně, které je v rozporu s právními předpisy nebo se zakládá na podstatných vadách řízení, a okolnosti nasvědčují tomu, že došlo ke stanovení daně v nesprávné výši, zrušeno, nahrazeno jiným nebo změněno. Shledá-li správce daně po přezkoumání rozhodnutí, že podmínky pro povolení tohoto přezkoumání nebyly splněny, přezkoumávané rozhodnutí potvrdí. Toto ustanovení tak rozlišuje dva možné způsoby řešení. Buďto přezkoumávající správní orgán (zde finanční ředitelství) dospěje k závěru, že napadené rozhodnutí je v rozporu s právními předpisy či se zakládá na podstatných vadách řízení a současně okolnosti nasvědčují tomu, že daň byla stanovena v nesprávné výši, pak toto rozhodnutí zruší, nebo jej nahradí jiným a nebo jej změní. Dospěje-li však k závěru, že ony zákonné podmínky pro přezkoumání rozhodnutí splněny nebyly, pak může nastat jediná varianta jeho rozhodnutí, totiž že přezkoumávané rozhodnutí potvrdí. Jinou možnost postupu a tedy výroku svého rozhodnutí správní orgán nemá. V daném případě však dospěl správní orgán (finanční ředitelství) k závěru, že podmínky pro přezkoumání jeho rozhodnutí splněny nebyly, měl tedy své původní rozhodnutí potvrdit. Nutno je připomenout, že přezkoumáváno bylo již pravomocné rozhodnutí správního orgánu. Pouhým povolením či nařízením přezkoumání rozhodnutí jsou pouze zpochybněny zákonné okolnosti pro jeho vydání, odvolací řízení je však již skončeno. Z odst. 5 citovaného ustanovení je však zřejmé, že od vydání rozhodnutí o povolení přezkoumání rozhodnutí do doby pravomocného skončení přezkumného řízení, je sice odložena vykonatelnost tohoto rozhodnutí, avšak přezkoumávané rozhodnutí je i nadále pravomocné. Výrok, kterým finanční ředitelství zamítlo odvolání je tedy matoucí, nesrozumitelný, zakládající vadu takové intenzity, že k ní měl přihlížet sám žalovaný v odvolacím řízení, a to i bez výslovné výtky žalobkyně, neboť výrok rozhodnutí neodpovídá jeho odůvodnění, ani zákonem nastaveným limitům. Ten však tuto vadu přehlédl. Požadavek na určitost a přesnost výroku správního aktu obecně, vyplývá v posuzované věci jednak z obecných principů, na nichž nutně spočívá právní stát (srov. např. čl. 2 odst. 3 Ústavy, podle něhož je možno státní moc uplatňovat pouze způsoby, které stanoví zákon), jednak z procesní normy, kterou byl daňový řád. Jestliže předmětem řízení bylo přezkoumávání již pravomocného rozhodnutí (tedy po již dříve ukončeném odvolacím řízení), pak výrok, jímž finanční ředitelství zamítlo odvolání je navýsost nesrozumitelný a takovéto rozhodnutí obstát nemůže. Jeho důsledkem je totiž narušení principu právní jistoty. Takový výrok není přesný a určitý, neodpovídá odůvodnění rozhodnutí a neodpovídá ani výše citovanému požadavku § 55b odst. 1 daňového řádu. Nejvyšší správní soud na tomto místě doplňuje, že obdobně je vadou nepřezkoumatelnosti stiženo rozhodnutí žalovaného, které (ač se věcně vypořádalo s odvolacími námitkami) zcela pominulo nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu I. stupně, spočívající ve vzájemné rozpornosti výroku rozhodnutí a jeho odůvodnění.
Nejvyšší správní soud již ve svém rozhodnutí ze dne 12. 12. 2003, č. j. 2 Ads 33/2003 78 publikovaném pod č. 523/2005 Sb. NSS konstatoval, že není vázán důvody kasační stížnosti podle § 109 odst. 3 s. ř. s., je li rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelný. Takový je i rozsudek zamítající žalobu na základě nedůvodnosti v žalobě uplatněných námitek a nepřihlížející přitom ke skutečnosti, že samo správní rozhodnutí bylo nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost, spočívající ve vnitřní rozpornosti výroku a vzájemné rozpornosti výroku a odůvodnění. Takové rozhodnutí měl krajský soud zrušit bez ohledu na žalobní námitky (§ 76 s. ř. s.).
Již městský soud měl tedy rozhodnutí žalovaného zrušit. Jestliže tak neučinil, je i jeho rozhodnutí nepřezkoumatelné, neboť je zatíženo vadou, která mohla mít za následek jeho nezákonnost [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
Protože kasační soud dospěl k závěru svědčícímu nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku, otázkami posouzení konkrétních výdajů a jejich působením na základ daně se již dále zabývat nemohl. Nejvyšší správní soud proto rozhodnutí Městského soudu v Praze podle § 110 odst. 1 s. ř. s., za použití § 109 odst. 3 s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm městský soud rozhodne vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ř. s.). V novém rozhodnutí rozhodne městský soud rovněž o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (110 odst. 2 s. ř. s.). P o u č e n í : Proti tomuto rozhodnutí n e j s o u opravné prostředky přípustné. V Brně dne 25. dubna 2007 JUDr. Marie Žižková předsedkyně senátu