č. 35/1993 Sb., č. 85/1994 Sb., č. 255/1994 Sb. a č. 323/1996 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) I. Je-li daňový subjekt povinen v subjektivní lhůtě předložit dodatečné daňové přiznání nebo hlášení ($ 41 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) vx nebo chce-li tak učinit, zjistí-li, že jeho daňová povinnost má být nižší nebo daňová x ztráta vyšší ($ 41 odst. 4 uvedeného zákona), může je platně podat v týchž objektiv- ních propadných lhůtách, jaké zákon stanoví správci daně pro vyměření daně, do- měření daně či přiznání nároku na daňový odpočet ($ 47 odst. 1 a 2 uvedeného zá- Z.. kona), tzn. do tří let, nejpozději však do deseti let od konce zdaňovacího období, 1438 v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznik- la daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání či hláše- ní podat. II. Úkony správce daně, které směřují k přezkoušení správnosti daňové povin- nosti ($ 41 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) či k vyměření da- ně nebo jejímu dodatečnému stanovení ($ 47 odst. 2 uvedeného zákona), způsobují přerušení běhu tříleté lhůty ($ 47 odst. 1 uvedeného zákona). Daňový subjekt může tedy splnit svoji zákonnou povinnost, zjistí-li, že jeho daňová povinnost má být vyšší nebo daňová ztráta nižší ($ 41 odst. 1 uvedeného zákona), či uplatnit své právo, zjistí-li, že jeho daňová povinnost má být nižší nebo daňová ztráta vyšší ($ 41 odst. 4 uvede- ného zákona), i poté, co po přerušení tříleté lhůty počala tato lhůta běžet znovu. xx/4
č. 35/1993 Sb., č. 85/1994 Sb., č. 255/1994 Sb. a č. 323/1996 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) I. Je-li daňový subjekt povinen v subjektivní lhůtě předložit dodatečné daňové přiznání nebo hlášení ($ 41 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) vx nebo chce-li tak učinit, zjistí-li, že jeho daňová povinnost má být nižší nebo daňová x ztráta vyšší ($ 41 odst. 4 uvedeného zákona), může je platně podat v týchž objektiv- ních propadných lhůtách, jaké zákon stanoví správci daně pro vyměření daně, do- měření daně či přiznání nároku na daňový odpočet ($ 47 odst. 1 a 2 uvedeného zá- Z.. kona), tzn. do tří let, nejpozději však do deseti let od konce zdaňovacího období, 1438 v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznik- la daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání či hláše- ní podat. II. Úkony správce daně, které směřují k přezkoušení správnosti daňové povin- nosti ($ 41 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) či k vyměření da- ně nebo jejímu dodatečnému stanovení ($ 47 odst. 2 uvedeného zákona), způsobují přerušení běhu tříleté lhůty ($ 47 odst. 1 uvedeného zákona). Daňový subjekt může tedy splnit svoji zákonnou povinnost, zjistí-li, že jeho daňová povinnost má být vyšší nebo daňová ztráta nižší ($ 41 odst. 1 uvedeného zákona), či uplatnit své právo, zjistí-li, že jeho daňová povinnost má být nižší nebo daňová ztráta vyšší ($ 41 odst. 4 uvede- ného zákona), i poté, co po přerušení tříleté lhůty počala tato lhůta běžet znovu. xx/4
Ustanovení $ 41 odst. 1 d. ř. stanoví po- vinnost daňového subjektu předložit doda- tečné daňové přiznání v případech, kdy zjistí, že jeho daňová povinnost má být vyšší nebo daňová ztráta nižší, tj. vzniká mu celkově vyš- ší daňová povinnost. Realizaci této povinnos- ti ze strany daňového subjektu spojuje zákon s Ihůtou jednoho měsíce, přesněji s koncem měsíce následujícího po dni, ke kterému da- 59 1438 ňový subjekt získal znalost o vzniku povin- nosti podání dodatečného přiznání. Jedná se o lhůtu subjektivní; počátek jejího běhu se odvíjí od vědomí konkrétního subjektu o konkrétní právní skutečnosti. K této měsíč- ní subjektivní lhůtě přidává $ 41 odst. 1 a odst. 4 d. ř., které odkazují na $ 47 odst. 1 d. ř., lhůtu tříletou. V jejím případě se jedná o lhůtu ob- jektivní; počátek jejího běhu je stanoven bez ohledu na vědomí konkrétního subjektu o počátku jejího plynutí. Ten je svázán výluč- ně s právní událostí, v konkrétním případě s koncem předmětného zdaňovacího období. Počátek běhu objektivní lhůty tak nemůže (ne)vědomí konkrétního subjektu o počátku jejího běhu nikterak odsunout či zvrátit. Výše popsaná situace se beze zbytku uplatní v případě podání dodatečného daňo- daňovou ztrátu nižší. V opačném případě, te- dy při zjištění daňového subjektu, že jeho da- ňová povinnost má být nižší či daňová ztráta vyšší, je třeba aplikovat ustanovení $ 41 odst. 2 třetí větu d. ř. To předvídá, že dodatečné da- ňové přiznání nebo hlášení na daňovou po- vinnost nižší nebo daňovou ztrátu vyšší lze podat za podmínek stanovených v $ 41 odst. 4 d. ř., a to ve stejné lhůtě, která je stanovena pro dodatečné daňové přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost vyšší nebo daňovou SX ztrátu nižší. Na základě souhry $ 41 odst. 1 aodst.4d. ř. ve spojení výlučně s $ 47 odst. 1 d. ř. by pak bylo možné dojít k závěru, že tato ustanovení tvoří uzavřený režim, který předvídá, podob- ně jako jiná ustanovení právního řádu, exi- stenci pouze dvou lhůt - měsíční subjektivní a, s ohledem na odkaz na $ 47 odst. 1 d. ř., tří- leté objektivní. O uzavřený režim by se jedna- lo proto, že k počátku běhu měsíční subjek- tivní lhůty může dojít vždy pouze v rámci lhůty tříleté objektivní. Tříletá objektivní lhů- ta by však musela tvořit nepřekročitelný vněj- ší časový rámec, s jejímž uplynutím by bylo spjato též nezvratné propadnutí možnosti dodatečné daňové přiznání podat. Tento právní názor však nemůže obstát. Ze systematiky daňového řádu vyplývá, že $ 41 odst. 1 a 4ve spojení s $ 47 odst. 1 d. ř. netvo- 60 ří uzavřený režim. Ustanovení $ 41 odst. 2 d. ř. předvídá, že do běhu obou lhůt vymezených v $ 47 odst. 1 d. ř. (tedy jak lhůty subjektivní, tak skrze křížový odkaz na $ 47 odst. 1 d. ř. též lhůty objektivní) může svým úkonem zasáh- nout správce daně. První věta $ 41 odst. 2 d. ř. jednak blokuje podání dodatečného daňové- ho přiznání na dobu, kdy je ze strany správce daně prováděn úkon směřující k přezkoušení správnosti daňové povinnosti za dané období (typicky tedy provádění daňové kontroly - srov. usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 27.3. 2007, čj. 8 Afs 111/2005-106). Dále sta- noví, že lhůta pro podání dodatečného daňo- vého přiznání se do doby ukončení úkonu správce daně přerušuje. Nová lhůta počne běžet od ukončení tohoto úkonu. Čtvrtá věta $ 41 odst. 2 d. ř. pak určuje, že nová lhůta po- čne běžet i tehdy, pokud v době trvání úkonu správce daně již marně uplynula lhůta stano- vená pro podání dodatečného daňového při- znání. Z logiky věci může být touto marně uplynutou lhůtou pro podání dodatečného daňového přiznání pouze objektivní lhůta tříletá. Z výše uvedeného plyne, že samotné usta- novení $ 41 odst. 2 d. ř. předvídá, že objektiv- ní tříletá lhůta není nejzazší možnou lhůtou pro podání dodatečného daňového přiznání. Pokud by kupříkladu správce daně započal s prováděním daňové kontroly za zdaňovací období roku 2000 v prosinci roku 2003, pak jejím zahájením učinil úkon směřující k pře- zkoušení správnosti daňové povinnosti za rok 2000. Zahájením kontroly vzniká překáž- ka běhu lhůty. Pokud by správce daně ukončil daňovou kontrolu kupříkladu v srpnu roku 2004, pak od jejího skončení (nenásleduje-li rozhodnutí o daňovém základu či dani - věta druhá odst. 2) běží nová Ihůta pro podání do- datečného daňového přiznání. Ustanovení $ 41 odst. 2 d. ř. však nespecifikuje, která Ihů- ta počne běžet znovu. Činí pouze obecný od- kaz na $ 41 odst. 1 d. ř. Ustanovení odstavce prvního pak „pro podání dodatečného daňo- vého přiznání“ obsahuje lhůty dvě: subjektiv- ní měsíční a poukazem na odstavec 4 a v něm obsažený další odkaz na $ 47 odst. 1 d. ř. pak také objektivní tříletou. Ať se tedy jedná o zákonný odkaz na lhůtu objektivní, subjektivní anebo obě, je patrné, že tříletá objektivní lhůta podle $ 41 odst. 1, resp. $ 47 odst. 1 d. ř., není pro podání doda- tečného daňového přiznání z důvodu daňové povinnosti vyšší nebo daňové ztráty nižší nej- zazší časovou hranicí, když i samotný $ 41 d. ř. stanoví možnost přerušení obou lhůt a pře- sah nad rámec tří let. Výlučně gramatický vý- klad ustanovení $ 41 odst. 4 d. ř. tak vytváří mezeru, kterou je nutné zaplnit výkladem sys- tematickým, a to za pomoci ostatních, typicky obecnějších ustanovení daňového řádu. Takovým ustanovením je právě $ 47 d. ř. Ustanovení $ 47 d. ř. stanoví dvě lhůty: tříle- tou, kterou je možné úkony správce daně pře- rušit, a absolutní desetiletou, kterou přerušit z těchto důvodů nelze (k odlišnému režimu běhu lhůt s ohledem na probíhající soudní ří- zení srovnej $ 41 s. ř. s.). Svojí povahou se jed- ná o dvě objektivní lhůty: počátek jejich běhu je v obou případech stanoven nezávisle na vě- domí daňového subjektu či správce daně o ur- čitých skutečnostech. Počátek běhu obou lhůt je spjat s objektivní právní skutečností konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat řádné daňové přiznání. Ustanovení $ 47 odst. 2 d. ř. a jím stanove- ná absolutní desetiletá hranice pro vyměření či doměření daně je ustanovením, které zapí- ňuje hypotetickou mezeru v zákoně, která by vznikla omezením výkladu ustanovení $ 41 d.ř. na výklad doslovný. Tento právní názor je na- víc v souladu s požadavkem právní jistoty: ne- ní možné akceptovat možnost přerušení lhůt pro podání dodatečného daňového přiznání, a to výlučně v důsledku úkonů správce daně, které mohou být též opakované, aniž by byla zároveň stanovena nejzazší hranice, za kterou nelze daň vyměřit či doměřit. Je tedy patrné, že gramatický výklad roz- sahu zákonného odkazu v $ 41 odst. 4 d. ř. se dostává do rozporu se systematikou a logikou daňového řádu. V takovém případě nelze při- jmout výkladový postup, který by vycházel pouze z izolovaného čtení jednotlivých para- grafů (či dokonce odstavců) daňového řádu, aniž by nebyly zohledněny ostatní ustanove- ní, ať již jiné paragrafy, či dokonce jiné od- stavce v rámci stejného paragrafu. Na zřeteli je též třeba mít ústavněprávní rozměr zvoleného výkladu. Není pravda, jak dovozuje stěžovatel, že by Listina základních práv a svobod, konkrétně tedy čl. 1 a čl. 3 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále též „Listina“), resp. čl. 37 odst. 3 Listiny, zaru- čovala rovné (rovnoprávné) postavení sub- jektu daně a správci daně v daňovém řízení. O rovnosti mezi subjekty lze uvažovat pouze tehdy, kdy se nalézají ve srovnatelném posta- vení. O podobnou situaci se však v daňovém řízení pojmově nejedná: správce daně vrch- nostensky a nezřídka jednostranně rozhodu- je o právech a povinnostech daňového subjek- tu; jeho postavení ostatně vyplývá z $ 7 odst. 1 d. ř, podle něhož správce daně vede daňové řízení (odlišně je však třeba uvažovat v přípa- dě následného možného soudního přezku- mu rozhodnutí správce daně). Lze tedy přisvědčit argumentu žalované, že o rovnosti v daňovém řízení lze uvažovat pouze ve vztahu k jednotlivým daňovým sub- jektům: správce daně nesmí, a to nejen na zá- kladě výše uvedených ustanovení Listiny, ale také na základě $ 2 odst. 8 d. ř., nedůvodně rozlišovat mezi jednotlivými daňovými sub- jekty tak, aby na základě zakázaných kritérií vyčlenil a znevýhodnil určitého jednotlivce či skupinu. Na druhou stranu je však také zřejmé, že veškerá činnost správce daně je vázána prin- cipem zákonnosti výkonu státní správy (čl. 2 odst. 2 Listiny). Zároveň musí být vrchno- stenské zásahy do právní sféry fyzických či právnických osob přiměřené (čl. 4 odst. 4 Lis- tiny a $ 2 odst. 2 d. ř.). Ze striktního požadav- ku zákonnosti výkonu státní správy a mini- malizaci zásahů do právní sféry fyzické a právnické osoby pak také plyne povinnost správce daně vykládat nejednoznačný právní předpis v případě pochybností vůči daňovému subjektu mírněji. Jak konstatoval Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02 (Sb. n. u., sv. 31, č. 145, str. 291), „Za situace, kdy právo umožňuje dvojí vý- klad, nelze pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány čínit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje; z této ma- ximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání 61 1438 daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, Jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základ- ních práv a svobod - tedy v případě pochybností postupovat mírněji (in dubio mitius).“ S ohledem na ústavněprávní rovinu nelze přijmout situaci, kdy by byl v pochybnostech o správném výkladu vzájemné souvislosti me- zi $ 41 a $ 47 d.ř. který je patrný z výše cito- vané rozporné judikatury krajských soudů a dále pak rozdílných právních názorů v rám- ci zdejšího soudu, použit zužující gramatický výklad pouze některých ustanovení daňové- ho řádu, který by znemožnil daňovému sub- jektu reagovat na provedené úkony správce daně, typicky tedy daňovou kontrolu, podá- ním dodatečného daňového přiznání. Ze stejného důvodu je pak také nutné od- mítnout výklad, který by omezil lhůty pro po- dání dodatečného daňového přiznání z důvo- du daňové povinnosti vyšší anebo daňové ztráty nižší pro daňový subjekt na lhůtu mě- síční subjektivní a tříletou objektivní, zatím- co správce daně by mohl provádět daňovou kontrolu za stejné zdaňovací období, a to i opakovaně, v maximální lhůtě deseti let, čímž by pro něj, tedy pouze jednostranně, docházelo k přetržení objektivní tříleté lhůty a k jejímu novému běhu za zachování celko- vého desetiletého rámce, stanoveného v $ 47 odst. 2 d. ř. Podobný výklad není slučitelný s výše uvedenými ústavními principy, stejně tak jako se základními zásadami daňového ří- zení ($ 2 odst. 1 d. ř.), dokonce ani se základ- ní působností správce daně ve smyslu $ 1 odst. 2 d. ř., jíž se rozumí právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému stanovení a splnění daňových povinností. Znamenal by, že po uplynutí tříleté lhůty by daňový subjekt již nikterak nemohl uplatňovat svá práva a zjištění ohledně daňové povinnosti vyšší anebo daňové ztráty nižší, a to ani tehdy, po- kud by byl, ve zbylých sedmi letech, podro- ben úkonu směřujícímu k vyměření daně ne- bo jejímu dodatečnému stanovení ze strany správce daně, na jehož základě by získal zna- losti ohledně výše vlastní daňové povinnosti či daňové ztráty dle $ 41 odst. 1 d. ř. 62 Konečně neobstojí ani argument žalova- ného, že zákonodárce zamýšlel stanovit maxi- mální délku objektivní lhůty pro dodatečně daňové přiznání „směrem dolů“ na tři roky. Ustanovení $ 41 odst. 1, respektive $ 41 odst. 4 d. ř., totiž obsahuje křížový odkaz na $ 47 odst. 1, který je však s ohledem na výše uve- dené nutno chápat jako odkaz na celé ustano- vení $ 47. Kdyby měl zákonodárce skutečně jasný úmysl stanovit v tomto případě striktní lhůtu tří let, která by měla určit jasný a ne- překročitelný limit pro podání dodatečného daňového přiznání na daňovou povinnost vyšší či daňovou ztrátu nižší, nic mu nebráni- lo tuto lhůtu zřetelně zakotvit přímo do $ 41 odst. 1 d. ř., resp. do jeho odst. 4, a nečinit žádné křížové odkazy na jiná ustanovení (a je- jich systematiku) v rámci daňového řádu. rx Z výše uvedeného rozšířený senát dovo- zuje, že daňový subjekt, kterému vzniká dle ustanovení $ 41 odst. 1 d. ř. možnost předlo- žit dodatečné daňové přiznání proto, že jeho daňová povinnost má být nižší nebo daňová ztráta vyšší, je může platně podat v týchž ob- jektivních lhůtách, jaké zákon stanoví správci daně pro vyměření daně, doměření daně či pro přiznání nároku na daňový odpočet ($ 47 odst. 1, 2 daňového řádu), tzn. do 3 let, nej- později však do 10 let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat řád- né daňové přiznání. Úkony správce daně, kte- ré směřují k přezkoušení správnosti daňové povinnosti či k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, tak způsobují přeru- šení běhu tříleté lhůty stanovené v $ 47 odst. 1 d. ř. Daňový subjekt může tedy splnit svoji zá- konnou povinnost, zjistí-li, že jeho daňová po- vinnost má být vyšší nebo daňová ztráta nižší (S 41 odst. 1 daňového řádu), ale též uplatnit své právo, zjistí-li, že jeho daňová povinnost má být nižší nebo daňová ztráta vyšší ($ 41 odst. 4 daňového řádu) i poté, co po přeruše- ní tříleté lhůty k vyměření či doměření daně počala tato lhůta běžet znovu (s výjimkami uvedenými ve větě druhé tohoto odstavce). Nejzazší lhůtou pro podání dodatečného da- ňového přiznání podle $ 41 odst. 1 d. ř. je však vždy Iihůta deseti let, stanovená v $ 47 odst. 2 d. ř, a to jak pro daňové přiznání „směrem nahoru“, tak „směrem dolů“. 1439 Daňové řízení: úroky z neprávem exekuované částky k $ 63, $ 64 a $ 73 odst. 10 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zá- konů č. 35/1993 Sb., č. 323/1993 Sb., č. 255/1994 Sb. a č. 323/1996 Sb. (v textu též „daňový řád“) I. Určujícím okamžikem pro úročení neoprávněně vymožené částky podle $ 73 odst. 10 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, není vydání exekuč- ního příkazu, kterým se znemožňuje nakládat s vymáhanou peněžní částkou, nýbrž teprve odepsání této částky z příslušného bankovního účtu. II. Výklad $ 64 odst. 6 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, podle něhož se výše úrokové sazby určuje proměnlivě vždy podle sazby platné první den příslušného kalendářního čtvrtletí, a nikoliv fixně podle okamžiku vzniku přeplat- ku, není protizákonný ani protiústavní za podmínky, že bude jednotný a důsledný. Rozhodné je, že metoda stanovení úroků pomocí jejich „proměnlivé sazby“ je v zá- sadě neutrální k ceně peněz. Stejným způsobem proto musí být určovány úrokové sazby v případě daňového penále ($ 63 odst. 2, 3 cit. zákona) i úroku ($ 64 odst. 6 cit. zákona); zejména je nepřípustné, aby správce daně volil výši úroku stanovenou fix- ně či proměnlivě účelově podle toho, co je pro daňový subjekt méně výhodné.
Jiří F. proti Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem o daň z příjmů fyzických osob, o ka-