1 Afs 155/2005- 70 - text
1 Afs 155/2005 - 73
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobkyně B. A. M. spol. s r. o., zastoupené JUDr. Ing. Vladimírem Nedvědem, advokátem se sídlem Zítkova 9, 412 01 Litoměřice, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká hradební 61, 400 21 Ústí nad Labem, proti rozhodnutí ze dne 6. 4. 2004, č. j. 14569/130/03, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 1. 6. 2005, č. j. 15 Ca 85/2004 - 37,
I. Kasační stížnost s e z a m í t á .
II. Žalobkyně n e m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému s e n e p ř i z n á v á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Platebním výměrem ze dne 6. 4. 2004 na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období červen 2001 vyměřil Finanční úřad v Litoměřicích žalobkyni daň ve výši 2 063 052 Kč (oproti částce 15 852 Kč, jak ji žalobkyně vypočetla v daňovém přiznání). K odvolání žalobkyně změnil žalovaný platební výměr svým rozhodnutím ze dne 6. 4. 2004 tak, že stanovil daň ve výši 2 063 142 Kč.
Žalobu, jíž žalobkyně brojila proti rozhodnutí žalovaného, Krajský soud v Ústí nad Labem zamítl. Uvedl především, že způsob, jakým žalovaný změnil rozhodnutí vydané v I. stupni, byl v souladu se zákonem, stejně jako stanovení lhůty splatnosti rozdílu mezi částkou daně již vyměřenou a částkou změněnou, a že žalovaný mohl v rozhodnutí o odvolání napravit i zřejmou chybu v počítání, jíž byl stižen platební výměr. Zopakoval, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno ve vztahu k deklarovaným zdanitelným plněním a že předložením jakýchkoli důkazních prostředků nemohla zhojit nedostatek základních náležitostí daňových dobropisů. Výzvu ze dne 27. 7. 2001 vydanou podle § 43 zákona ČRN č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“, „d. ř.“), nepovažoval soud za neplatnou ve smyslu § 32 odst. 7 daňového řádu. Vytkl sice správci daně, že v ní nijak nekonkretizoval své pochybnosti, ovšem žalobkyně na výzvu reagovala a další výzvy správce daně již byly zcela konkrétní, takže původní pochybení bylo napraveno, a nelze je tak považovat za důvod ke zrušení rozhodnutí podle § 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. Výzvou ze dne 27. 7. 2001 bylo tedy řádně zahájeno vytýkací řízení, doklady v něm předložené byly získány zákonným způsobem, a důkazní řízení tak nebylo vedeno v rozporu s § 31 odst. 4 d. ř. Rovněž tak v důsledku zahájení vytýkacího řízení nemohlo dojít k přerušení lhůty pro rozhodnutí správce daně podle § 43 odst. 3 d. ř.
Proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem podala žalobkyně včas kasační stížnost z důvodů podle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. (Ačkoli žalobkyně sama podřadila nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného pod písm. d) tohoto ustanovení, učinila tak nesprávně; stejně tak hmotněprávní postoj soudu k povaze a obsahu výzvy podle § 43 d. ř. nemá nic společného s vadou řízení před soudem, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé.) Jako nesprávně posouzenou právní otázku označila žalobkyně povahu a náležitosti výzvy podle § 43 d. ř. Základní náležitostí rozhodnutí vydaného v daňovém řízení je výrok, ve kterém v případě této výzvy musí být sděleny konkrétní pochybnosti správce daně; sdělení pochybností pak musí být natolik určité, aby mohl příjemce rozhodnutí uloženou povinnost splnit. Výzva správce daně ze dne 27. 7. 2001 však takové sdělení neobsahovala. Z toho je zřejmé, že správce daně v okamžiku vydání výzvy žádné pochybnosti neměl, a výzva je proto nicotná ve smyslu § 32 odst. 1 věty první d. ř.; krom toho správce daně vydáním výzvy obešel nutnost provést místní šetření, aby tak přerušil běh lhůty k vyměření daně. Sám žalovaný v odůvodnění svého rozhodnutí připustil, že na základě souhrnných údajů uvedených žalobkyní v daňovém přiznání a bez znalosti prvotních dokladů, z nichž žalobkyně vycházela, nemohl své pochybnosti nijak specifikovat; potvrdil tak neexistenci skutkového základu výzvy a bezobsažnost projevu vůle v této výzvě obsaženého. Je irelevantní, že žalobkyně na výzvu reagovala a příslušné daňové doklady předložila: nicotnost rozhodnutí totiž nelze dovozovat z reakcí příjemce, nýbrž z jednání vyhotovitele. Další výzvy správce daně jsou nerozhodné: jelikož totiž byla první výzva nicotná, došlo k vyměření daně konkludentně podle § 46 odst. 5 d. ř. ke dni podání daňového přiznání, tedy k 25. 7. 2001. Další výzvy byly vydány již po konkludentním vyměření daně.
Žalobkyně dále tvrdila, že rozhodnutí žalovaného je nepřezkoumatelné, neboť v prvé části výroku, v níž se platební výměr vydaný správcem daně mění, se ve sloupcích základ daně, daň na vstupu a daň na výstupu mění původní hodnoty (nula) na stejné hodnoty; v další části výroku pak žalovaný rozhodl tak, že jinak se platební výměr nemění. Z rozhodnutí tedy nevyplývá, jak bylo vlastně rozhodnuto, pokud ke změně způsobem uvedeným ve výroku vůbec nedošlo a zároveň žalovaný potvrdil, že jinak se platební výměr nemění. Rozhodnutí je v rozporu s § 50 odst. 6 d. ř., které nepřipouští měnit původní hodnoty na stejné hodnoty, a tedy i v rozporu s § 2 odst. 1 d. ř.
Žalobkyně proto navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Kasační stížnost není důvodná.
V první námitce žalobkyně v různých ohledech zpochybňuje výzvu ze dne 27. 7. 2001, vydanou podle § 43 daňového řádu. Tvrdí jednak, že výzva je nicotná (§ 32 odst. 1 d. ř.), protože nebyla dostatečně určitá; tomu však nelze přisvědčit. V prvé řadě žalobkyně nerespektuje rozdíl mezi nicotností jako vadou, jíž může být stižen jakýkoli správní akt (§ 76 odst. 2 s. ř. s., § 77 správního řádu č. 500/2004 Sb.), a neplatností (§ 32 odst. 7 d. ř.), která je kategorií charakteristickou pouze pro rozhodnutí vydaná v daňovém řízení (podrobněji k oběma kategoriím vad srov. č. 793/2006 Sb. NSS). Odkazuje-li žalobkyně v kasační stížnosti na § 32 d. ř., má zřejmě na mysli neplatnost rozhodnutí ve smyslu odst. 7 tohoto ustanovení; ani zdejší soud však neshledává, že by výzva postrádala některou z „ostatních základních náležitostí“, které dle její povahy musí být jejím obsahem. Obsah výzvy je upraven v § 43 odst. 1 d. ř.; v souladu s ním správce daně ve výzvě jednak uvedl, že pochybuje o správnosti určitých údajů v daňovém přiznání týkajících se základu daně, jednak vyzval žalobkyni, aby předložila daňové doklady, z nichž při zpracování daňového přiznání vycházela. Výzva tedy obsahovala vše, co podle zákona obsahovat má, byť třeba nikoli v dostatečné míře konkrétnosti. Vytýká-li žalobkyně výzvě neurčitost, může to svědčit nanejvýš o její vadnosti, nikoli neplatnosti ve smyslu § 32 odst. 7 d. ř.; o tom však bude řeč dále.
ve výzvě jednak uvedl, že pochybuje o správnosti určitých údajů v daňovém přiznání týkajících se základu daně, jednak vyzval žalobkyni, aby předložila daňové doklady, z nichž při zpracování daňového přiznání vycházela. Výzva tedy obsahovala vše, co podle zákona obsahovat má, byť třeba nikoli v dostatečné míře konkrétnosti. Vytýká-li žalobkyně výzvě neurčitost, může to svědčit nanejvýš o její vadnosti, nikoli neplatnosti ve smyslu § 32 odst. 7 d. ř.; o tom však bude řeč dále.
Výzva tedy není neplatná (slovy žalobkyně „nicotná“); i po vyvrácení této námitky tu však zůstává tvrzení žalobkyně, podle nějž je výzva neurčitá, což svědčí o tom, že správce daně v okamžiku jejího vydání neměl žádné pochybnosti, které pro vydání výzvy vyžaduje § 43 odst. 1 d. ř.; ani v tom však žalobkyně nemá pravdu. Správce daně ve výzvě uvedl, že pochybuje o správnosti žalobkyní vykázaného základu daně v daňovém přiznání za měsíc červen 2001, konkrétně o údajích na řádcích 304, 305, 420 a 445, a vyzval žalobkyni jednak k tomu, aby předložila veškeré daňové doklady zaúčtované podle § 19 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, jednak k tomu, aby prokázala, že přijatá zdanitelná plnění uskutečněná jiným plátcem použije při podnikání. Shodně s krajským soudem je třeba připustit, že ačkoli výzva formulovala jisté pochybnosti správce daně, a to pochybnosti o správnosti údajů v daňovém přiznání za určité zdaňovací období, nebyla dostatečně konkrétní. Bylo by možno uvažovat o tom, nakolik lze konkretizovat pochybnosti, pokud správce daně není obeznámen s účetnictvím daňového subjektu a zpochybňuje právě celý základ daně (a musí si tedy vyžádat předložení veškerých daňových dokladů); takové úvahy jsou však v této věci zbytečné s ohledem na další průběh daňového řízení. Jak žalobkyně správně připomněla v žalobě, o nicotnosti aktu nelze usuzovat z reakcí jeho příjemce, nýbrž z aktu samotného. To však neplatí u aktů toliko vadných (a existujících): ty totiž vyvolávají právní následky, a jejich vadnost tak může být zhojena dalším průběhem řízení, zejména tím, že příjemce aktu si jej správně vyloží a jedná v souladu s vůlí původce aktu, byť nepřesně vyjádřenou.
Právě to se stalo v této věci. Žalobkyně na výzvu reagovala a předložila daňové doklady zaúčtované za dané zdaňovací období a jejich soupisy. Poté, co se s nimi správce daně seznámil, adresoval žalobkyni další výzvy (ze dne 29. 3. 2002 a ze dne 26. 7. 2002), které již byly zcela konkrétní; těm naopak žalobkyně již nebyla s to vyhovět (tedy doložit, že se uskutečnila konkrétní zdanitelná plnění), a daň jí tak byla vyměřena odlišně od daňového přiznání. Nestalo se tedy to, že by žalobkyně výzvě vůbec neporozuměla, zůstala nečinná, a správce daně jí vyměřil daň podle pomůcek, ani to, že by žalobkyně kvůli nejasnosti výzvy nepředložila doklady prokazující oprávněnost jejího nároku na nadměrný odpočet: jen takové okolnosti by totiž mohly vést ke zrušení rozhodnutí finančních orgánů a k novému vytýkacímu řízení [srov. nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 232/02 ze dne 29. 10. 2002 (Sb. ÚS, sv. 28, nález č. 134, str.143)].
Žalobkyně se tedy mýlí, má-li za to, že nekonkrétnost první výzvy přivodila konkludentní vyměření daně. Výzva – ač nikoli bezvadná – vyvolala právní následky, přiměla žalobkyni k reakci, umožnila správci daně seznámit se s daňovými doklady žalobkyně a poté přesně formulovat další požadavky. V následném řízení pak již nebylo možno správci daně nic vytknout: ačkoli žalobkyně měla opakovaně možnost doložit svá tvrzení, resp. údaje obsažené v daňovém přiznání – a první nekonkrétní výzvou jí tak nebyla způsobena žádná újma, která by poznamenala průběh i výsledek celého daňového řízení – neučinila tak. Ne zcela jasná je pak poznámka žalobkyně o tom, že správce daně „obešel“ místní šetření. Je na správci daně, jaké postupy zvolí v rámci daňového řízení, za předpokladu, že daňovému subjektu zůstanou zachována procesní práva náležející mu ze zákona (srov. č. 937/2006 a č. 938/2006 Sb. NSS).
Ani námitka nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného není důvodná, jak správně shledal již krajský soud: s jeho závěry se lze jen ztotožnit. Žalovaný převzal do výroku svého rozhodnutí v části „Platební výměr se mění“ body II – VII výroku platebního výměru (odpovídající údajům na řádcích 201 – 780 daňového přiznání) s tím, že skutečně změnil (a tučným písmem vyznačil) jen údaje na řádcích 305, 310, 651 a 753, zatímco údaje na ostatních řádcích ponechal nezměněné; v závěru výroku pak uvedl, že „jinak se platební výměr nemění“. Ačkoli přísně logicky vzato nejde o změnu, pokud je nová číselná hodnota totožná s hodnotou původní, z rozhodnutí žalovaného je zcela zřejmé, co změněno být mělo (a v čem naopak zůstal platební výměr nedotčen), a to bez nutnosti složitých úvah, neboť jde skutečně o otázku technickou, nikoli právní. Žalovanému by nebylo možno vytknout, pokud by ve výroku svého rozhodnutí uvedl pouze ony čtyři řádky, jejichž číselnou hodnotu skutečně změnil; stejně tak je ale v pořádku (a v jistém ohledu i srozumitelnější a přehlednější), pokud žalovaný vyznačil změny na pozadí okolních neměněných údajů. Měl
li být zachován vzestupný sled řádků věrně kopírující příslušné pasáže daňového přiznání, musely být měněné údaje obklopeny neměněnými. Ve výroku ovšem tuto skutečnost dost dobře vyjádřit nelze; odtud onen logický ústupek spočívající v tom, že pod nadpisem „mění se“ jsou zahrnuty i údaje neměněné. Skutečná vůle žalovaného je z jeho rozhodnutí seznatelná nade vší pochybnost, a to pouhým zdravým rozumem; popírá-li to žalobkyně, svědčí to jen o její nevůli přijmout výsledek řádného daňového řízení, jehož konečné výsledky (neuznání některých faktur a daňových dobropisů) žalobkyně v kasační stížnosti již ani nezpochybnila.
Žalobkyně se svými námitkami tedy neuspěla; jelikož v řízení o kasační stížnosti nevyšly najevo žádné vady, k nimž je nutno přihlížet z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 s. ř. s.), Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou. O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení; žalovanému pak v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nevznikly.
P o u č e n í : Proti tomuto rozhodnutí n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. ledna 2007
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu