a o změně dalších zákonů L Osoba povinná v exekučním řízení není příjemcem zdanitelného plnění spo- čívajícího v provedení exekuce na majetek této osoby soudním exekutorem, který je plátcem daně z přidané hodnoty. Proto, jestliže soudní exekutor uloží osobě povinné povinnost uhradit náklady exekučního řízení podle zákona č. 120/2001 Sb., exekuč- ního řádu, zvýšené o daň z přidané hodnoty účtovanou soudním exekutorem a ná- sledně je taktéž vymůže, nejsou splněny podmínky 6 72 zákona č. 235/2004 Sb., o da- ni z přidané hodnoty, pro vznik nároku na odpočet daně ze strany osoby povinné.
II. Soudní exekutor vykonávající nezávisle exekuční činnost podle zákona č. 120/2001 Sb., exekučního řádu, je za splnění dalších podmínek osobou povinnou k dani z přidané hodnoty ve smyslu zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. 422
IV. (69)
[9] Nejvyšší správní soud nejprve posou- dil postavení exekutora jako plátce daně z přidané hodnoty. Tato otázka je vyřešena ju- dikaturou Soudního dvora ES.
[10] Základním principem, na kterém systém daně z přidané hodnoty stojí, je ten, že daň je vybírána za každé dodání zboží a za každé poskytování služeb, které osoba povin- ná k dani uskutečňuje za úplatu (srov. např. rozsudek ze dne 18. 10, 2007, Navicon SA, C-97/06, Sb. rozh. s. I-8755, bod 21).
[11] Otázkou činnosti soudního exekuto- ra a povinnosti k dani z přidané hodnoty se v obecné rovině zabýval Soudní dvůr ve svém rozsudku ze dne 26. 3. 1987 ve věci Komise v. Nizozemské království, 235/85, Recueil, s. 1471. Zde Soudní dvůr posuzoval právní úpravu Nizozemska, které přijalo výklad, že veřejnoprávním subjektem mohou být i fy- zické osoby - soudní exekutoři, a proto též ja- ko subjekty veřejnoprávní nejsou osobami povinnými k dani z přidané hodnoty (srov. též $ 5 odst. 3 zákona o dani z přidané hod- 424 noty).
Soudní dvůr především upozornil, že pro účely systému daně z přidané hodnoty je podstatné široké a neutrální vymezení pojmu poskytování ekonomické činnosti v čl. 4 odst. 2 Šesté směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu - Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný zá- klad daně (77/388/EHS) (viz česky zvláštní vydání Úř. věst., kapitola 9, svazek 01, s. 23 - 62). Skutečnost, kterou kasační stížnost v této vě- ci argumentuje, totiž že exekutoři poskytují činnost ve veřejném zájmu, která je jim ulo- žena ze zákona, byla podle Soudního dvora i se zřetelem na čl.
6 Šesté směrnice irele- vantní (viz bod 10 cit. rozsudku, srov. k tomu čl 6 odst. 1 Šesté směrnice, podle něhož se poskytováním služeb rozumí též poskytování služeb na základě úředního příkazu nebo zá- kona). Soudní dvůr proto uzavřel, že soudní exekutoři vykonávají nezávisle ekonomickou činnost, která sestává z poskytování služeb třetím osobám, a za ni pobírají platby na svůj vlastní účet, pročež musí být i na území Nizo- zemska považováni za osoby povinné k dani z přidané hodnoty (body 22 a 23 rozsudku).
[12] Z výše uvedeného tedy plyne, že soudní exekutor vykonávající nezávisle exe- kuční činnost podle exekučního řádu je za splnění dalších podmínek osobou povinnou k dani z přidané hodnoty ve smyslu zákona o dani z přidané hodnoty. Tento závěr je ostatně též v souladu s českou daňovou praxí (k činnosti soudního exekutora viz bod 4 Po- kynu č. D-247 Uplatňování daně z přidané hodnoty u činností uskutečňovaných podle zvláštních právních předpisů, čj. 181/100 874/2002, ze dne 17. dubna 2003).
[13] Podle $ 72 odst. 1 zákona o dani z při- dané hodnoty nárok na odpočet daně má plátce, pokud přijatá zdanitelná plnění pou- žije pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Zde je nutno se ztotožnit s výkladem tohoto ustanovení, jak jej provedl žalovaný a městský soud, podle něhož exekuce není zdanitelným plněním, které by „přijímala“ povinná osoba od exekutora. Pro uplatňování daně z přida- né hodnoty je přitom rozhodující, kdo a ko- mu poskytuje plnění, za jehož uskutečnění se vystavuje daňový doklad (srov. $ 73 zákona), nikoliv tedy způsob a zdroj úhrady.
Podle $ 87 odst. 1 exekučního řádu je nákladem exekuce rovněž příslušná daň z přidané hod- noty, je-li exekutor plátcem daně z přidané hodnoty. Náklady exekuce představují odmě- nu soudního exekutora za plnění poskytnuté ve prospěch oprávněného, úhrada těchto ná- kladů však jde podle $ 87 odst. 3 exekučního řádu k tíži povinného. Daň z přidané hodno- ty se vypočte z celkové fakturované částky, te- dy z odměny exekutora a dalších nákladů ve smyslu $ 87 odst. 1.
[14] Stěžovatel velmi příhodně srovnává daný problém s náklady civilního řízení. Pro- tože však vychází z nesprávných premis, činí z tohoto srovnání nesprávné závěry. Podle $ 137 odst. 3 o. s. ř., ve znění od 1. 4. 2006, ná- hrada za daň z přidané hodnoty patří k nákla- dům řízení, jen je-li zástupcem mj. advokát, notář v rozsahu svého oprávnění stanovené- ho zvláštními předpisy nebo patentový zá- stupce, který je plátcem daně z přidané hod- noty podle zvláštního právního předpisu, anebo provádíli v řízení o dědictví úkony soudního komisaře notář, který je plátcem daně z přidané hodnoty podle zvláštního právního předpisu.
[ v tomto typu řízení tedy daň spadá pod náklady řízení, je jí tedy povi- nen uhradit ten, kterému ve smyslu proces- ních předpisů bude náhrada nákladů uložena (zpravidla tedy neúspěšný účastník řízení). Nárok na odpočet však taková osoba mít ne- bude, neboť nelze dost dobře uvažovat o tom, že by zdanitelné plnění (právní službu) „při- jal“ od advokáta úspěšného účastníka účast- ník neúspěšný, stejně jako nelze uvažovat o tom, že by zdanitelné plnění „přijala“ od exekutora povinná osoba, proti níž je exeku- ce vedena.
Obdobné ustanovení se stejným daňovým režimem zná ostatně též $ 57 odst. 2 s. ř. s. (ve znění zákona č. 237/2004 Sb.).
[15] Skutečnost, na kterou opakovaně upozorňuje žalovaný, totiž že stěžovatel před- ložil k prokázání nároku na odpočet daně jen „Příkaz k úhradě nákladů exekuce“, kterým soudní exekutor uložil povinné osobě uhra- dit náklady exekuce, a nikoliv tedy daňový doklad ve shodě s $ 73 zákona o dani z přida- né hodnoty, je pak již jen důsledkem skuteč- nosti, že stěžovatel ani žádný takový doklad předložit nemohl, neboť zdanitelné plnění nebylo vůbec převzato stěžovatelem, resp. společností VELTEX, spol. s r. o.
[16] Nejvyšší správní soud na závěr stěžo- vatele upozorňuje, že nemohl posuzovat otázku, zda si po právu mohla osoba opráv- něná uplatnit nárok na odpočet daně, jakkoliv k tomu v kasační stížnosti stěžovatel vyzývá. Předmětem tohoto řízení je totiž daňová povin- nost společnosti VELTEX, spol. s r. 0., nikoliv da- ňová povinnost v exekučním řízení oprávněné osoby BUCENTAURO TRADE, s.r.o. © 1822 Daňové řízení: lhůta k doplnění odvolání k $ 14 odst. 3 a $ 48 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona č. 255/1994 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) Lhůta stanovená správcem daně k doplnění odvolání podle $ 48 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je tzv. lhůtou správcovskou a v případě po- SA dání první žádosti daňovým subjektem o její prodloužení je nutné postupovat podle $ 14 odst. 3 téhož zákona.
Ing. Tomáš Zůza, správce konkursní podstaty společnosti s ručeným omezeným VELTEX, proti Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu o daň z přidané hodnoty, o kasační
[4] Dále stěžovatel uvádí, že ve smyslu zákona o soudních exekutorech a exekuční činnosti je soudní exekutor fyzickou osobou, kterou stát pověřil exekutorským úřadem a která v rámci pověření exekutorským úřadem (nikoliv tedy na objednávku oprávněného, ale z pověření státu) provádí nucený výkon exekučních titulů a další činnost podle tohoto zákona. Soudní exekutor proto není dodavatelem služby, ale fyzickou osobou, které byla svěřena část výkonu státní správy, náležející jinak soudům, a je tedy vyloučeno, aby zdanitelné plnění poskytl soudní exekutor jako svoji službu oprávněnému, a to na objednávku. Soudní exekutor proto ani nemůže vystavit oprávněnému daňový doklad za něco, co si oprávněný vůbec nemohl objednat, a umožnit tak oprávněnému provést odpočet DPH, který oprávněný nezaplatil, a ani nebyl povinen zaplatit. Stěžovatel sice nezpochybňuje povinnost exekutora jako osoby povinné k dani z přidané hodnoty platit tuto daň, pouze se nemůže ztotožnit s tím, že daň platí povinný, odvádí jí soudní exekutor, odpočet daně však provádí oprávněný. Oprávněný tak částku odpovídající dani obdržel nad rámec svých nároků. Stěžovatel upozorňuje, že soud na jedné straně akceptoval tvrzení žalovaného, podle něhož se vůči stěžovateli nejedná o plnění v souvislosti s podnikatelskou činností stěžovatele, aniž by se vypořádal s tím, že to byl právě oprávněný, u kterého se prokazatelně o podnikatelskou činnost nejednalo. Stěžovatel zdůrazňuje, že smyslem exekuce je uspokojení oprávněného, nikoliv jeho neúměrné zvýhodnění o zaplacenou DPH na úkor povinného. Na závěr pak analogicky argumentuje náklady řízení v občanském soudním řízení. III.
[5] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti mj. uvádí, že princip fungování daně z přidané hodnoty je založen na tom, že jeden plátce uskuteční plnění, odvede daň na výstupu a plátce, který toto uskutečněné plnění přijal, může při splnění zákonem stanovených podmínek uplatnit nárok na odpočet daně. Odpočet daně tedy výlučně souvisí s přijetím zdanitelného plnění uskutečněným jiným plátcem. Nárok na odpočet není založen platbou, byť by šlo o úhradu částky včetně daně z přidané hodnoty. V případě stěžovatele nebylo v jeho prospěch soudním exekutorem poskytnuto žádné zdanitelné plnění, které by přijal a z něhož by na základě řádného daňového dokladu mohl nárokovat odpočet daně. Platba, kterou z povinnosti uložené mu k úhradě nákladů exekuce realizoval, nemá povahu zdanitelného plnění, ale finančního vypořádání, které není předmětem daně. Žalovaný konečně argumentuje též příkladem samotného stěžovatele co se týče nákladů civilního řízení – v obou případech, tedy jak v civilním tak exekučním řízení, to bude úspěšný účastník řízení, který má možnost odpočtu daně, nikoliv však na základě platby, ale na základě přijetí zdanitelného plnění. IV.
[6] Kasační stížnost není důvodná.
[7] Nejvyšší správní soud předně upozorňuje, že jakkoliv stěžovatel uplatnil kasační důvody podle § 103 odst. 1 písm. a ) a písm. b) s. ř. s., svým obsahem může jít z povahy věci jen o důvody vymezené písm. a) tohoto ustanovení, neboť stěžovatel nijak nepolemizuje se skutkovými zjištěními žalovaného. Zatímco rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle § 109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán, není vázán právní klasifikací důvodu kasační stížnosti tak, jak ji učinil stěžovatel, což vyplývá již z obecného principu právního Iura novit curia. Nejvyšší správní soud v tomto odkazuje na svou judikaturu, podle níž pokud jsou ze znění kasační stížnosti její důvody seznatelné a odpovídají zákonným kasačním důvodům, není rozhodující, že stěžovatel sám své důvody nepodřadil k jednotlivým zákonným ustanovením či tak učinil nepřesně. Je li v kasační stížnosti uvedeno, jaké konkrétní vady v řízení či v úsudku se měl soud dopustit a z čeho je stěžovatel dovozuje, kasační stížnost obstojí (viz rozsudek NSS ze dne 8. 1. 2004, č. j. 2 Afs 7/2003 - 50, publ. pod č. 161/2004 Sb. NSS).
[8] V daném případě se oprávněná osoba domáhala po společnosti VELTEX spol. s r. o. jako osobě povinné zaplacení své vykonatelné pohledávky exekuční cestou, exekutor pro oprávněnou osobu tuto pohledávku včetně nákladů exekuce vymohl, a současně vymohl též zaplacení daně z přidané hodnoty z nákladů exekuce. Stěžovatel, správce konkursní podstaty společnosti VELTEX spol. s r. o., vznesl jako klíčový bod kasační stížnosti otázku, zda může VELTEX spol. s r. o. jako osoba povinná uplatnit zaplacenou daň z přidané hodnoty související s náklady exekuce jako uznatelný odpočet na vstupu.
[9] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil postavení exekutora jako plátce daně z přidané hodnoty. Tato otázka je vyřešena judikaturou Soudního dvora ES.
[10] Základním principem, na kterém systém daně z přidané hodnoty stojí, je ten, že daň je vybírána za každé dodání zboží a za každé poskytování služeb, které osoba povinná k dani uskutečňuje za úplatu (srov. např. rozsudek ze dne 18. 10. 2007, Navicon SA, C-97/06, Sb. s. r. s. I-8755, bod 21).
[11] Otázkou činnosti soudního exekutora a povinnosti k dani z přidané hodnoty se v obecné rovině zabýval Soudní dvůr ve svém rozsudku ze dne 26. 3. 1987 ve věci Komise versus Nizozemské království, 235/85, Recueil s. 1471. Zde Soudní dvůr posuzoval právní úpravu Nizozemska, které přijalo výklad, že veřejnoprávním subjektem mohou být i fyzické osoby – soudní exekutoři, a proto též jako subjekty veřejnoprávní nejsou osobami povinnými k dani z přidané hodnoty (srov. též § 5 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty).
Soudní dvůr především upozornil, že pro účely systému daně z přidané hodnoty je podstatné široké a neutrální vymezení pojmu poskytování ekonomické činnosti v čl. 4 odst. 2 Šesté směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (77/388/EHS) (viz česky zvláštní vydání Úř. věst., kapitola 9, svazek 01, s. 23 – 62). Skutečnost, kterou kasační stížnost v této věci argumentuje, totiž že exekutoři poskytují činnost ve veřejném zájmu, která je jim uložena ze zákona, byla podle Soudního dvora i se zřetelem na čl.
6 Šesté směrnice irelevantní (viz bod 10 cit. rozsudku, srov. k tomu čl. 6 odst. 1 Šesté směrnice, podle něhož poskytováním služeb se rozumí též poskytování služeb na základě úředního příkazu nebo zákona). Soudní dvůr proto uzavřel, že soudní exekutoři vykonávají nezávisle ekonomickou činnost, která se sestává z poskytování služeb třetím osobám, a za ni pobírají platby na svůj vlastní účet, pročež musí být i na území Nizozemska považováni za osoby povinné k dani z přidané hodnoty (body 22 a 23 rozsudku).
[12] Z výše uvedeného tedy plyne, že soudní exekutor vykonávající nezávisle exekuční činnost podle zákona č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti (exekuční řád) a o změně dalších zákonů, je za splnění dalších podmínek osobou povinnou k dani z přidané hodnoty ve smyslu zákona o dani z přidané hodnoty. Tento závěr je ostatně též v souladu s českou daňovou praxí [Pokyn č. D-247 Uplatňování daně z přidané hodnoty u činností uskutečňovaných podle zvláštních právních předpisů, č. j.: 181/100 874/2002 ze dne 17. dubna 2003, k činnosti soudního exekutora viz bod 4)].
[13] Podle § 72 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty nárok na odpočet daně má plátce, pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Zde je nutno se ztotožnit s výkladem tohoto ustanovení, jak jej provedl žalovaný a městský soud, podle něhož exekuce není zdanitelným plněním, které by „přijímala“ povinná osoba od exekutora. Pro uplatňování daně z přidané hodnoty je přitom rozhodující, kdo a komu poskytuje plnění, za jehož uskutečnění se vystavuje daňový doklad (srov. § 73 zákona), nikoliv tedy způsob a zdroj úhrady.
Podle § 87 odst. 1 exekučního řádu je nákladem exekuce rovněž příslušná daň z přidané hodnoty, je-li exekutor plátcem daně z přidané hodnoty. Náklady exekuce představují odměnu soudního exekutora za plnění poskytnuté ve prospěch oprávněného, úhrada těchto nákladů však jde podle § 87 odst. 3 exekučního řádu k tíži povinného. Daň z přidané hodnoty se vypočte z celkové fakturované částky, tedy z odměny exekutora a dalších nákladů ve smyslu § 87 odst. 1.
[14] Stěžovatel velmi příhodně srovnává daný problém s náklady civilního řízení. Protože však vychází z nesprávných premis, činí z tohoto srovnání nesprávné závěry. Podle § 137 odst. 3 o. s. ř. ve znění od 1. 4. 2006 náhrada za daň z přidané hodnoty patří k nákladům řízení, jen je-li zástupcem mj. advokát, notář v rozsahu svého oprávnění stanoveného zvláštními předpisy nebo patentový zástupce, který je plátcem daně z přidané hodnoty podle zvláštního právního předpisu, anebo provádí-li v řízení o dědictví úkony soudního komisaře notář, který je plátcem daně z přidané hodnoty podle zvláštního právního předpisu.
I v tomto typu řízení tedy daň spadá pod náklady řízení, je jí tedy povinen uhradit ten, kterému ve smyslu procesních předpisů bude náhrada nákladů uložena (zpravidla tedy neúspěšný účastník řízení). Nárok na odpočet však taková osoba mít nebude, neboť nelze dost dobře uvažovat o tom, že by zdanitelné plnění (právní službu) „přijal“ od advokáta úspěšného účastníka účastník neúspěšný, stejně jako nelze uvažovat o tom, že by zdanitelné plnění „přijala“ od exekutora povinná osoba, proti níž je exekuce vedena.
Obdobné ustanovení se stejným daňovým režimem zná ostatně též § 57 odst. 2 s. ř. s. (ve znění zákona č. 237/2004 Sb.).
[15] Skutečnost, na kterou opakovaně upozorňuje žalovaný, totiž že stěžovatel předložil k prokázání nároku na odpočet daně jen „Příkaz k úhradě nákladů exekuce“, kterým soudní exekutor uložil povinné osobě uhradit náklady exekuce, a nikoliv tedy daňový doklad ve shodě s § 73 zákona o dani z přidané hodnoty, je pak již jen důsledkem skutečnosti, že stěžovatel ani žádný takový doklad předložit nemohl, neboť zdanitelné plnění nebylo vůbec převzato stěžovatelem, resp. společností VELTEX spol. s r. o.
[16] Nejvyšší správní soud na závěr stěžovatele upozorňuje, že nemohl posuzovat otázku, zda si po právu mohla osoba oprávněná uplatnit nárok na odpočet daně, jakkoliv k tomu v kasační stížnosti stěžovatel vyzývá. Předmětem tohoto řízení je totiž daňová povinnost společnosti VELTEX spol. s r. o., nikoliv daňová povinnost v exekučním řízení oprávněné osoby BUCENTAURO TRADE s. r. o. V.
[17] Ze všech výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl (§ 110 odst. 1 s. ř. s.), když neshledal ani žádné důvody pro postup z úřední povinnosti podle § 109 odst. 2 a 3 s. ř. s.
[18] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s § 60 odst. 1 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení; žalovaný měl ve věci úspěch, nevznikly mu však náklady řízení o kasační stížnosti přesahující rámec jeho běžné úřední činnosti. Soud proto žalovanému náhradu nákladů řízení nepřiznal (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ř. s.). P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné. V Brně dne 22. ledna 2009 JUDr. Josef Baxa předseda senátu