I. Povinnost uhradit penále z doměřené daně dle § 37b odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, vzniká pouze tehdy, jestliže je daň doměřována na základě daňově relevantní okolnosti, která nebyla tvrzena v řádném daňovém přiznání či dodatečném daňovém přiznání. II. Povinnost uhradit penále z doměřené daně nevzniká v situaci, kdy je daň doměřována na základě dodatečného daňového přiznání, ve kterém daňový subjekt tvrdí jak okolnosti daň zvyšující, tak okolnosti daň snižující, avšak správce daně uzná pouze okolnosti daň zvyšující (§ 37b odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků).
[36] Z uvedeného je zřejmé, že argumentačně se jedná o jeden celek. Sporné mezi stranami je, zda byla daň doměřena podle dodatečného daňového přiznání. Kasační argumentace ohledně způsobu zahájení řízení o doměření daně s tím, že způsob zahájení má mít vliv na způsob doměření daně, a tedy i zákonnost stanovení penále, je přípustná.
[37] Na druhou stranu stěžovatelčinu kasační námitku nelze vnímat tak, že by napadala samotné doměření daně, respektive, že by napadala, že řízení o doměření daně bylo nesprávně zahájeno a vedeno v rozporu s procesními normami pro správu daní. Takováto námitka není ani v žalobě, ani v kasační stížnosti. Naopak, stěžovatelka v podáních výslovně uvádí, že navrhuje pouze zrušení výroku o povinnosti uhradit penále; proti samotnému vedení řízení a uložení vyměření dodatečné daňové povinnosti nebrojí. Není tedy namístě zabývat se tím, zda k uložení daňové povinnosti došlo procesně správným způsobem.
[38] Stěžejní otázkou pro posouzení kasační stížnosti je, zda došlo ke stanovení penále z doměřené daně v souladu se zákonem. Formuluje-li se tato otázka jako právní otázka, jde o to, zda daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit penále z částky doměřené daně, jestliže k doměření daně došlo po podaném daňovém přiznání, ve kterém daňový subjekt uvedl jak tvrzení daň zvyšující, tak i tvrzení daň snižující, správce daně tvrzení daň zvyšující uznal, tvrzení daň snižující neuznal, v důsledku čehož došlo k doměření daně. Podle Nejvyššího správního soudu v takové situaci daňovému subjektu povinnost uhradit penále nevzniká.
[39] Podle § 37b odstavce 1 zákona o správě daní a poplatků (stejně jako podle § 251 odstavce 1 daňového řádu) daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit penále z částky dodatečně vyměřené daně nebo z částky dodatečně snížené daňové ztráty tak, jak byla stanovena oproti poslední známé daňové povinnosti. Podle odstavce 4 „[p]okud je dodatečně vyměřován základ daně a daň podle dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného hlášení, penále z částky, která je v něm uvedena, nevzniká“.
[40] Nejvyšší správní soud považuje za nutné nejprve uvést východiska systému správy daní. Systém správy daní je postaven na spolupráci daňových subjektů a správce daně (§ 6 odst. 2 daňového řádu). Součinnost daňových subjektů spočívá především v dobrovolném podávání daňových přiznání, ve kterých samy uvádějí všechny okolnosti rozhodné pro vyměření daně a samy vyčíslí svoji daň (§ 1 odst. 3 daňového řádu). Takové daňové přiznání je nejčastěji správcem daně akceptováno, a to v praxi často bez detailního prověřování, a na jeho základě je daň konkludentně vyměřena (§ 104 odst. 1 daňového řádu).
[41] Jestliže následně správce daně svojí činností zjistí, že vyměřená daň měla být vyšší a daňový subjekt po formálním upozornění na tuto nesrovnalost odmítne podat dodatečné daňové přiznání, správce daně daň z moci úřední doměří a z doměřené částky daně stanoví penále.
[41] Jestliže následně správce daně svojí činností zjistí, že vyměřená daň měla být vyšší a daňový subjekt po formálním upozornění na tuto nesrovnalost odmítne podat dodatečné daňové přiznání, správce daně daň z moci úřední doměří a z doměřené částky daně stanoví penále.
[42] Dle zásad dobrovolnosti a minimalizace zásahu do autonomní sféry daňových subjektů je však upřednostňováno, aby nesprávnost spočívající v nižší stanovené dani napravil (ať již na výzvu správce daně nebo z vlastní iniciativy) sám daňový subjekt. Podle § 141 odst. 1 daňového řádu je povinen podat do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém takovou skutečnost zjistil, dodatečné daňové přiznání. Poslední známá daň je výsledná daň, jak byla správcem daně dosud pravomocně stanovena v dosavadním průběhu daňového řízení o této dani.
[43] Účelem penále je motivovat daňový subjekt k plnění posledně zmíněné povinnosti. Daňový subjekt má o zjištění, že daň má být vyšší než poslední známá daň, kvalifikovanou formou – dodatečným daňovým přiznáním – správce daně zpravit. Aby byl motivován tuto povinnost plnit dobrovolně, zákon stanoví, že v případě doměření daně na základě takového sdělení se penále nestanoví.
[44] Typicky půjde o situaci, kdy daňový subjekt zjistí, že mezi okolnostmi, ze kterých posledně stanovená daň vycházela, absentovala určitá daňově relevantní okolnost, která základ daně zvyšuje. V takové situaci, aby se vyhnul penále, tuto skutečnost v dodatečném daňovém přiznání správci daně sám nahlásí. Taková situace je přesně tou, na kterou míří výjimka z předepisování penále dle § 37 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků. Není proto namístě z doměřené daně stanovit penále. Daňový subjekt sám v dodatečném daňovém přiznání uvedl skutečnost zvyšující daň, podle které následně správce daně dodatečně doměřil daňovou povinnost. O skutečnosti, na jejímž základě mělo dojít ke zvýšení základu daně, dobrovolně správce daně informoval. Ten informaci využil a daň podle ní doměřil.
[45] V projednávaném případě ovšem tato typická situace nenastala. Stěžovatelka totiž mimo zjištění daň zvyšující v dodatečném daňovém přiznání uvedla i tvrzení daň snižující. Zatímco první tvrzení správce daně uznal, druhé nikoliv. V důsledku toho doměřil daň ve výši tvrzení daň zvyšující, tj. ve výši odlišující se od výsledného rozdílu na dani uvedeného v dodatečném daňovém přiznání. Otázkou je, zda tato modifikace výše popsané typické situace – tedy, že daňový subjekt v dodatečném daňovém přiznání mimo tvrzení daň zvyšující uplatnil i tvrzení daň snižující, které však nebylo uznáno – by měla zapříčinit penalizaci doměření daně ve výši akceptovaného tvrzení v neprospěch daňového subjektu. Podle Nejvyššího správního soudu by to způsobit neměla.
[46] Ustanovení o povinnosti uložit penále zjednodušeně říká, že pokud je daň doměřována podle dodatečného daňového přiznání, penále z částky, která je v něm uvedena, nevzniká (srov. § 37b odst. 1 a 4 zákona o správě daní a poplatků, resp. § 251 odst. 1 a 4 daňového řádu).
[46] Ustanovení o povinnosti uložit penále zjednodušeně říká, že pokud je daň doměřována podle dodatečného daňového přiznání, penále z částky, která je v něm uvedena, nevzniká (srov. § 37b odst. 1 a 4 zákona o správě daní a poplatků, resp. § 251 odst. 1 a 4 daňového řádu).
[47] Samotný gramatický výklad citovaných ustanovení je nejasný – sousloví „částka, která je v něm uvedena“ může mířit jak na skutečnost, o které daňový subjekt informuje správce daně, tak i na výslednou částku dodatečně přiznané daně.
[48] Vezme-li se o všem v úvahu teleologický výklad, je zřejmé, že sousloví „částka, která je v něm uvedena“ hovoří o informaci, na základě které je následně daň doměřena. Pokud je v daňovém přiznání tvrzen údaj, jehož akceptováním správce daně doměří daň, nelze z takto vzniklého doměrku stanovit penále. Dochází totiž ke zvýšení poslední známé daně v souladu s tvrzením daňového subjektu. Jak výše uvedeno, penále nemá trestat za samotné doměření daně, ale za to, že daňový subjekt nesplnil povinnost tvrzení ohledně určité daňově relevantní skutečnosti svědčící v jeho neprospěch.
[49] Z tohoto důvodu obě tvrzení v dodatečném daňovém přiznání – daň zvyšující i daň snižující – je pro účely stanovení penále nutné vnímat samostatně. Tvrzením zvyšujícím základ daně stěžovatelka splnila svoji povinnost kvalifikovaným způsobem správce daně informovat o nesprávnosti informací, ze kterých dosavadně stanovená daň vycházela. Na základě tohoto upozornění správce daně také daň doměřil. Bylo by proto proti účelu penále ho v takové situaci penalizovat.
[50] Neuznání druhého tvrzení (daň snižujícího) uvedeného v dodatečném daňovém přiznání naopak při uvažování o penalizování doměření na základě prvního uznaného tvrzení není relevantní. Jak uvedeno výše, účelem penále je motivovat daňový subjekt k podání dodatečného daňového přiznání v okamžiku, zjistí-li, že jeho daňová povinnost má být vyšší oproti poslední známé daňové povinnosti. Penále není konstruováno jako sankce za nesprávné tvrzení daňového subjektu v dodatečném daňovém přiznání, ale jako sankce za nepodání dodatečného daňového přiznání u daně nesprávně stanovené.
[51] Lze proto uzavřít, že daň byla doměřena na základě dobrovolného tvrzení daňového subjektu v daňovém přiznání. Takové doměření nelze dle zákona penalizovat. Penalizace přitom nemůže založit ani neuznání jiného tvrzení, uvedeného v tom stejném dodatečném daňovém přiznání.
[52] Nutnost nahlížení na tvrzení ve prospěch i v neprospěch veřejných rozpočtů uvedených v dodatečném daňovém přiznání izolovaně podtrhuje i hypotetická situace, kdy by daňový subjekt obě tvrzení uplatnil odděleně ve dvou dodatečných daňových přiznáních. Tato pouze formální modifikace by měla dle výkladu krajského soudu i žalovaného zásadní hmotněprávní důsledky – oproti situaci s jedním dodatečným přiznáním by se penále nestanovilo. K doměření by totiž došlo pouze na základě akceptování výsledné částky daně uvedené v dodatečném daňovém přiznání na vyšší daň. Okolnosti uvedené v daňovém přiznání daň snižující by nebyly uznány, což by penále nepodléhalo. V důsledku by se penále nestanovilo.
[52] Nutnost nahlížení na tvrzení ve prospěch i v neprospěch veřejných rozpočtů uvedených v dodatečném daňovém přiznání izolovaně podtrhuje i hypotetická situace, kdy by daňový subjekt obě tvrzení uplatnil odděleně ve dvou dodatečných daňových přiznáních. Tato pouze formální modifikace by měla dle výkladu krajského soudu i žalovaného zásadní hmotněprávní důsledky – oproti situaci s jedním dodatečným přiznáním by se penále nestanovilo. K doměření by totiž došlo pouze na základě akceptování výsledné částky daně uvedené v dodatečném daňovém přiznání na vyšší daň. Okolnosti uvedené v daňovém přiznání daň snižující by nebyly uznány, což by penále nepodléhalo. V důsledku by se penále nestanovilo.
[53] Dle názoru žalovaného i krajského soudu by tak na základě pouze formálních okolností (podání jednoho či dvou samostatných dodatečných daňových přiznání) bez žádného materiálního důvodu docházelo či nedocházelo k penalizaci. Tento výklad by v důsledku nutil daňové subjekty svá tvrzení neuvádět v jednom dodatečném přiznání, ale rozdělit je do více samostatných přiznání. Takový výklad zbytečně zatěžující daňové subjekty i daňovou správu je nutné odmítnout.
[54] Po podání dodatečného daňového přiznání je tedy pro účely otázky stanovení penále třeba se zabývat tím, (i) zda se liší posledně stanovená daň od daně doměřené a jestliže ano, tak (ii) zda byla daň doměřena na základě tvrzení obsaženého v dodatečném daňovém přiznání. Jestliže byla daň doměřena na základě tvrzení obsaženého v dodatečném daňovém přiznání, tak se penále neuplatní, neboť došlo k dobrovolnému podání dodatečného daňového přiznání, které vedlo ke zvýšení daně. Jestliže však dochází k doměření daně nad rámec tvrzení uplatněných v dodatečném daňovém přiznání nebo z jiných okolností, než jsou okolnosti uplatněné v dodatečném daňovém přiznání, tak i přes podání dodatečného daňového přiznání se z takto nad rámec daňových tvrzení doměřené daně penále stanoví.
[55] Z uvedeného plyne, že k doměření daně v případě stěžovatelky došlo podle dodatečného daňového přiznání. Podmínka pro aplikaci výjimky ze stanovení daňového penále podle § 37b odst. 4 zákona o správě daní a poplatků byla splněna. Penále tak nemělo být stanoveno. Rozhodnutí městského soudu i finančního ředitelství spočívající na opačném právním názoru jsou proto nezákonná.