I. Cílem daňové kontroly podle $ 16 odst. 1 zákona č. ČNR 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je ověřit správnost a pravdivost údajů o základu daně a dani uváděných v daňových přiznáních. Je na úvaze správce daně, jakým směrem daňovou kontrolu zaměří a v jakém rozsahu; pokud však správce daně sám určí, že předmětem daňové kontroly je daň z přidané hodnoty za určité zdaňovací období, a to jak daň na vstupu; tak i na výstu- pu, potom je oprávněn daňovou kontrolu provádět pouze v těchto v me- zích, které si sám určil, a to způsobem stanoveným zákonem o správě daní a poplatků. II. Nastanou-li skutečnosti předvídané ustanovením $ 31 odst. 5 a násl. zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je povinností správce daně stanovit daň pomocí pomůcek. Jde-li o daň z přidané hodnoty, pak - vzhledem k zákonné konstrukci daňové povinnosti u této daně jako rozdílu mezi daní na vstupu a daní na výstupu - je nutno stanovit daňovou povin- nost za určité zdaňovací období jednotně podle pomůcek.
I. Cílem daňové kontroly podle $ 16 odst. 1 zákona č. ČNR 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je ověřit správnost a pravdivost údajů o základu daně a dani uváděných v daňových přiznáních. Je na úvaze správce daně, jakým směrem daňovou kontrolu zaměří a v jakém rozsahu; pokud však správce daně sám určí, že předmětem daňové kontroly je daň z přidané hodnoty za určité zdaňovací období, a to jak daň na vstupu; tak i na výstu- pu, potom je oprávněn daňovou kontrolu provádět pouze v těchto v me- zích, které si sám určil, a to způsobem stanoveným zákonem o správě daní a poplatků. II. Nastanou-li skutečnosti předvídané ustanovením $ 31 odst. 5 a násl. zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je povinností správce daně stanovit daň pomocí pomůcek. Jde-li o daň z přidané hodnoty, pak - vzhledem k zákonné konstrukci daňové povinnosti u této daně jako rozdílu mezi daní na vstupu a daní na výstupu - je nutno stanovit daňovou povin- nost za určité zdaňovací období jednotně podle pomůcek.
Žalobce žalobou vytýkal žalovanému, že dodatečný platební výměr byl nezákon- ný a neplatný, protože ve výroku rozhod- nutí není uvedena výše doměřovaného zá- kladu daně, daňové řízení vykazovalo vady, správce daně nebyl schopen stano- vit daň dokazováním, a proto byl povi- nen ji stanovit podle pomůcek. Uvedl dá- le, že ze zprávy o kontrole bylo zřejmé, že předmětem kontroly bylo prověření daně na vstupu i na výstupu; závěr žalo- vaného, že nebylo nutno ze strany správ- ce daně zpochybnit daň na výstupu, je tak nelogický a neoprávněný. -Správce daně vůbec nehodnotil důkazní pro- středky týkající se daně na výstupu, což je jeho povinností, je-li daň stanovena dokazováním; uvedi pouze, že žalobce neunesl své důkazní břemeno podle $ 31 odst. 9 d. ř., ke stanovení daně podle po- můcek však nepřistoupil. Není však pou- ze na úvaze správního orgánu, zda tak učiní. To je jeho povinností, nastanou-li skutečnosti uvedené v $ 31 odst. 5 d. ř. Městský soud v Praze v zamítavém rozsudku uvedl, že námitka týkající se neplatnosti a nezákonnosti platebního výměru je nedůvodná, neboť zjistí-li správce daně v souladu s $ 46 odst. 7 da- ňového řádu po vyměření, že stanovená daňová povinnost je nesprávně nižší oproti zákonné daňové povinnosti, do- datečně daň vyměří ve výši rozdílu mezi daní původně vyměřenou a nově stano- venou, a to dodatečným platebním vý- měrem. Podle $ 32 odst. 2 písm. d) da- ňového řádu je základní náležitostí 1080 rozhodnutí uvedení vyměřené daně a rozdílu daně, nikoliv základu daně. Městský soud uvedl dále, že žalobce nedoložil daňovými doklady přijatá zda- nitelná plnění ve výši, jakou uvedl v da- ňovém přiznání. Správce daně mu proto dodatečně vyměřil daň na vstupu s ohle- dem na neoprávněně uplatněné odpo- čty daně, které žalobce doložil fiktivními dokumenty. V průběhu daňového řízení bylo prokázáno především výslechy svědků, že účetnictví žalobce obsahuje doklady, které žalobce předložil, aniž byly podloženy faktickým plněním od plátců; tyto doklady nejsou daňovými doklady ve smyslu $ 12 zákona o dani z přidané hod- noty. Soud se proto ztotožnil se závěry správce daně i žalovaného, že plnění od plátců žalobce neprokázal. Je zcela -v kompetenci správce daně, zda vyhod- notí, že důkazní prostředky, které má k dispozici, postačí k tomu, aby byla daň stanovena dokazováním, nebo zda již dů- kazní prostředky nepostačují k tomuto způsobu stanovení daně a daň musí být stanovena podle pomůcek. Správci daně je tak dána možnost na základě správní- ho uvážení stanovit daň podle pomůcek. Ze zprávy o kontrole vyplývá, že správce daně považoval údaje týkající se daně ná výstupu za správné, proto se daňovou kontrolou soustředil na údaje týkající se daně na vstupu. Takovým. postupem ne- vybočil z rozsahu svého oprávnění, které mu je v $ 16 d. ř. přiznáno. Ustanovení $ 46 odst. 3 d. ř. se uplatní při stanovení daně podle pomůcek; správce daně však neměl povinnost toto ustanovení v da- ném případě aplikovat. Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek městského soudu kasační stížností, opíra- jící se o důvod uvedený v $ 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s., a domáhal se zrušení napadeného rozhodnutí soudu. Nesou- ŽV ——————————————<= <<< ———=———— u hlasil s tím, že postačuje uvést ve výroku rozhodnutí pouze rozdíl na doměřené dani (nikoli i základ daně). Správce daně má povinnost stanovit základ daně a daň ($ 46 odst. 8 d. ř.). Pokud by tomu tak ne- bylo, odvolatel by nemohl napadat ve svém odvolání stanovený základ daně, neboť jeho odvolání může směřovat toli- ko do výroku rozhodnutí. Stěžovatel dále vytkl, že soud ne- správně posoudil i právní otázku týkající se způsobu stanovení daně. Ze zprávy o kontrole je zřejmé, že prověřována mě- la být daň na vstupu i na výstupu; stěžo- vatel - nikoli svojí vinou - nemohl ke kontrole předložit všechny účetní dokla- dy, týkající se jak daně na výstupu, tak i daně na vstupu. Správce daně měl mít pochybnosti takového rázu, že byl povi- nen stanovit daň podle pomůcek, a to především proto, že k dispozici nebyly důkazy pro stanovení základu daně a da- ně ani na vstupu, ani na výstupu. Pokud správce daně použije ke stanovení zákla- du daně a daně z daňového přiznání pouze údaje o základu daně a dani na vstupu, a nikoliv rovněž údaje o základu daně a dani na výstupu, jedná se o stano- vení daně podle pomůcek, kdy na výstu- pu byly údaje ze stěžovatelova přiznání použity jako pomůcka. Daňový řád ne- umožňuje kombinovat různé způsoby stanovení daně. Konečně podle stěžovatele neodpo- vídá skutečnosti tvrzení soudu, že ze zprávy o daňové kontrole vyplývá, že správce daně považoval údaje týkající se daně na výstupu za správné, a protože ty- to údaje, uvedené stěžovatelem, nikterak nezpochybnil, neprováděl dokazování a vzal je za prokázané. Naopak, ze zprávy o kontrole ze dne 15. 10. 2001 vyplývá, že správce daně prověřoval jak daň na vstupu, tak i na výstupu. Správce daně vydal výzvu k prokázání jak daně na vý- stupu, tak i na vstupu; tyto údaje tedy správce daně zpochybnil, a bylo proto je- ho povinností vypořádat se s tím. Měl te- dy ve zprávě z kontroly uvést, které dů- kazy týkající se daně na výstupu vzal vúvahu a jak je zhodnotil To správce da- ně neudělal; přesto stanovil daň dokazo- váním, i když ji měl stanovit podle po- můcek a vzít v úvahu i $ 46 odst. 3 d. ř. I tuto právní otázku tedy soud posoudil nesprávně. Žalovaný ve vyjádření uvedl, že před- ložené účetnictví nedokládalo přijetí zdanitelných plnění v takové výši, jakou stěžovatel uvedl v daňových přiznáních za jednotlivá zdaňovací období. Správce daně vycházel z $ 19 zákona o dani z při- dané hodnoty, podle něhož povinnost uplatnit daň na výstupu vzniká uskuteč- něním zdanitelného plnění, a tedy nezá- visle na tom, zda byl později schopen stěžovatel tento doklad předložit správci daně. Správce daně proto neměl důvod předpokládat, že by stěžovatel přiznával a odváděl daň ve vyšších částkách, než ja- ké odpovídaly uskutečněným zdanitel- ným plněním; proto údaje uvedené stě- žovatelem považoval za správné. Námitka, že správce daně měl povin- nost stanovit podle pomůcek i daň na vstupu, nemá oporu v zákoně. Cílem da- ňové kontroly je ověřit správnost a prav- divost údajů o základu daně a dani uvá- děných v daňových přiznáních, je však na úvaze správce daně, jakým směrem daňovou kontrolu zaměří a v jakém roz- sahu; tvrzení stěžovatele, že je povinnos- tí kontrolovat daň na vstupu i na výstu- pu, nemá oporu v zákoně. U daně na vstupu požaduje $ 19 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty prokázání ná- roku na odpočet daně daňovým dokla- dem, zatímco povinnost odvést daň (na 1081 991 výstupu) vzniká podle $ 10 téhož zákona uskutečněním zdanitelného plnění, bez ohledu na to, zda plátce má k dispozici příslušný daňový doklad či nikoliv; u stěžovatele byly prověřovány údaje o dani na vstupu a daň byla stanovena do- kazováním v částkách, které odpovídaly rozdílu mezi předloženými přijatými da- ňovými doklady a údaji v daňových při- znáních. Skutečnost, že přijaté daňové doklady neprokazovaly nárok na odpo- čet daně v původně deklarované výši, ne- byla důvodem pro stanovení daně za použití pomůcek. Důkazní řízení u daně na výstupu správce daně nevedl, neboť předpokládal, že stěžovatel přiznal a od- vedl daň včas a ve správné výši. Rovněž v kontrolní zprávě správce daně uvedl, že vycházel ze skutečnosti, že daň na výstu- pu byla odvedena včas a ve správné výši. Dále žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že náležitosti daňového rozhodnutí jsou taxativně vymezeny v $ 32 odst. 2 d. ř; údaj o stanovení zá- kladu daně není povinnou náležitostí, a to ani jako součást výroku, jak je stano- veno v písm. d) citovaného ustanovení. Z $ 46 odst. 8 d. ř. je sice zřejmé, že od- voláním lze napadat doměřený rozdíl na základu daně a dani, nelze však z něho dovodit, že tento údaj musí být vždy sou- částí výroku rozhodnutí: může být totiž seznatelný i ze správního spisu. Nadto je postačující, je-li v rozhodnutí uvedena výše doměřené daně, což je hodnota ze základu daně matematicky odvozená. Kasační stížnost je důvodná. Ohledně námitky neplatnosti vychá- zel Nejvyšší správní soud z $ 32 odst. 7 d. ř. V posuzované věci soud - při hod- nocení čistě formální stránky zmiňova- ného platebního výměru - vychází ze skutečnosti, že výrok zmíněného doda- 1082 tečného platebního výměru obsahuje pouze uvedení celkové částky doměřené daně, obsahuje však rovněž výslovný od- kaz na další list rozhodnutí, na němž se nachází rozpis základu daně a.daň. Sdě- luje-li správce daně daňovému subjektu formou platebního nebo dodatečného platebního výměru rozhodnutí, stanoví podle $ 32 odst. 8 d. ř. základ daně a daň. Obsahuje-li výrok rozhodnutí výslovný odkaz na další list s tím, že je na něm zá- klad daně uveden, a list č. 2 skutečně ta- kový údaj obsahuje, je splněn požadavek ustanovení $ 32 odst. 2 d. ř. na tuto zá- kladní náležitost rozhodnutí. Protože vý- rok rozhodnutí má výslovný odkaz na další list, který je součástí rozhodnutí, pak údaje uvedené na tomto listu (č. 2) jsou součástí výroku zmíněného plateb- ního výměru. Nejvyšší správní soud se ztotožnil se závěrem Městského soudu v Praze v tom, že rozhodnutí správce da- ně v tomto ohledu nebylo neplatné a ne- trpělo nezákonností. O další námitce stěžovatele, týkající se nesprávného postupu správního or- gánu, který učinil předmětem daňové kontroly daň z přidané hodnoty zdaňo- vacího období leden 1998, tedy jak daně na vstupu, tak i na výstupu, avšak ne- správně se zaměřil pouze na kontrolu daně na vstupu a nestanovil daň podle pomůcek, uvážil soud následovně: Správce daně zahájil u stěžovatele da- ňovou kontrolu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden - prosinec roku 1998. Předmětem kontroly byla jak daň na vstupu, tak i daň na výstupu. Sku- tečnosti rozhodné pro uplatnění daně na vstupu podrobil správce daně kontro- le. Při kontrole na výstupu však vznikly u správce daně pochybnosti o výši daně, a proto zaslal stěžovateli výzvu k proká- zání zjištěných rozdílů mezi daní na vstupu a na výstupu. Stěžovatel reagoval na výzvu sdělením, že rozdíl vznikl prav- děpodobně ztrátou některých dokladů; k rekonstrukci účetnictví nebyly předlo- ženy veškeré doklady. Na takové sdělení reagoval správce daně závěrem, učině- ným ve vztahu k dani na výstupu, že ne- bylo možno doklady zkontrolovat pro je- jich nedostatečnost; proto vycházel z toho, že daň na výstupu byla odvedena včas a správně. Takový závěr je vnitřně rozporný. „Pokud učinil správce daně předmě- tem své kontroly daň zdaňovacího obdo- bí leden 1998 jak na vstupu, tak i na vý- stupu, má povinnost postupovat ve shodě s $ 16d. ř. Daňovou kontrolou pra- covník správce daně zjišťuje nebo prově- řuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nej- vhodnější. Daňová kontrola se provádí v rozsahu nezbytně nutném pro dosaže- ní účelu podle tohoto zákona. Cílem da- ňového řízení je stanovení a vybrání da- ně tak, aby nebyly kráceny daňové příjmy ($ 2 odst. 2 d. ř.). Podle $ 2 odst. 2 písm. e) zákona o da- ni z přidané hodnoty (ve znění platném k 30. 4. 2004) je daní na výstupu daň, kterou je plátce povinen uplatnit jako součást ceny za jím uskutečněná zdani- telná plnění. Vznik povinnosti plátce da- ně uplatnit daň na výstupu je upraven v $ 10 tohoto zákona. Existuje-li tedy po- vinnost.odvést daň na výstupu za záko- . nem stanovených podmínek a učinilli sám správce daně předmětem daňové kontroly i daň na výstupu, bylo jeho po- vinností ověřit, zda daň byla stanovena a popř. odvedena správně. Jestliže správ- ce daně uzavřel, že účetnictví a doklady, z nichž mohl správnost daně na výstupu ověřit, jsou nedostatečné, nemohl již od své povinnosti ověřit správnost daně na výstupu odstoupit. Při ověření správnosti daňové povin- nosti má správce daně povinnost postupo- vat mj. podle $ 31 d. ř. Při dokazování dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjiště- ny co nejúplněji. Nastane-li stav, kdy da- ňový subjekt při dokazování jím uvádě- ných skutečností nesplní některou ze svých zákonných povinností, takže zde není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním, je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo kte- ré si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem. Toto oprávnění však odpoví- dá povinnosti správce daně přistoupit ke stanovení daně podle pomůcek, po- kud nastanou skutečnosti, které zákon s tímto postupem spojuje, tedy podmín- ky pro použití tohoto způsobu stanovení „daně uvedené v 6 31 odst. 5 a násl. d. ř. Přitom se zdůrazňuje, že je na úvaze správce daně, zda se v rámci daňové kon- troly spokojí s předloženým účetnictvím a doklady a usoudí o nich na správnost údajů daňového přiznání. Správce daně v daňové kontrole uza- vřel, že účetnictví i doklady předložené stěžovatelem jsou neúplné, a že z nich te- dy nelze správnost daně na výstupu ově- řit. Proto měl stanovit daň podle pomů- cek, které měl k dispozici nebo které si opatřil. Zákon o dani z přidané hodnoty v $ 2 odst. 2 písm. i) definuje pro účely tohoto zákona daňovou povinnost jako vlastní daňovou povinnost nebo nadměrný od- počet, přičemž vlastní daňovou povin- ností je třeba rozumět převýšení daně na výstupu nad odpočtem daně za přísluš- 1083 992 né zdaňovací období [$ 2 odst. 2 písm. £g)] a nadměrným odpočtem převýšení od- počtu daně nad daní na výstupu za pří- slušné zdaňovací období [$ 2 odst. 2 písm. h)]. Daňová povinnost tedy vyjad- řuje vztah plátce daně z přidané hodno- ty ke státnímu rozpočtu za určité zdaňova- cí období. Jejím obsahem může být buď povinnost plátce příslušnou vyměřenou daň odvést, nebo právo plátce daně na vrá- cení nadměrného odpočtu. Vzhledem k zákonné úpravě pak je nutno stanovit daňovou povinnost za zdaňovací období (tedy onen rozdíl mezi daní na vstupu a daní na výstupu) jednotným způsobem ny tak, jak vymezuje daňový řád v 6 31. Cílem daňové kontroly je ověřit správnost a pravdivost údajů o základu daně a dani uváděných v daňových při- znáních. Je přitom na úvaze správce da- ně, jakým směrem daňovou kontrolu za- měří a v jakém rozsahu. Pokud však správce daně sám určí, že předmětem da- ňové kontroly je daň z přidané hodnoty za určité zdaňovací období, a to jak daň na vstupu, tak i na výstupu, má povinnost pohybovat se v mezích, které si sám vyty- čil, a to způsobem, který mu stanovuje zá- kon, v daném případě daňový řád. Nejvyšší správní soud proto uzavřel, že v řízení před správním orgánem byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před ním, a to takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost napadeného rozhodnutí; městský soud měl tedy pro takové vady řízení rozhodnutí zrušit. Jestliže tak neučinil, postupoval sám vadně, nesplnil svou přezkumnou po- vinnost a nesprávně posoudil právní otázky. 992 Daň z převodu nemovitostí: skutečnosti rozhodné pro stanovení daňové povinnosti k $ 9 odst. 2 a $ 25 odst. 3 písm. a) zákona ČNR č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění zákonů č. 18/1993 Sb., č. 322/1993 Sb., č. 169/1998 Sb. a č. 120/2001 Sb. Skutečností rozhodnou pro stanovení daňové povinnosti, tj. rozhodnou pro vyměření daně z převodu nemovitostí, není, zda bylo od původně plat- né a účinné a k věcněprávním účinkům vedoucí převodní smlouvy odstou- peno a případně kdy se tak stalo a s jakými účinky, nýbrž pouze, zda k pře- vodu původně došlo. Odstoupení od smlouvy (to, zda bylo platné) a jeho účinky, jakož i další skutečnosti (včasné podání žádosti ve lhůtě podle $ 25 odst. 3 in fine zákona ČNR č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí), jsou rozhodné toliko pro posouzení nároku na prominutí daně podle $ 25 odst. 3 písm. a)- tohoto zákona. Tento právní institut přitom nelze s vyměřením daně směšovat.
Zdeněk V. proti Finančnímu ředitelství pro hl. m. Prahu o daň z přidané hod- noty, o kasační stížnosti žalobce.
Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu a uplatněného důvodu a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Soud nejprve přezkoumal námitku neplatnosti správního rozhodnutí, které bylo přezkoumáno v odvolacím řízení žalovaným, jehož rozhodnutí bylo pak předmětem žaloby.
Vycházel přitom z ustanovení § 32 odst. 7 daňového řádu, podle něhož chybí-li v rozhodnutí některá z ostatních základních náležitostí, která dle povahy rozhodnutí musí být jeho obsahem, nebo odůvodnění v případech, kdy je zákon předepisuje, a nejde-li jen o zřejmou chybu v psaní či počítání, má to za následek neplatnost rozhodnutí. Splnění podmínek neplatnosti ověří správce daně, který rozhodnutí vydal. Údaje, které ustanovení § 32 odst. 2 cit. zákona považuje za základní, jsou tyto: označení oprávněného správce daně, který rozhodnutí vydal, číslo jednací, případně i číslo platebního výměru, datum podpisu rozhodnutí, které je dnem vydání rozhodnutí, přesné označení příjemce rozhodnutí, výrok s uvedením právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno, a jde-li o peněžité plnění, také částku a číslo účtu příslušné banky, na nějž má být částka zaplacena, lhůta plnění, poučení o místu, době a formě podání opravného prostředku s upozorněním na případné vyloučení odkladného účinku a vlastnoruční podpis pověřeného pracovníka správce daně s uvedením jména, příjmení a funkce a otisk úředního razítka se státním znakem; tuto náležitost lze nahradit zaručeným elektronickým podpisem pracovníka a jeho kvalifikovaným certifikátem.
Daňový řád v § 32 uvádí jaké základní náležitosti musí obsahovat rozhodnutí vydané v daňovém řízení, uvádí též důsledky jejich absence. Chybějící poučení o možnosti podání opravného prostředku v rozhodnutí nebo jeho vady má za následek prodloužení lhůty pro uplatnění tohoto práva a správce daně uzná opravný prostředek podaný do šesti měsíců po doručení rozhodnutí za včas podaný. Pokud však rozhodnutí postrádá některou další ze základních náležitostí, má to za následek neplatnost rozhodnutí. Splnění podmínek neplatnosti pak ověří správce daně, který rozhodnutí vydal.
V posuzované věci soud - při hodnocení čistě formální stránky zmiňovaného platebního výměru vychází ze skutečnosti, že výrok zmíněného dodatečného platebního výměru obsahuje pouze uvedení celkové částky doměřené daně, obsahuje však rovněž výslovný odkaz na další list rozhodnutí, na němž se nachází rozpis základu daně a daň. Podle § 32 odst. 8 daňového řádu sděluje-li správce daně daňovému subjektu formou platebního nebo dodatečného platebního výměru rozhodnutí, stanoví základ daně a daň.
Obsahuje-li výrok rozhodnutí výslovný odkaz na další list, s tím, že je na něm základ daně uveden, list č. 2 skutečně takový údaj obsahuje, je splněn požadavek § 32 odst. 2 daňového řádu na tuto základní náležitost rozhodnutí. Protože výrok rozhodnutí má výslovný odkaz na další list, který je součástí rozhodnutí, pak údaje uvedené na tomto listu (č. 2) jsou součástí výroku zmíněného platebního výměru. Nejvyšší správní soud se ztotožnil se závěrem Městského soudu v Praze, že rozhodnutí správce daně v tomto bodě nebylo neplatné a netrpělo nezákonností.
O další námitce stěžovatele, týkající se nesprávného postupu správního orgánu, který učinil předmětem daňové kontroly daň z přidané hodnoty zdaňovacího období leden 1998, tedy jak daně na vstupu, tak i na výstupu, správce daně se však nesprávně zaměřil pouze na kontrolu daně na vstupu a nestanovil daň pomocí pomůcek, uvážil soud následovně:
Správce daně zahájil u žalobce daňovou kontrolu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden – prosinec roku 1998. Předmětem kontroly byla jak daň na vstupu, tak i daň na výstupu. Skutečnosti rozhodné pro uplatnění daně na vstupu byly správcem daně podrobeny kontrole, o čemž svědčí podrobný zápis ve zprávě o kontrole. Při kontrole daně z přidané hodnoty na výstupu však vznikly u správce daně pochybnosti o výši daně, proto zaslal žalobci výzvu k prokázání zjištěných rozdílů mezi daní na vstupu a na výstupu. Žalobce reagoval na výzvu sdělením, že rozdíl vznikl pravděpodobně ztrátou některých dokladů, k rekonstrukci účetnictví nebyly předloženy veškeré doklady. Na takové sdělení reagoval správce daně závěrem, učiněným ve vztahu k dani na výstupu, tím, že uzavřel, že nebylo možno doklady zkontrolovat pro jejich nedostatečnost, proto vycházel z toho, že daň na výstupu byla odvedena včas a správně. Takový závěr učiněný správcem daně však trpí vnitřním rozporem.
Pokud učinil správce daně předmětem své kontroly daň zdaňovacího období leden 1998 jak na vstupu, tak i na výstupu, má povinnost postupovat ve shodě s § 16 daňového řádu. Daňovou kontrolou pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Daňová kontrola se provádí v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení účelu podle tohoto zákona. Cílem daňového řízení je stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly kráceny daňové příjmy (§ 2 odst. 2 daňového řádu).
Podle § 2 odst. 2 písm. e) zákona č. 588/1992 Sb. o dani z přidané hodnoty (ve znění platném do 1. 5. 2004) je daní na výstupu daň, kterou je plátce povinen uplatnit jako součást ceny za jím uskutečněná zdanitelná plnění. Vznik povinnosti plátce daně uplatnit daň na výstupu je upravena v § 10 tohoto zákona. Existuje-li tedy povinnost odvést daň na výstupu za zákonem stanovených podmínek a za situace, kdy sám správce daně učinil předmětem daňové kontroly i daň na výstupu, bylo jeho povinností ověřit, zda daň byla stanovena a popř. odvedena správně.
Jestliže správce daně uzavřel, že účetnictví a doklady, z nichž mohl správnost daně na výstupu ověřit jsou nedostatečné, nemohl již od své povinnosti ověřit správnost daně na výstupu odstoupit.
Při ověření správnosti daňové povinnosti má správce daně povinnost postupovat mj. podle § 31 daňového řádu. Při dokazování dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji. Nastane-li stav, kdy daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností nesplní některou ze svých zákonných povinností, takže zde není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním, je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem. Toto oprávnění však odpovídá povinnosti postupu správce daně přistoupit ke stanovení daně pomocí pomůcek, pokud nastanou skutečnosti, které zákon s tímto postupem spojuje, tedy podmínky pro použití tohoto způsobu stanovení daně, uvedené v ust. § 31 odst. 5 a násl. daňového řádu. Přitom se zdůrazňuje, že je na úvaze správce daně, zda se v rámci daňové kontroly spokojí s předloženým účetnictvím a doklady a usoudí o nich na správnost údajů daňového přiznání.
Správce daně v daňové kontrole uzavřel, že účetnictví i doklady předložené žalobcem jsou neúplné, že z nich tedy nelze správnost daně na výstupu ověřit, a proto měl přistoupit ke stanovení daně pomocí pomůcek, které měl k dispozici, nebo které si opatřil.
Zákon č. 588/1992 Sb. o dani z přidané hodnoty ve znění platném do 1. 5. 2004 v ustanovení § 2 odst. 2 písm. i) definuje pro účely tohoto zákona daňovou povinnost jako vlastní daňovou povinnost nebo nadměrný odpočet, přičemž pod vlastní daňovou povinností je pak třeba rozumět převýšení daně na výstupu nad odpočtem daně za příslušné zdaňovací období (§ 2 odst. 2 písm. g) a nadměrným odpočtem převýšení odpočtu daně nad daní na výstupu za příslušné zdaňovací období (§ 2 odst. 2 písm. h). Daňová povinnost tedy vyjadřuje vztah plátce daně z přidané hodnoty ke státnímu rozpočtu za určité zdaňovací období, jehož obsahem může být buď povinnost plátce příslušnou vyměřenou daň odvést nebo právo plátce daně na vrácení nadměrného odpočtu. Vzhledem k zákonné úpravě pak je nutno stanovit daňovou povinnost za zdaňovací období (tedy onen rozdíl mezi daní na vstupu a daní na výstupu) jednotným způsobem tak, jak vymezuje daňový řád v § 31.
Cílem daňové kontroly je ověřit správnost a pravdivost údajů o základu daně a dani, uváděné v daňových přiznáních, je přitom na úvaze správce daně jakým směrem daňovou kontrolu zaměří a v jakém rozsahu. Pokud však správce daně sám určí, že předmětem daňové kontroly je daň z přidané hodnoty za určité zdaňovací období a to jak daň na vstupu, tak i na výstupu, má povinnost pohybovat se v mezích, které si sám vytýčil a to způsobem, který mu stanovuje zákon, v daném případě daňový řád.
Nejvyšší správní soud proto uzavřel, že v řízení před správním orgánem byl porušen zákon v ustanovení o řízení před ním a to takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost napadeného rozhodnutí, městský soud měl tedy pro takové vady řízení rozhodnutí zrušit. Jestliže tak neučinil, postupoval sám vadně, nesplnil svou přezkumnou povinnost, nesprávně posoudil právní otázky, a proto k podané kasační stížnosti byl napadený rozsudek zrušen a věc vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení. V něm je městský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ř. s.);
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 3. listopadu 2004
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu