zákonů č. 94/1996 Sb. a č. 105/2000 Sb. Při terminologickém nesouladu zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ve znění účinném před 1. 1. 2004), a zákona č. 328/1991 Sb., o kon- kursu a vyrovnání, je třeba $ 14 odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů vyložit tak, že tento způsob výpočtu daně z příjmů se vztahuje na příjmy z čin- nosti správce konkursní podstaty, příjmy z činnosti zvláštního správce, příj- my z činnosti zástupce správce i na příjmy z činnosti předběžného správce.
Daňový zákon, ve znění účinném v příslušných zdaňovacích obdobích, v $7 odst. 2 vymezoval příjmy z jiné sa- mostatné výdělečné činnosti podléhající dani z příjmů fyzických osob; pod pís- menem c) pod ně zařadil mimo dalších i příjmy správce konkursní podstaty za činnost podle zvláštního právního před- pisu a v poznámce pod čarou pak pou- kázal na zákon o konkursu a vyrovnání, pod písmenem d) pak zařadil do okruhu těchto příjmů i příjmy z činnosti „před- běžného konkursního zvláštního zástup- ce správce a vyrovnávacího správce, kte- ré nejsou živností ani podnikáním podle zvláštního právního předpisu“, a V poznámce pod čarou pak odkázal na ustanovení $ 8 odst. 3, $ 9 odst. 3 a $ 9b odst. 2 zákona o konkursu a vyrovnání.
Vustanovení $ 14 pak daňový zákon upra- voval výpočet daně z příjmů dosažených za více zdaňovacích období; podle od- stavce 1 umožnil příjmy, vázané na okruh příjmů uvedených v odstavci 2, které jsou výsledkem několikaleté činnosti po- platníka nebo plynou z využití věcí a práv najednou za více let, rozdělit rov- noměrně na zdaňovací období, v němž byly dosaženy, a na zdaňovací období předcházející, ve kterých byla činnost provozována, nejvýše pak na tři poměr- né části, přičemž příjmy z činnosti před- běžného konkursního zvláštního zástup- ce správce a vyrovnávacího správce, které nejsou živností ani podnikáním podle zvláštního předpisu, lze rozdělit nejvýše na pět poměrných částí.
V od- stavci 2, taxativně vymezujícím, na které příjmy se výpočet příjmů podle odstav- ce 1 použije, jsou pod písmenem c) uve- deny příjmy z činnosti předběžného 503 867 konkursního zvláštního zástupce správ- ce a vyrovnávacího správce, které nejsou živností ani podnikáním podle zvláštní- ho předpisu; v obou odstavcích pak ve spojení s pojmem „činnost předběžného konkursního zvláštního zástupce správ- ce a vyrovnávacího správce, které ne- jsou živností, ani podnikáním podle zvláštního předpisu“ zákon spojuje po- známku pod čarou, v níž odkazuje na ustanovení $ 8 odst. 3, $ 9 odst. 3 a $ 9b odst. 2 zákona o konkursu a vyrovnání.
Zákon o konkursu a vyrovnání v odka- zovaných ustanoveních, ale ani na jiném svém místě pojem „předběžný konkurs- ní zvláštní zástupce správce“ nezná. Zá- kon o konkursu a vyrovnání rozlišuje funkce správce konkursní podstaty, je- hož práva, povinnosti a způsob ustavení upravuje v $ 8, dále pak zvláštního správ- ce, jehož práva, povinnosti a podmínky ustavení upravuje v $ 9 odst. 1 a 3, zá- stupce správce, jehož práva, povinnosti a podmínky ustavení upravuje v $ 9 odst. 2 a 3, předběžného správce, jehož práva, povinnosti a podmínky ustavení upravuje v $ 9a a $ 9b, a konečně vyrov- nacího správce, jehož práva a povinnosti a způsob ustavení upravuje v $ 50 odst. 3 ve spojení s $ 8.
Zákon o konkursu a vy- rovnání zakládá při splnění zákonem sta- novených podmínek všem správcům prá- vo na odměnu, o které rozhoduje soud při skončení řízení; odměna správců je příjmem podléhajícím dani z příjmů a ne- pochybně s ohledem na časovou nároč- nost řízení konkursního a vyrovnacího je činností, kde odměna správce je výsled- kem zpravidla několikaleté činnosti. Z výše uvedeného plyne, že daňový zákon stanoví při vymezování příjmů podléhajících dani z příjmů ($ 7 odst. 2) a stanovení zvláštního způsobu výpočtu daně z příjmů ($ 14) aplikaci těchto usta- 504 novení na příjmy z činnosti, která v sobě směšuje činnosti, jež dle zákona o kon- kursu a vyrovnání v konkursním řízení vykonávají správce konkursní podstaty, zvláštní správce, zástupce správce a před- běžný správce a za něž jim náleží odmě- na, která je z hlediska daňového jejich příjmem.
Pouze v případě příjmů z čin- nosti vyrovnacího správce se terminolo- gie daňového zákona a zákona o konkur- su a vyrovnání shoduje, a je tak mimo vší pochybnost, že odměna vyrovnacího správce je příjmem z jiné samostatné vý- dělečné činnosti dle $ 7 odst. 2 písm. d) a na výpočet daně z příjmů z této čin- nosti dosažených za více zdaňovacích období je třeba vztáhnout režim podle $ 14 daňového zákona. Nejsou-li předmětné zákony v termi- nologickém souladu, nelze při aplikaci daňového zákona vycházet jen z doslov- ného jazykového výkladu jeho ustanove- ní, který by za dané situace popíral smy- sl zákonné úpravy, neboť by jím nebylo možno než dojít k tomu, že daňový zá- kon předpokládá a režimu daně z příjmů podrobuje příjmy z činnosti, kterou zá- kon o konkursu a vyrovnání nikdy ne- umožňoval a neumožňuje, a tudíž z tako- vé činnosti ani žádný možný příjem nikdo mít nemůže.
Je proto třeba vyjít z účelu, který předmětná úprava sleduje. Z nadpisu $ 14 i samotného obsahu to- hoto ustanovení vyplývá, že tento zvlášt- ní způsob výpočtu daně z příjmů se vzta- huje na příjmy z činností, pro něž je charakteristické, že jsou obvykle výsled- kem několikaleté činnosti poplatníka. Porovnáme-li nepochybně zařazené pří- jmy z činnosti vyrovnávacího správce do okruhu příjmů, na něž lze užít výpočet daně podle tohoto ustanovení, s činností správce konkursní podstaty, zvláštního správce, zástupce správce a předběžné- ho správce, pak příjmy z těchto činností mají shodné rysy.
Jde o osoby, které do funkce ustavuje svým rozhodnutím soud v řízení vedeném podle zákona o konkursu a vyrovnání, soud je též této funkce zprošťuje, vykonávají v tomto ří- zení činnosti, jež jim zákon o konkursu a vyrovnání ukládá, jde o řízení, které se, vzhledem ke své náročnosti, vyznačují značnou délkou řízení, zpravidla vícele- tou, a o odměně, která je příjmem za tuto činnost, soud rozhoduje v závěru řízení. Jestliže proto za situace, kdy daňový zákon při vymezení příjmů, na něž se použití tohoto způsobu výpočtu daně z příjmů vztahuje, v odstavci 2 pod pís- menem c) zahrnuje příjmy z činností, jež v sobě zahrnují činnosti správce kon- kursní podstaty, zvláštního správce, zá- stupce správce a předběžného správce, nelze předmětné ustanovení vyložit ji- nak, než že se vztahuje na příjmy z čin- nosti správce konkursní podstaty, pří- jmy z činnosti zvláštního správce, příjmy z činnosti zástupce správce i na příjmy z činnosti předběžného správce.
Jen ta- kový výklad je třeba považovat za ústav- ně konformní, neboť jiný výklad by při pochybení zákonodárce, jak se nepřes- ným vyjádřením v $ 7 odst. 2 a $ 14 odst. 2 daňového zákona nepochybně stalo, byl výkladem k tíži daňového subjektu jako no- sitele základních práv a svobod. Z tohoto důvodu tak ani není možné nic dovozo- vat ze skutečnosti, že v rámci novelizace daňového zákona provedené zákonem č. 438/2003 Sb. zákonodárce své pochybení napravil a formulaci předmětného ustano- vení zpřesnil.
Krajský soud proto nepochy- bil, jestliže vyložil předmětné ustanovení tak, že se na žalobkyni možnost aplikace $ 14 daňového zákona vztahuje, a v důsled- ku toho napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Pokud žalovaný v kasační stížnosti krajskému soudu vytýká, že k výkladu úmyslu zákonodárce použil i poznámek pod čarou v rozporu s nálezem Ústavní- ho soudu sp. zn. I. ÚS 22/99, je tento od- kaz na zmíněný nález nepřípadný. V dané věci Ústavní soud shledal ústavně nekon- formním výklad daňových orgánů a sou- du, které při výkladu zcela jednoznačné a obecné formulace zákonného ustanovení interpretací poznámky pod čarou zúžily jeho aplikaci ve prospěch státu a v nepro- spěch stěžovatele.
Situace v posuzované věci je zcela odchylná již v tom, že záko- nodárce obsah zákonného ustanovení formuloval nejasně a málo srozumitelně, a navíc soud poznámek pod čarou užil ve svém výkladu jen zcela podpůrně, vedle podstatné další argumentace. Řízení před soudem: náležitosti a účinky procesních úkonů Daňové řízení: rozsah přezkumu rozhodnutí správního orgánu prvního stupně odvolacím orgánem; opakovaná daňová kontrola k $ 130 odst. 1 soudního řádu správního k $ 16, $ 50 odst. 3, $ 54 a $ 55 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplat- ků, ve znění zákonů č. 255/1994 Sb., č. 323/1996 Sb. a č. 29/2000 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d.
ř.“) 868 I. Přechodné ustanovení $ 130 odst. 1 věty druhé in fine soudního řádu správního nutno vykládat tak, že účastníkovi zásadně nemůže v případech, na něž toto ustanovení dopadá, být na újmu skutečnost, že určitý úkon, jenž požadavky staré právní úpravy správního soudnictví, účinné do 31. 12. 2002, splňuje, v některých ohledech požadavkům úpravy nové zcela nevy- hovuje.
II. Pod pojmem „vyjít najevo“ ($ 50 odst. 3 věta druhá zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) je nutno rozumět jakýkoli způsob, jímž se do dispoziční sféry správního orgánu dostane informace o skuteč- nosti, která může být pro výsledek řízení rozhodná.
IIX. Daňová kontrola jako jeden z nástrojů ke zjišťování skutkového stavu v rámci daňového řízení nemůže být opakována mimo rámec a logiku pro- cesních instrumentů, které jako jediné připouštějí opakování samotného daňového řízení, jehož je daňová kontrola jako dílčí procesní postup vždy součástí. Opakování daňové kontroly je proto možné toliko v rámci nového daňového řízení po povolení jeho obnovy podle $ 54 a 6 55 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, anebo - v případě, že v daňovém řízení nebylo ještě vydáno pravomocné rozhodnutí, nebo naopak bylo zru- šeno - za předpokladu, že ve vztahu ke skutečnostem či důkazům, jež mají být opakovanou daňovou kontrolou prověřovány, jsou naplněny podmín- ky obdobné těm, jež jsou obsaženy v ustanovení $ 54 odst. 1 písm. a) citova- ného zákona; v druhé z uvedených alternativ pak správce daně, který za té- to situace chce opakovanou daňovou kontrolu provést, při jejím zahájení musí vymezit a daňovému subjektu sdělit, v jakém rozsahu bude opakova- ná daňová kontrola provedena a z jakých důvodů ($ 55 odst. 4 citovaného zákona použitý přiměřeně).
Irena M. proti Finančnímu ředitelství v Hradci Králové o daň z příjmů, o kasač-
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí v rozsahu a z důvodů uvedených v kasační stížnosti; důvody, k nimž je povinen přihlížet z úřední povinnosti, neshledal [§ 109 odst. 2 a 3 s. ř. s.]. Kasační stížnost není důvodná. Daňový zákon, ve znění účinném v příslušných zdaňovacích obdobích v § 7 odst. 2 vymezoval příjmy z jiné samostatné výdělečné činnosti, podléhající dani z příjmů fyzických osob; pod písmenem c) pod ně zařadil mimo dalších i příjmy správce konkursní podstaty za činnost podle zvláštního právního předpisu a v poznámce pod čarou pak poukázal na zákon o konkursu a vyrovnání, pod písmenem d) pak zařadil o okruhu těchto příjmů i příjmy z činnosti „předběžného konkursního zvláštního zástupce správce a vyrovnávacího správce, které nejsou živností ani podnikáním podle zvláštního právního předpisu, a v poznámce pod čarou pak odkázal na ustanovení § 8 odst. 3, § 9 odst. 3 a § 9 b odst. 2 zákona o konkursu a vyrovnání. V ustanovení § 14 pak daňový zákon upravoval výpočet daně z příjmů dosažených za více zdaňovacích období; podle odstavce 1 umožnil příjmy, vázané na okruh příjmů uvedených v odstavci 2, které jsou výsledkem několikaleté činnosti poplatníka nebo plynou z využití věcí a práv najednou za více let, rozdělit rovnoměrně na zdaňovací období, v němž byly dosaženy, a na zdaňovací období předcházející, ve kterých byla činnost provozována, nejvýše pak na tři poměrné části, přičemž příjmy z činnosti předběžného konkursního zvláštního zástupce správce a vyrovnávacího správce, které nejsou živností, ani podnikáním podle zvláštního předpisu, lze rozdělit nejvýše na pět poměrných částí. V odstavci 2, taxativně vymezujícím na které příjmy se výpočet příjmů podle odstavce 1 použije, jsou pod písmenem c) uvedeny příjmy z činnosti předběžného konkursního zvláštního zástupce správce a vyrovnávacího správce, které nejsou živností ani podnikáním podle zvláštního předpisu; v obou odstavcích pak ve spojení s pojmem „činnost předběžného konkursního zvláštního zástupce správce a vyrovnávacího správce, které nejsou živností, ani podnikáním podle zvláštního předpisu“ zákon spojuje poznámku pod čarou, v níž odkazuje na ustanovení § 8 odst. 3, § 9 odst. 3 a § 9 b odst. 2 zákona o konkursu a vyrovnání. Zákon o konkursu a vyrovnání v odkazovaných ustanoveních, ale ani na jiném svém místě pojem „předběžný konkursní zvláštní zástupce správce“ nezná. Zákon o konkursu a vyrovnání rozlišuje funkce „ správce konkursní podstaty, jehož práva, povinnosti a způsob ustavení upravuje v § 8, dále pak zvláštního správce, jehož práva, povinnosti a podmínky ustavení upravuje v § 9 odst. 1 a 3, zástupce správce, jehož práva, povinnosti a podmínky ustavení upravuje v § 9 odst. 2 a 3, předběžného správce, jehož práva, povinnosti a podmínky ustavení upravuje v § 9a a 9b, a konečně vyrovnacího správce, jehož práva a povinnosti a způsob ustavení upravuje v § 50 odst. 3 ve spojení s § 8. Zákon o konkursu a vyrovnání zakládá při splnění zákonem stanovených podmínek všem správcům právo na odměnu, o které rozhoduje soud při skončení řízení; odměna správců je příjmem podléhajícím dani z příjmů a nepochybně, s ohledem na časovou náročnost řízení konkursního a vyrovnacího, je činností, kde odměna správce je výsledkem zpravidla několikaleté činnosti. Z výše uvedeného plyne, že daňový zákon stanoví při vymezování příjmů podléhajících dani z příjmů (§ 7 odst. 2) a stanovení zvláštního způsobu výpočtu daně z příjmů (§ 14) aplikaci těchto ustanovení na příjmy z činnosti, která v sobě směšuje činnosti, jež dle zákona o konkursu a vyrovnání v konkursním řízení vykonávají správce konkursní podstaty, zvláštní správce, zástupce správce a předběžný správce a za něž jim náleží odměna, která je z hlediska daňového jejich příjmem. Pouze v případě příjmů z činnosti vyrovnacího správce se terminologie daňového zákona a zákona o konkursu a vyrovnání shoduje a je tak mimo vší pochybnost, že odměna vyrovnacího správce je příjmem z jiné samostatné výdělečné činnosti dle § 7 odst. 2 písm. d) a na výpočet daně z příjmů z této činnosti dosažených za více zdaňovacích období je třeba vztáhnout režim § 14 daňového zákona. Nejsou-li předmětné zákony v terminologickém souladu, nelze při aplikaci daňového zákona vycházet jen z doslovného jazykového výkladu jeho ustanovení, který by za dané situace popíral smysl zákonné úpravy, neboť by jím nebylo možno než dojít k tomu, že daňový zákon předpokládá a režimu daně z příjmů podrobuje příjmy z činnosti, kterou zákon o konkursu a vyrovnání nikdy neumožňoval a neumožňuje a tudíž z takové činnosti ani žádný možný příjem nikdo mít nemůže. Je proto třeba vyjít z účelu, který předmětná úprava sleduje. Z nadpisu § 14 i samotného obsahu tohoto ustanovení, vyplývá, že tento zvláštní způsob výpočtu daně z příjmů se vztahuje na příjmy z činností, pro něž je charakteristické, že jsou obvykle výsledkem několikaleté činnosti poplatníka. Porovnáme-li nepochybně zařazené příjmy z činnosti vyrovnávacího správce do okruhu příjmů, na něž lze užít výpočet daně podle tohoto ustanovení, s činností správce konkursní podstaty, zvláštního správce, zástupce správce a předběžného správce, pak příjmy z těchto činností mají shodné rysy. Jde o osoby, které do funkce ustavuje svým rozhodnutím soud v řízení vedeném podle zákona o konkursu a vyrovnání, soud je též této funkce zprošťuje, vykonávají v tomto řízení činnosti, jež jim zákon o konkursu a vyrovnání ukládá, jde o řízení, které se, vzhledem ke své náročnosti, vyznačují značnou délkou řízení, zpravidla víceletou, a o odměně, která je příjmem za tuto činnost, soud rozhoduje v závěru řízení. Jestliže proto za situace, kdy daňový zákon při vymezení příjmů, na něž se použití tohoto způsobu výpočtu daně z příjmů vztahuje, v odstavci 2 pod písmenem c) zahrnuje příjmy z činností, jež v sobě zahrnují činnosti správce konkursní podstaty, zvláštního správce, zástupce správce a předběžného správce, nelze předmětné ustanovení vyložit jinak, než že se vztahuje na příjmy z činnosti správce konkursní postaty, příjmy z činnosti zvláštního správce, příjmy z činnosti zástupce správce i na příjmy z činnosti předběžného správce. Jen takový výklad je třeba považovat za ústavně konformní, neboť jiný výklad by při pochybení zákonodárce, jak se nepřesným vyjádřením v § 7 odst. 2 a § 14 odst. 2 daňového zákona nepochybně stalo, byl výkladem k tíži daňového subjektu jako nositele základních práv a svobod. Z tohoto důvodu tak ani není možné nic dovozovat ze skutečnosti, že v rámci novelizace daňového zákona provedené zákonem č. 438/2003 Sb. zákonodárce své pochybení napravil a formulaci předmětného ustanovení zpřesnil. Krajský soud proto nepochybil, jestliže vyložil předmětné ustanovení tak, že se na žalobkyni možnost aplikace § 14 daňového zákona vztahuje a v důsledku toho napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Pokud žalovaný v kasační stížnosti krajskému soudu vytýká, že k výkladu úmyslu zákonodárce použil i poznámek pod čarou v rozporu s nálezem Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 22/99, je tento odkaz na zmíněný nález nepřípadný. V dané věci Ústavní soud shledal ústavně nekonformním výklad daňových orgánů a soudu, které při výkladu zcela jednoznačné a obecné formulace zákonného ustanovení interpretací poznámky pod čarou zúžily jeho aplikaci ve prospěch státu a v neprospěch stěžovatele. Situace v posuzované věci je zcela odchylná již v tom, že zákonodárce obsah zákonného ustanovení formuloval nejasně a málo srozumitelně a navíc soud poznámek pod čarou užil ve svém výkladu jen zcela podpůrně, vedle podstatné další argumentace.
Kasační stížnost byla proto shledána nedůvodnou a Nejvyšší správní soud ji podle § 110 odst. 1 věty poslední s. ř. s. zamítl. Žalovaný neměl ve věci úspěch, nenáleží mu proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ř. s.). Žalovaný je povinen zaplatit úspěšné žalobkyni náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti ve výši 1075 Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího advokáta. Tato částka je určena vyhláškou č. 177/1996 Sb., (advokátním tarifem) za 1 úkon právní služby 1 000 Kč [§ 11 odst. 1 písm. d)] a náhradu hotových výdajů ve výši 75 Kč. P o u č e n í : Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné. V Brně dne 1. února 2006 JUDr. Marie Žišková předsedkyně senátu