Opomene-li krajský soud v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu přezkoumat jednu ze žalobních námitek, je jeho rozhodnutí, jímž žalobu zamítl, nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů [$ 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
Opomene-li krajský soud v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu přezkoumat jednu ze žalobních námitek, je jeho rozhodnutí, jímž žalobu zamítl, nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů [$ 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
Stěžovatel vytýkal krajskému soudu mj. to, že jeho rozhodnutí trpí nepře- zkoumatelností pro nedostatek důvodů. Nejvyšší správní soud se proto nejprve věnoval této výtce; teprve pokud by jí nepřisvědčil, mohl by zkoumat další ná- mitky, které směřují do právního posou- zení věci samé. Nelze se totiž zabývat hmotněprávní argumentací, pokud pře- zkoumávané rozhodnutí soudu neobsto- jí ani po formální stránce - tedy pokud soud nevyčerpal celý předmět řízení, jak byl vymezen v žalobě, a ve svém rozhod- nutí se nevypořádal se všemi žalobními námitkami. Nepřezkoumatelnost pro ne- dostatek důvodů je ostatně vadou tak zá- važnou, že se jí Nejvyšší správní soud musí zabývat i tehdy, pokud by to stěžo- vatel nenamítal, tedy z úřední povinnos- ti (srov. $ 109 odst. 3 s. ř. s.). Nedostatek důvodů spatřoval stěžo- vatel v tom, že krajský soud se vypořádal pouze s tou částí žalobní námitky, v níž stěžovatel poukazoval na $ 27 d. ř. [kon- krétně na nutnost zastavit řízení pro pře- kážku věci rozsouzené podle odst. 1 písm. e) tohoto ustanovení), a pominul to, že stěžovatel napadl též nedostateč- nou specifikaci předmětu daňové kon- troly. Nejvyšší správní soud této námitce přisvědčil: shledal totiž, že krajský soud skutečně nepřezkoumal námitku proti opakování daňové kontroly v její úplnosti. Stěžovatel v žalobě zejména uvedl - s odkazem na nález Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 86/99 - že daňová kontrola pro- váděná v roce 1998, z níž vzešel dodateč- ný platební výměr, se týkala stejné daně, stejného zdaňovacího období a stejných okolností jako daňová kontrola prováděná v roce 1996, a že je tedy dána překážka vě- ci rozsouzené s ohledem na právní moc prvního dodatečného platebního výmě- ru. S tím krajský soud nesouhlasil: daňová kontrola prováděná v roce 1996 totiž ne- vyústila v dodatečné vyměření daně. Sa- motná daňová kontrola pak není individu- álním aktem aplikace práva, a nezakládá překážku věci rozhodnuté ve smyslu $ 27 odst. 1 písm. e) d. ř; toto ustanovení se na- víc uplatní jen v řízeních zahajovaných na návrh. Ústavní soud sice zpochybnil tento výklad v citovaném nálezu, ovšem v dal- ším nálezu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, upřesnil svůj náhled tak, že správ- ce daně je oprávněn provést daňovou kon- trolu téže daně za stejné období, pokud se objeví skutečnosti, jež mu v době před- chozí daňové kontroly nebyly známy, a po- kud bude kontrola provedena v rozsahu bezprostředně souvisejícím s těmito nově zjištěnými skutečnostmi. Potud je argumentace krajského sou- du v pořádku. Nelze nic namítat ani pro- ti jeho konstatování, že takové nové sku- tečnosti byly ve věci dány, neboť správce daně získal v roce 1998 nové informace z vyšetřování trestné činnosti Ing. Ivo M,, jednatele společnosti S., které se týkaly fakturace odměn za zprostředkování za- kázek pro stěžovatele. Nepodložený je však závěr krajského soudu o tom, že to- liko tato okolnost - tedy objektivní exi- stence nových skutečností - učinila opa- kovanou daňovou kontrolu přípustnou. 197 787 L ———————————————LL—»vr—Ťř»řŘŤVÍVV]Y === < Stěžovatel se - kromě výše uvedené- ho - v prvém žalobním bodu své žaloby zmínil i o usnesení Ústavního soudu ze dne 16. 8. 2000, sp. zn. II. ÚS 89/2000, podle nějž není opakovaná daňová kon- trola vyloučena při odpovídající specifi- kaci jejího cíle. Tato podmínka však po- dle stěžovatele v jeho věci splněna nebyla, neboť cíle obou kontrol byly to- tožné. Jak ostatně plyne z protokolu 0 za- hájení daňové kontroly z 22. 8. 1996, předmětem tehdy prováděné kontroly daně z příjmů fyzických osob za zdaňo- vací období roku 1995 byly veškeré účet- ní a jiné doklady prokazující účetní ope- race za toto období, tedy i faktury vystavené pro společnost S. Krajský soud se tímto tvrzením nezabýval řádně: ve své argumentaci přestal na zjištění, že opakování daňové kontroly bylo umož- něno výskytem nových skutečností; opo- mněl však zkoumat, zda byl cíl opakova- né kontroly dostatečně specifikován, ač stěžovatelova výtka mířila i proti vyme- zení cíle kontroly. Stěžovatelovou námit- kou se tak zabýval pouze částečně, a tím pochybil: bylo totiž na něm, aby z prvé- ho žalobního bodu seznal dvě samostat- né právní námitky, resp. aby odlišil dvě složky stěžovatelovy právní výtky. Stěžo- vatel v prvé řadě brojil paušálně proti možnosti opakované daňové kontroly, tedy vůbec proti možnosti kontrolovat stejnou daň za stejné zdaňovací období; tuto námitku krajský soud vyvrátil s tím, že se ve věci objevily nové skutečnosti. Stěžovatel však krom toho zdůraznil, že při porovnání cílů obou kontrol nelze shledat žádné rozdíly: již při první kon- trole si totiž správce daně vyžádal - a ná- sledně též prověřoval - doklady o veške- vých účetních operacích. Jakkoli tedy stěžovatel v žalobě pří- mo nesrovnával formulace vymezující cíle obou daňových kontrol v protoko- 198 lech o zahájení daňové kontroly, jedno- značně zpochybnil to, že by správce da- ně dostatečně specifikoval cíl opakova- né daňové kontroly. Odkázal přitom na právní názor obsažený v usnesení Ústav- ního soudu sp. zn. II. ÚS 89/2000 toliko jako obiter dictum (usnesením byla od- mítnuta ústavní stížnost stěžovatelky, která namítla nezákonnost opakované daňové kontroly až v řízení před Ústav- ním soudem); to však není podstatné. Stěžovatel ostatně ani nebyl povinen ci- tovat konkrétní rozhodnutí Ústavního soudu ve věci daňové kontroly: jeho po- vinností - nebo, lépe řečeno, nutným předpokladem pro věcné přezkoumání jeho námitek - bylo formulovat své vý- hrady jasně a konkrétně tak, aby z nich byl zřejmý skutkový i právní důvod tvr- zené nezákonnosti. To stěžovatel učinil; krajský soud však jeho výtku přehlédl. Toto opomenutí je o to závažnější, že krajský soud sám se ve své argumentaci dovolává nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 334/02, ovšem cituje pouze prvou část jeho právní věty: La stanoví jako prv- ní podmínku opakované daňové kontro- ly výskyt nových skutečností a souvislost kontroly s těmito skutečnostmi. Ústavní soud však v tomto nálezu vyslovil i dru- hou podmínku spočívající v tom, že da- ňovému subjektu musí být sdělen důvod a cíl daňové kontroly, a to zcela konkrét- ně. Obě podmínky musejí být přitom splněny kumulativně: nepostačí tedy, aby správce daně zjistil nové skutečnos- ti, ale je též zapotřebí, aby o těchto svých zjištěních konkrétně informoval daňový subjekt, u něhož má být opakovaná da- ňová kontrola prováděna. Podobně se Ústavní soud vyslovil i v nálezu ze dne 19. 2. 2003, sp. zn. III. ÚS 351/02 (šlo o případ skutkově podobný projednáva“ né věci: potřebné „nové skutečnosti“ zde byly obsaženy ve sdělení orgánů čin- ných v trestním řízení), v nálezu ze dne 15. 5. 2003, sp. zn. III. ÚS 510/02, a nej- nověji též v nálezu ze dne 3. 1. 2005, sp. zn. II. ÚS 597/02. Krajský soud však naplnění této dru- hé podmínky nezkoumal, přestože stě- žovatel již v žalobě popřel, že by se před- mět a cíl druhé z obou daňových kontrol lišily od kontroly prvé. Krajský soud s tímto tvrzením mohl naložit vícerým způsobem. Mohl dospět k závěru, že si stěžovatel v důsledku pochybení správ- ce daně při zahájení daňové kontroly skutečně nebyl vědom toho, jaké nové skutečnosti zakládající důvod opakova- né daňové kontroly se vyskytly, nebo na- opak mohl doložit, že stěžovatel byl se- známen s cílem a předmětem opakované daňové kontroly, a že jeho námitka je úče- lová; v každém případě však ale měl důvod- nost námitky zkoumat. Této své povinnosti nedostál, a jeho rozhodnutí je tak nepře- zkoumatelné pro nedostatek důvodů. Stěžovatel tedy uspěl s prvou ze svých stížnostních námitek. Další námit- ky Nejvyšší správní soud nepřezkoumá- val, neboť z podstaty nepřezkoumatel- nosti rozhodnutí plyne, že usuzovat na důvodnost či nedůvodnost námitek lze jen ve vztahu k rozhodnutí, které je pře- zkumu schopné, a tedy není zatíženo va- dou, která jej činí nepřezkoumatelným. 788 Řízení před soudem: žalobní legitimace ve věcech územní samosprávy k $ 67 písm. a) soudního řádu správního k $ 111 zákona č. 131/2000 Sb., o hlavním městě Praze K podání žaloby ve věcech územní samosprávy směřující proti nezá- konnému usnesení orgánu městské části hlavního města Prahy byla jak po- dle právní úpravy účinné k 31. 12. 2002, tak je i podle $ 67 písm. a) s. ř. s. - s ohledem na dikci $ 111 zákona č. 131/2000 Sb., o hlavním městě Praze - oprávněna rada hlavního města Prahy, a nikoliv hlavní město Praha. Rada hlavního města Prahy je ve smyslu $ 67 písm. a) s. ř. s. správním úřadem a uvedené ustanovení tomuto úřadu zakládá zvláštní procesní legitimaci k podání žaloby ve správním soudnictví.
Ladislav G. proti Finančnímu ředitelství v Ostravě o daň z příjmů fyzických
Kasační stížnost je důvodná.
Stěžovatel vytýkal krajskému soudu mj. to, že jeho rozhodnutí trpí nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů. Nejvyšší správní soud se proto nejprve věnoval této výtce; teprve pokud by jí nepřisvědčil, mohl by zkoumat další námitky, které směřují do právního posouzení věci samé. Nelze se totiž zabývat hmotněprávní argumentací, pokud přezkoumávané rozhodnutí soudu neobstojí ani po formální stránce – tedy pokud soud nevyčerpal celý předmět řízení, jak byl vymezen v žalobě, a ve svém rozhodnutí se nevypořádal se všemi žalobními námitkami. Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je ostatně vadou tak závažnou, že se jí Nejvyšší správní soud musí zabývat i tehdy, pokud by to stěžovatel nenamítal, tedy z úřední povinnosti (srov. § 109 odst. 3 s. ř. s.).
Nedostatek důvodů spatřoval stěžovatel v tom, že krajský soud se vypořádal pouze s tou částí žalobní námitky, v níž stěžovatel poukazoval na § 27 d. ř. [konkrétně na nutnost zastavit řízení pro překážku věci rozsouzené podle odst. 1 písm. e) tohoto ustanovení], a pominul to, že stěžovatel napadl též nedostatečnou specifikaci předmětu daňové kontroly. Nejvyšší správní soud této námitce přisvědčil: shledal totiž, že krajský soud skutečně nepřezkoumal námitku proti opakování daňové kontroly v její úplnosti.
Stěžovatel v žalobě zejména uvedl – s odkazem na nález Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 86/99 – že daňová kontrola prováděná v roce 1998, z níž vzešel dodatečný platební výměr, se týkala stejné daně, stejného zdaňovacího období a stejných okolností jako daňová kontrola prováděná v roce 1996, a že je tedy dána překážka věci rozsouzené s ohledem na právní moc prvního dodatečného platebního výměru. S tím krajský soud nesouhlasil: daňová kontrola prováděná v roce 1996 totiž nevyústila v dodatečné vyměření daně. Samotná daňová kontrola pak není individuálním aktem aplikace práva, a nezakládá překážku věci rozhodnuté ve smyslu § 27 odst. 1 písm. e) d. ř.; toto ustanovení se navíc uplatní jen v řízeních zahajovaných na návrh. Ústavní soud sice zpochybnil tento výklad v citovaném nálezu, ovšem v dalším nálezu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, upřesnil svůj náhled tak, že správce daně je oprávněn provést daňovou kontrolu téže daně za stejné období, pokud se objeví skutečnosti, jež mu v době předchozí daňové kontroly nebyly známy, a pokud bude kontrola provedena v rozsahu bezprostředně souvisejícím s těmito nově zjištěnými skutečnostmi.
Potud je argumentace krajského soudu v pořádku. Nelze nic namítat ani proti jeho konstatování, že takové nové skutečnosti byly ve věci dány, neboť správce daně získal v roce 1998 nové informace z vyšetřování trestné činnosti Ing. I. M., jednatele společnosti S., spol. s r. o., které se týkaly fakturace odměn za zprostředkování zakázek pro stěžovatele. Nepodložený je však závěr krajského soudu o tom, že toliko tato okolnost
tedy objektivní existence nových skutečností – učinila opakovanou daňovou kontrolu přípustnou.
Stěžovatel se – kromě výše uvedeného – v prvém žalobním bodu své žaloby zmínil i o usnesení Ústavního soudu ze dne 16. 8. 2000, sp. zn. II. ÚS 89/2000, podle nějž není opakovaná daňová kontrola vyloučena při odpovídající specifikaci jejího cíle. Tato podmínka však podle stěžovatele v jeho věci splněna nebyla, neboť cíle obou kontrol byly totožné. Jak ostatně plyne z protokolu o zahájení daňové kontroly z 22. 8. 1996, předmětem tehdy prováděné kontroly daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1995 byly veškeré účetní a jiné doklady prokazující účetní operace za toto období, tedy i faktury vystavené pro společnost S.. Krajský soud se tímto tvrzením nezabýval řádně: ve své argumentaci přestal na zjištění, že opakování daňové kontroly bylo umožněno výskytem nových skutečností; opomněl však zkoumat, zda byl cíl opakované kontroly dostatečně specifikován, ač stěžovatelova výtka mířila i proti vymezení cíle kontroly. Stěžovatelovou námitkou se tak zabýval pouze částečně, a tím pochybil: bylo totiž na něm, aby z prvého žalobního bodu seznal dvě samostatné právní námitky, resp. aby odlišil dvě složky stěžovatelovy právní výtky. Stěžovatel v prvé řadě brojil paušálně proti možnosti opakované daňové kontroly, tedy vůbec proti možnosti kontrolovat stejnou daň za stejné zdaňovací období; tuto námitku krajský soud vyvrátil s tím, že se ve věci objevily nové skutečnosti. Stěžovatel však krom toho zdůraznil, že při porovnání cílů obou kontrol nelze shledat žádné rozdíly: již při první kontrole si totiž správce daně vyžádal – a následně též prověřoval – doklady o veškerých účetních operacích.
Jakkoli tedy stěžovatel v žalobě přímo nesrovnával formulace vymezující cíle obou daňových kontrol v protokolech o zahájení daňové kontroly, jednoznačně zpochybnil to, že by správce daně dostatečně specifikoval cíl opakované daňové kontroly. Odkázal přitom na právní názor obsažený v usnesení Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 89/2000 toliko jako obiter dictum (usnesením byla odmítnuta ústavní stížnost stěžovatelky, která namítla nezákonnost opakované daňové kontroly až v řízení před Ústavním soudem); to však není podstatné. Stěžovatel ostatně ani nebyl povinen citovat konkrétní rozhodnutí Ústavního soudu ve věci daňové kontroly: jeho povinností – nebo, lépe řečeno, nutným předpokladem pro věcné přezkoumání jeho námitek – bylo formulovat své výhrady jasně a konkrétně tak, aby z nich byl zřejmý skutkový i právní důvod tvrzené nezákonnosti. To stěžovatel učinil; krajský soud však jeho výtku přehlédl.
Toto opomenutí je o to závažnější, že krajský soud sám se ve své argumentaci dovolává nálezu Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 334/02, ovšem cituje pouze prvou část jeho právní věty: ta stanoví jako první podmínku opakované daňové kontroly výskyt nových skutečností a souvislost kontroly s těmito skutečnostmi. Ústavní soud však v tomto nálezu vyslovil i druhou podmínku spočívající v tom, že daňovému subjektu musí být sdělen důvod a cíl daňové kontroly, a to zcela konkrétně. Obě podmínky musejí být přitom splněny kumulativně: nepostačí tedy, aby správce daně zjistil nové skutečnosti, ale je též zapotřebí, aby o těchto svých zjištěních konkrétně informoval daňový subjekt, u něhož má být opakovaná daňová kontrola prováděna. Podobně se Ústavní soud vyslovil i v nálezu ze dne 19. 2. 2003, sp. zn. III. ÚS 351/02 (šlo o případ skutkově podobný projednávané věci: potřebné „nové skutečnosti“ zde byly obsaženy ve sdělení orgánů činných v trestním řízení), v nálezu ze dne 15. 5. 2003, sp. zn. III. ÚS 510/02, a nejnověji též v nálezu ze dne 3. 1. 2005, sp. zn. II. ÚS 597/02.
Krajský soud však naplnění této druhé podmínky nezkoumal, přestože stěžovatel již v žalobě popřel, že by se předmět a cíl druhé z obou daňových kontrol lišily od kontroly prvé. Krajský soud s tímto tvrzením mohl naložit vícerým způsobem. Mohl dospět k závěru, že si stěžovatel v důsledku pochybení správce daně při zahájení daňové kontroly skutečně nebyl vědom toho, jaké nové skutečnosti zakládající důvod opakované daňové kontroly se vyskytly, nebo naopak mohl doložit, že stěžovatel byl seznámen s cílem a předmětem opakované daňové kontroly, a že jeho námitka je účelová; v každém případě však ale měl důvodnost námitky zkoumat. Této své povinnosti nedostál a jeho rozhodnutí je tak nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů.
Stěžovatel tedy uspěl s prvou ze svých stížnostních námitek. Další námitky Nejvyšší správní soud nepřezkoumával, neboť z podstaty nepřezkoumatelnosti rozhodnutí plyne, že usuzovat na důvodnost či nedůvodnost námitek lze jen ve vztahu k rozhodnutí, které je přezkumu schopné a tedy není zatíženo vadou, která jej činí nepřezkoumatelným.
Nejvyšší správní soud proto zrušil napadený rozsudek a vrátil věc Krajskému soudu v Ostravě k dalšímu řízení; v něm bude krajský soud vázán právním názorem vysloveným v rozsudku zdejšího soudu (§ 110 odst. 3 s. ř. s.) a přezkoumá rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 10. 2002 též na základě žalobní námitky směřující proti nedostatečné specifikaci cíle a předmětu opakované daňové kontroly, kterou v původním řízení opomenul. V novém rozhodnutí o věci rozhodne Krajský soud v Ostravě i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).
P o u č e n í : Proti tomuto rozhodnutí n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně 18. října 2005
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu