I. Nesporná část uplatňovaného nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty může být vrácena tehdy, pokud ji nebude možné v dalším průběhu řízení zpochybnit, tj. pokud se tato část nestane součástí zdanitelných plnění prověřovaných během daňové kontroly či postupu k odstranění pochybností a nebude zasažena daňovým podvodem nebo získána zneužívajícím způsobem. II. Nesporná část nadměrného odpočtu nemůže být založena na zdanitelných plněních, která správce daně může v budoucnu zpochybnit. Zpravidla půjde o zdanitelná plnění nějak spjatá s prověřovanou částí nadměrného odpočtu, např. stejnými subjekty u vstupů či výstupů, obdobným ekonomickým modelem plnění apod. III. Je povinností správce daně, aby případnou možnost vzniku pochybností popsal a vysvětlil, proč zdanitelná plnění nejsou nesporná, ač jsou prozatímně vyňata z kontrolních postupů. To platí i tehdy, pokud se daňový subjekt domáhá rozšíření nesporné části nadměrných odpočtů či jejího určení v situaci, kdy byly zahájeny kontrolní postupy dopadající na celé zdaňovací období.
[36] Předmětem projednávané věci je otázka možnosti stanovení nesporné části uplatňovaného nadměrného odpočtu DPH. Žalovaný zahájil daňovou kontrolu pouze části uplatňovaných přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění (nadměrného odpočtu DPH). Jinými slovy stěžovatelka v řízení žádá vydání rozhodnutí o nesporné části jí uplatňovaného nadměrného odpočtu DPH (netýkající se zdanitelných plnění souvisejících s obchodováním s řepkovým olejem).
[37] Odpověď na výše uvedenou otázku poskytl Soudní dvůr. V právní větě rozsudku ve věci stěžovatelky uzavřel, že „[č]lánky 179, 183 a 273 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, posuzované ve světle zásady daňové neutrality, musí být vykládány v tom smyslu, že nebrání vnitrostátní právní úpravě, která neumožňuje, aby daňový orgán před skončením daňové kontroly týkající se přiznání k dani z přidané hodnoty (DPH), ve kterém je za určité zdaňovací období vykázán nadměrný odpočet, připustil vrácení části tohoto nadměrného odpočtu vztahující se k plněním, která k okamžiku zahájení této kontroly nejsou jejím rozsahem dotčena, pakliže není možné jasně, přesně a jednoznačně určit, že bez ohledu na výsledek této kontroly bude nadále existovat nadměrný odpočet DPH, jehož částka přitom může být případně nižší než částka vztahující se k plněním, jež nejsou rozsahem této kontroly dotčena, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu.“
[38] Soudní dvůr ve svém rozsudku připustil možnost vydat „částečný platební výměr“, resp. vrátit nespornou část nadměrného odpočtu DPH uplatněného daňovým subjektem. V projednávané věci to znamená překonání závěrů rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 6 Afs 264/2016-44 a na něj navazujícího rozsudku krajského soudu ve věci stěžovatelky (krajský soud v prvním řízení ve věci zastal opačný právní názor), který stanovil, že daňový řád neumožňuje správci daně, aby vydal „částečný platební výměr“, resp. platební výměr na část daně.
[39] V rozsudku ze dne 14. 5. 2020, AGROBET CZ, C-446/18 Soudní dvůr kromě nutnosti připuštění vrácení nesporné části uplatňovaného nadměrného odpočtu DPH stanovil i podmínky, za kterých je možné nadměrný odpočet (jeho část) vrátit.
[39] V rozsudku ze dne 14. 5. 2020, AGROBET CZ, C-446/18 Soudní dvůr kromě nutnosti připuštění vrácení nesporné části uplatňovaného nadměrného odpočtu DPH stanovil i podmínky, za kterých je možné nadměrný odpočet (jeho část) vrátit.
[40] Tyto podmínky vymezil následovně (důraz přidán nyní kasačním soudem):
„37 Pokud jde na druhém místě o otázku, za jakých podmínek lze v rámci daňové kontroly omezené daňovým orgánem na základě jeho vnitrostátního práva jen na určitá plnění v daném zdaňovacím období považovat danou část nadměrného odpočtu DPH za skutečně nespornou, je třeba uvést, že jelikož je nadměrný odpočet výsledkem aritmetické operace připomenuté v bodech 30 a 31 tohoto rozsudku, lze o nesporné části tohoto nadměrného odpočtu hovořit pouze tehdy, pokud částka splatné daně i částka odpočitatelné daně připadající na tato plnění jsou samy nesporné.
38 Pokud však není daňový orgán při zahájení daňové kontroly nebo v jejím průběhu schopen vyloučit, že se po jejím skončení budou částky splatné a odpočitatelné daně odpovídající plněním, která nejsou rozsahem této kontroly dotčena, odchylovat od částek přiznaných osobou povinnou k dani, nelze odpovídající část příslušného nadměrného odpočtu DPH považovat za nespornou. Daňový orgán se ještě musí při zahájení předmětné daňové kontroly nebo v jejím průběhu přesvědčit, že údaje použité pro výpočet takovéto části již nebude možné do skončení této kontroly zpochybnit.
39 K tomu, aby bylo možné část nadměrného odpočtu DPH považovat za nespornou, proto nestačí, když osoba povinná k dani jednostranně prohlásí, že existuje nezpochybněná část tohoto nadměrného odpočtu, ani když existenci takové části nasvědčuje jediný důvod, že při zahájení předmětné daňové kontroly daňový orgán tuto kontrolu omezil jen na určitá plnění osoby povinné k dani. Naopak je nezbytné, aby se daňový orgán přesvědčil zaprvé o tom, že nebude možné, aby případné nesrovnalosti, na něž má podezření, měly – pakliže se prokáží – dopad na částky splatné DPH a odpočitatelné DPH odpovídající plněním nedotčeným rozsahem této kontroly, a tudíž na částku nadměrného odpočtu DPH, která se jeví být nezpochybněná, a zadruhé o tom, že nebude nucen rozšířit rozsah této kontroly na všechna původně nekontrolovaná plnění či na některá z nich. Tyto skutečnosti musí jasně, přesně a jednoznačně vyplývat ze souboru podkladů v rámci daňové kontroly a z relevantních okolností dané věci.
40 V tomto rámci je třeba připomenout, že lhůta pro vrácení nadměrného odpočtu DPH může být v zásadě prodloužena k tomu, aby mohla být provedena daňová kontrola, aniž je nutno tuto prodlouženou lhůtu považovat za nepřiměřenou, pokud prodloužení nepřekračuje meze toho, co je nezbytné k řádnému provedení této daňové kontroly (rozsudek ze dne 12. května 2011, Enel Maritsa Iztok 3, C 107/10, EU:C:2011:298, bod 53 a citovaná judikatura), a že pokud dojde k vrácení takového nadměrného odpočtu osobě povinné k dani po uplynutí přiměřené lhůty, zásada neutrality systému DPH vyžaduje, aby finanční ztráty vzniklé osobě povinné k dani v důsledku nemožnosti disponovat dotčenými peněžitými částkami byly nahrazeny zaplacením úroků z prodlení (rozsudek ze dne 28. února 2018, Nidera, C 387/16, EU:C:2018:121, bod 25 a citovaná judikatura).
41 Dále vzhledem k tomu, že boj proti daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a případným zneužitím je cílem uznaným a podporovaným směrnicí o DPH, zejména jejím článkem 273, a že se právní subjekty nemohou podvodně nebo zneužívajícím způsobem dovolávat unijních právních norem, musí vnitrostátní orgány a soudy odmítnout uznat nárok na odpočet daně, je-li na základě objektivních okolností prokázáno, že k uplatnění tohoto nároku došlo podvodně nebo zneužívajícím způsobem (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 28. července 2016, Astone, C 332/15, EU:C:2016:614, bod 50, a ze dne 16. října 2019, Glencore Agriculture Hungary, C 189/18, EU:C:2019:861, bod 34). V rámci daňových kontrol tedy musí daňové orgány – aby splnily konečný cíl, kterým je správné stanovení výše daně – nejen rozptýlit své případné pochybnosti o řádném průběhu určitých plnění uskutečněných osobou povinnou k dani, ale také se ujistit, že nesrovnalosti, které případně odhalí, nejdou svým rozsahem nad rámec jejich podezření.
42 Je třeba též poukázat na to – jak uvádí předkládající soud v rámci své argumentace uvedené v bodě 25 tohoto rozsudku – že česká právní úprava, o niž jde ve věci v původním řízení, nedává osobě povinné k dani ani možnost prokázat oprávněnost jejích tvrzení o existenci nesporné části nadměrného odpočtu DPH, což je v rozporu s požadavky vyplývajícími z obecné zásady řádné správy.
43 V tomto ohledu je nutno zaprvé připomenout, že uplatňuje-li členský stát unijní právo, platí i v rámci daňové kontroly požadavky plynoucí z práva na řádnou správu – odrážejícího obecnou zásadu unijního práva – a mimo jiné právo každého, aby jeho záležitosti byly řešeny nestranně a v přiměřené lhůtě (obdobně viz rozsudek ze dne 8. května 2014, N., C 604/12, EU:C:2014:302, body 49 a 50).
44 Zadruhé je třeba poukázat na to, že tato zásada řádné správy po správním orgánu, jako je daňový orgán ve věci v původním řízení, požaduje, aby v rámci svých kontrolních povinností provedl pečlivý a nestranný přezkum všech relevantních aspektů a zajistil tak, že bude mít při přijímání svého rozhodnutí k tomu účelu co nejúplnější a nejspolehlivější poznatky (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 2. září 2010, Komise v. Scott, C 290/07 P, EU:C:2010:480, bod 90 a citovaná judikatura). Kromě toho tato povinnost řádné péče, jejímž logickým důsledkem je právo každého na to, aby jeho záležitosti byly správními orgány řešeny nestranně, spravedlivě a v přiměřené lhůtě, v podstatě vyžaduje, aby tyto orgány pečlivě a nestranně zkoumaly všechny relevantní skutečnosti projednávaného případu a hlavně ty z nich, které se týkají tvrzení vyjádřených osobou povinnou k dani, v tomto případě společností AGROBET (obdobně viz rozsudek ze dne 22. října 1991, Nölle, C 16/90, EU:C:1991:402, body 30 až 35).
45 Tato judikatura se použije i v případě, kdy osoba povinná k dani tvrdí, že podezření daňového orgánu týkající se řádného průběhu části plnění zahrnutých do daného přiznání k DPH nemůže mít dopad na plnění, která nejsou dotčena rozsahem příslušné daňové kontroly, ani na určitou část nadměrného odpočtu DPH vykázaného v tomto přiznání, a že tím pádem existuje nesporná část tohoto nadměrného odpočtu. Může být totiž v oprávněném zájmu osoby povinné k dani, aby daňový orgán vydal rozhodnutí potvrzující, že uvedená kontrola zůstane omezena pouze na určitá plnění, zvláště když tato plnění tvoří jen malou část ekonomické činnosti osoby povinné k dani.
46 Za těchto podmínek je třeba zdůraznit, že vnitrostátní právní úprava, která by v rámci opatření přijatých členským státem na základě článku 273 směrnice o DPH nedovolovala osobě povinné k dani předložit takové důkazy a daňovému orgánu přijmout k tomu rozhodnutí, by byla v rozporu se zásadou řádné správy, a nebyla by tedy slučitelná se směrnicí o DPH.
47 Je třeba rovněž upřesnit, že možnost osoby povinné k dani dovolávat se existence nesporné části nadměrného odpočtu DPH za určité zdaňovací období tak, aby dosáhla jejího vrácení před skončením daňové kontroly, neznamená automaticky povinnost daňového orgánu vrátit tuto část předem, a to ani tehdy, když uzná její nespornou povahu. Z článku 183 směrnice o DPH totiž vyplývá, že členské státy jsou bez ohledu na podmínky, které samy stanoví, povinny vrátit nebo převést nadměrný odpočet DPH pouze v případě, kdy za dané zdaňovací období výše odpočtu daně překročí výši splatné DPH. Povinnost vrátit nebo převést nadměrný odpočet, kterou toto ustanovení členským státům ukládá, je tedy podmíněna existencí nadměrného odpočtu DPH za celé příslušné zdaňovací období.
48 Za těchto podmínek je třeba mít za to, že v případě, kdy se osoba povinná k dani dovolává v rámci daňové kontroly existence nesporné části nadměrného odpočtu DPH, je daňový orgán povinen vrátit nebo převést pouze tu část nadměrného odpočtu DPH, kterou je schopen se zřetelem ke svým pochybnostem vyjádřeným u příležitosti této kontroly a s ohledem na relevantní okolnosti projednávaného případu určit jasně, přesně a jednoznačně, nezávisle na výsledku této kontroly a za celé zdaňovací období, které je předmětem počátečního přiznání k DPH. Vzhledem k tomu, že se taková povinnost vrátit nebo převést nadměrný odpočet vztahuje k určitému zdaňovacímu období, musí tedy platit nikoli ve vztahu k samotným částkám splatné daně a odpočitatelné daně, které odpovídají plněním nedotčeným rozsahem předmětné daňové kontroly a které daňový orgán identifikoval jako nesporné, nýbrž ve vztahu k části nadměrného odpočtu DPH, která bude nadále existovat nezávisle na výsledku této kontroly a která jako jediná může být v konečném výsledku považována za nespornou. V tomto ohledu je nutno poznamenat, že tato nesporná část nadměrného odpočtu DPH může být případně nižší než část nadměrného odpočtu nárokovaná osobou povinnou k dani a vztahující se k uvedeným částkám uznaným daňovým orgánem za nesporné.
49 V daném případě přísluší předkládajícímu soudu ověřit, zda s ohledem na důkazy případně předložené společností AGROBET daňový orgán v kterékoli fázi daňové kontroly, o niž jde ve věci v původním řízení, jasně, přesně a jednoznačně identifikoval nebo měl identifikovat existenci nesporné části nadměrného odpočtu DPH a konkrétně zda určil nebo měl určit, že částky splatné daně a odpočitatelné daně odpovídající plněním, která nejsou rozsahem této kontroly dotčena, se již nemohly do skončení této kontroly odchýlit od částek deklarovaných osobou povinnou k dani. Dále mu přísluší ověřit, zda daňový orgán byl nebo měl být schopen se zřetelem ke svým pochybnostem vyjádřeným u příležitosti daňové kontroly a s ohledem na veškeré podklady v rámci této kontroly a na relevantní okolnosti dané věci stejným způsobem určit, že bez ohledu na výsledek této kontroly bude nadále existovat nadměrný odpočet DPH, jehož částka přitom může být nižší než částka vztahující se k plněním, jež nejsou rozsahem kontroly dotčena. Při takovém ověření by měly být zohledněny zejména případné sankce, které by v situaci částečného nebo prozatímního vrácení nárokované části nadměrného odpočtu DPH mohly osobě povinné k dani hrozit v případě, že by daňová kontrola dospěla k pozitivnímu výsledku.
50 Pokud by daňový orgán nebyl schopen tato zjištění učinit, nebylo by možné mu vytýkat, že odmítl vydání částečného platebního výměru před skončením daňové kontroly, o niž jde ve věci v původním řízení.
51 S ohledem na předchozí úvahy je třeba na položenou otázku odpovědět tak, že články 179, 183 a 273 směrnice o DPH, posuzované ve světle zásady daňové neutrality, musí být vykládány v tom smyslu, že nebrání vnitrostátní právní úpravě, která neumožňuje, aby daňový orgán před skončením daňové kontroly týkající se přiznání k DPH, ve kterém je za určité zdaňovací období vykázán nadměrný odpočet, připustil vrácení části tohoto nadměrného odpočtu vztahující se k plněním, která k okamžiku zahájení této kontroly nejsou jejím rozsahem dotčena, pakliže není možné jasně, přesně a jednoznačně určit, že bez ohledu na výsledek této kontroly bude nadále existovat nadměrný odpočet DPH, jehož částka přitom může být případně nižší než částka vztahující se k plněním, jež nejsou rozsahem této kontroly dotčena, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu.“
[40] Tyto podmínky vymezil následovně (důraz přidán nyní kasačním soudem):
„37 Pokud jde na druhém místě o otázku, za jakých podmínek lze v rámci daňové kontroly omezené daňovým orgánem na základě jeho vnitrostátního práva jen na určitá plnění v daném zdaňovacím období považovat danou část nadměrného odpočtu DPH za skutečně nespornou, je třeba uvést, že jelikož je nadměrný odpočet výsledkem aritmetické operace připomenuté v bodech 30 a 31 tohoto rozsudku, lze o nesporné části tohoto nadměrného odpočtu hovořit pouze tehdy, pokud částka splatné daně i částka odpočitatelné daně připadající na tato plnění jsou samy nesporné.
38 Pokud však není daňový orgán při zahájení daňové kontroly nebo v jejím průběhu schopen vyloučit, že se po jejím skončení budou částky splatné a odpočitatelné daně odpovídající plněním, která nejsou rozsahem této kontroly dotčena, odchylovat od částek přiznaných osobou povinnou k dani, nelze odpovídající část příslušného nadměrného odpočtu DPH považovat za nespornou. Daňový orgán se ještě musí při zahájení předmětné daňové kontroly nebo v jejím průběhu přesvědčit, že údaje použité pro výpočet takovéto části již nebude možné do skončení této kontroly zpochybnit.
39 K tomu, aby bylo možné část nadměrného odpočtu DPH považovat za nespornou, proto nestačí, když osoba povinná k dani jednostranně prohlásí, že existuje nezpochybněná část tohoto nadměrného odpočtu, ani když existenci takové části nasvědčuje jediný důvod, že při zahájení předmětné daňové kontroly daňový orgán tuto kontrolu omezil jen na určitá plnění osoby povinné k dani. Naopak je nezbytné, aby se daňový orgán přesvědčil zaprvé o tom, že nebude možné, aby případné nesrovnalosti, na něž má podezření, měly – pakliže se prokáží – dopad na částky splatné DPH a odpočitatelné DPH odpovídající plněním nedotčeným rozsahem této kontroly, a tudíž na částku nadměrného odpočtu DPH, která se jeví být nezpochybněná, a zadruhé o tom, že nebude nucen rozšířit rozsah této kontroly na všechna původně nekontrolovaná plnění či na některá z nich. Tyto skutečnosti musí jasně, přesně a jednoznačně vyplývat ze souboru podkladů v rámci daňové kontroly a z relevantních okolností dané věci.
40 V tomto rámci je třeba připomenout, že lhůta pro vrácení nadměrného odpočtu DPH může být v zásadě prodloužena k tomu, aby mohla být provedena daňová kontrola, aniž je nutno tuto prodlouženou lhůtu považovat za nepřiměřenou, pokud prodloužení nepřekračuje meze toho, co je nezbytné k řádnému provedení této daňové kontroly (rozsudek ze dne 12. května 2011, Enel Maritsa Iztok 3, C 107/10, EU:C:2011:298, bod 53 a citovaná judikatura), a že pokud dojde k vrácení takového nadměrného odpočtu osobě povinné k dani po uplynutí přiměřené lhůty, zásada neutrality systému DPH vyžaduje, aby finanční ztráty vzniklé osobě povinné k dani v důsledku nemožnosti disponovat dotčenými peněžitými částkami byly nahrazeny zaplacením úroků z prodlení (rozsudek ze dne 28. února 2018, Nidera, C 387/16, EU:C:2018:121, bod 25 a citovaná judikatura).
41 Dále vzhledem k tomu, že boj proti daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a případným zneužitím je cílem uznaným a podporovaným směrnicí o DPH, zejména jejím článkem 273, a že se právní subjekty nemohou podvodně nebo zneužívajícím způsobem dovolávat unijních právních norem, musí vnitrostátní orgány a soudy odmítnout uznat nárok na odpočet daně, je-li na základě objektivních okolností prokázáno, že k uplatnění tohoto nároku došlo podvodně nebo zneužívajícím způsobem (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 28. července 2016, Astone, C 332/15, EU:C:2016:614, bod 50, a ze dne 16. října 2019, Glencore Agriculture Hungary, C 189/18, EU:C:2019:861, bod 34). V rámci daňových kontrol tedy musí daňové orgány – aby splnily konečný cíl, kterým je správné stanovení výše daně – nejen rozptýlit své případné pochybnosti o řádném průběhu určitých plnění uskutečněných osobou povinnou k dani, ale také se ujistit, že nesrovnalosti, které případně odhalí, nejdou svým rozsahem nad rámec jejich podezření.
42 Je třeba též poukázat na to – jak uvádí předkládající soud v rámci své argumentace uvedené v bodě 25 tohoto rozsudku – že česká právní úprava, o niž jde ve věci v původním řízení, nedává osobě povinné k dani ani možnost prokázat oprávněnost jejích tvrzení o existenci nesporné části nadměrného odpočtu DPH, což je v rozporu s požadavky vyplývajícími z obecné zásady řádné správy.
43 V tomto ohledu je nutno zaprvé připomenout, že uplatňuje-li členský stát unijní právo, platí i v rámci daňové kontroly požadavky plynoucí z práva na řádnou správu – odrážejícího obecnou zásadu unijního práva – a mimo jiné právo každého, aby jeho záležitosti byly řešeny nestranně a v přiměřené lhůtě (obdobně viz rozsudek ze dne 8. května 2014, N., C 604/12, EU:C:2014:302, body 49 a 50).
44 Zadruhé je třeba poukázat na to, že tato zásada řádné správy po správním orgánu, jako je daňový orgán ve věci v původním řízení, požaduje, aby v rámci svých kontrolních povinností provedl pečlivý a nestranný přezkum všech relevantních aspektů a zajistil tak, že bude mít při přijímání svého rozhodnutí k tomu účelu co nejúplnější a nejspolehlivější poznatky (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 2. září 2010, Komise v. Scott, C 290/07 P, EU:C:2010:480, bod 90 a citovaná judikatura). Kromě toho tato povinnost řádné péče, jejímž logickým důsledkem je právo každého na to, aby jeho záležitosti byly správními orgány řešeny nestranně, spravedlivě a v přiměřené lhůtě, v podstatě vyžaduje, aby tyto orgány pečlivě a nestranně zkoumaly všechny relevantní skutečnosti projednávaného případu a hlavně ty z nich, které se týkají tvrzení vyjádřených osobou povinnou k dani, v tomto případě společností AGROBET (obdobně viz rozsudek ze dne 22. října 1991, Nölle, C 16/90, EU:C:1991:402, body 30 až 35).
45 Tato judikatura se použije i v případě, kdy osoba povinná k dani tvrdí, že podezření daňového orgánu týkající se řádného průběhu části plnění zahrnutých do daného přiznání k DPH nemůže mít dopad na plnění, která nejsou dotčena rozsahem příslušné daňové kontroly, ani na určitou část nadměrného odpočtu DPH vykázaného v tomto přiznání, a že tím pádem existuje nesporná část tohoto nadměrného odpočtu. Může být totiž v oprávněném zájmu osoby povinné k dani, aby daňový orgán vydal rozhodnutí potvrzující, že uvedená kontrola zůstane omezena pouze na určitá plnění, zvláště když tato plnění tvoří jen malou část ekonomické činnosti osoby povinné k dani.
46 Za těchto podmínek je třeba zdůraznit, že vnitrostátní právní úprava, která by v rámci opatření přijatých členským státem na základě článku 273 směrnice o DPH nedovolovala osobě povinné k dani předložit takové důkazy a daňovému orgánu přijmout k tomu rozhodnutí, by byla v rozporu se zásadou řádné správy, a nebyla by tedy slučitelná se směrnicí o DPH.
47 Je třeba rovněž upřesnit, že možnost osoby povinné k dani dovolávat se existence nesporné části nadměrného odpočtu DPH za určité zdaňovací období tak, aby dosáhla jejího vrácení před skončením daňové kontroly, neznamená automaticky povinnost daňového orgánu vrátit tuto část předem, a to ani tehdy, když uzná její nespornou povahu. Z článku 183 směrnice o DPH totiž vyplývá, že členské státy jsou bez ohledu na podmínky, které samy stanoví, povinny vrátit nebo převést nadměrný odpočet DPH pouze v případě, kdy za dané zdaňovací období výše odpočtu daně překročí výši splatné DPH. Povinnost vrátit nebo převést nadměrný odpočet, kterou toto ustanovení členským státům ukládá, je tedy podmíněna existencí nadměrného odpočtu DPH za celé příslušné zdaňovací období.
48 Za těchto podmínek je třeba mít za to, že v případě, kdy se osoba povinná k dani dovolává v rámci daňové kontroly existence nesporné části nadměrného odpočtu DPH, je daňový orgán povinen vrátit nebo převést pouze tu část nadměrného odpočtu DPH, kterou je schopen se zřetelem ke svým pochybnostem vyjádřeným u příležitosti této kontroly a s ohledem na relevantní okolnosti projednávaného případu určit jasně, přesně a jednoznačně, nezávisle na výsledku této kontroly a za celé zdaňovací období, které je předmětem počátečního přiznání k DPH. Vzhledem k tomu, že se taková povinnost vrátit nebo převést nadměrný odpočet vztahuje k určitému zdaňovacímu období, musí tedy platit nikoli ve vztahu k samotným částkám splatné daně a odpočitatelné daně, které odpovídají plněním nedotčeným rozsahem předmětné daňové kontroly a které daňový orgán identifikoval jako nesporné, nýbrž ve vztahu k části nadměrného odpočtu DPH, která bude nadále existovat nezávisle na výsledku této kontroly a která jako jediná může být v konečném výsledku považována za nespornou. V tomto ohledu je nutno poznamenat, že tato nesporná část nadměrného odpočtu DPH může být případně nižší než část nadměrného odpočtu nárokovaná osobou povinnou k dani a vztahující se k uvedeným částkám uznaným daňovým orgánem za nesporné.
49 V daném případě přísluší předkládajícímu soudu ověřit, zda s ohledem na důkazy případně předložené společností AGROBET daňový orgán v kterékoli fázi daňové kontroly, o niž jde ve věci v původním řízení, jasně, přesně a jednoznačně identifikoval nebo měl identifikovat existenci nesporné části nadměrného odpočtu DPH a konkrétně zda určil nebo měl určit, že částky splatné daně a odpočitatelné daně odpovídající plněním, která nejsou rozsahem této kontroly dotčena, se již nemohly do skončení této kontroly odchýlit od částek deklarovaných osobou povinnou k dani. Dále mu přísluší ověřit, zda daňový orgán byl nebo měl být schopen se zřetelem ke svým pochybnostem vyjádřeným u příležitosti daňové kontroly a s ohledem na veškeré podklady v rámci této kontroly a na relevantní okolnosti dané věci stejným způsobem určit, že bez ohledu na výsledek této kontroly bude nadále existovat nadměrný odpočet DPH, jehož částka přitom může být nižší než částka vztahující se k plněním, jež nejsou rozsahem kontroly dotčena. Při takovém ověření by měly být zohledněny zejména případné sankce, které by v situaci částečného nebo prozatímního vrácení nárokované části nadměrného odpočtu DPH mohly osobě povinné k dani hrozit v případě, že by daňová kontrola dospěla k pozitivnímu výsledku.
50 Pokud by daňový orgán nebyl schopen tato zjištění učinit, nebylo by možné mu vytýkat, že odmítl vydání částečného platebního výměru před skončením daňové kontroly, o niž jde ve věci v původním řízení.
51 S ohledem na předchozí úvahy je třeba na položenou otázku odpovědět tak, že články 179, 183 a 273 směrnice o DPH, posuzované ve světle zásady daňové neutrality, musí být vykládány v tom smyslu, že nebrání vnitrostátní právní úpravě, která neumožňuje, aby daňový orgán před skončením daňové kontroly týkající se přiznání k DPH, ve kterém je za určité zdaňovací období vykázán nadměrný odpočet, připustil vrácení části tohoto nadměrného odpočtu vztahující se k plněním, která k okamžiku zahájení této kontroly nejsou jejím rozsahem dotčena, pakliže není možné jasně, přesně a jednoznačně určit, že bez ohledu na výsledek této kontroly bude nadále existovat nadměrný odpočet DPH, jehož částka přitom může být případně nižší než částka vztahující se k plněním, jež nejsou rozsahem této kontroly dotčena, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu.“
[41] Souhrnně lze uzavřít, že o nesporné části uplatňovaného nadměrného odpočtu lze uvažovat, pokud tuto část odpočtu nebude možné v dalším průběhu řízení zpochybnit (nestane se součástí prověřovaných zdanitelných plnění v rámci daňové kontroly či postupu k odstranění pochybností a nebude zasažena daňovým podvodem nebo získaná zneužívajícím způsobem). Na správce daně v rámci vymezení nesporné části dopadá zásada řádné správy (srov. bod [44] rozsudku Soudního dvora ve věci AGROBET CZ), která požaduje, aby v rámci svých kontrolních povinností provedl pečlivý a nestranný přezkum všech relevantních aspektů a zajistil tak, že bude mít při přijímání svého rozhodnutí k tomu účelu co nejúplnější a nejspolehlivější poznatky. Tato povinnost je spjatá i s poslední podmínkou pro vrácení nesporné části nadměrného odpočtu. Soudní dvůr v bodu [48] svého rozsudku vyslovil, že „v případě, kdy se osoba povinná k dani dovolává v rámci daňové kontroly existence nesporné části nadměrného odpočtu DPH, je daňový orgán povinen vrátit nebo převést pouze tu část nadměrného odpočtu DPH, kterou je schopen se zřetelem ke svým pochybnostem vyjádřeným u příležitosti této kontroly a s ohledem na relevantní okolnosti projednávaného případu určit jasně, přesně a jednoznačně, nezávisle na výsledku této kontroly a za celé zdaňovací období, které je předmětem počátečního přiznání k DPH.“
[41] Souhrnně lze uzavřít, že o nesporné části uplatňovaného nadměrného odpočtu lze uvažovat, pokud tuto část odpočtu nebude možné v dalším průběhu řízení zpochybnit (nestane se součástí prověřovaných zdanitelných plnění v rámci daňové kontroly či postupu k odstranění pochybností a nebude zasažena daňovým podvodem nebo získaná zneužívajícím způsobem). Na správce daně v rámci vymezení nesporné části dopadá zásada řádné správy (srov. bod [44] rozsudku Soudního dvora ve věci AGROBET CZ), která požaduje, aby v rámci svých kontrolních povinností provedl pečlivý a nestranný přezkum všech relevantních aspektů a zajistil tak, že bude mít při přijímání svého rozhodnutí k tomu účelu co nejúplnější a nejspolehlivější poznatky. Tato povinnost je spjatá i s poslední podmínkou pro vrácení nesporné části nadměrného odpočtu. Soudní dvůr v bodu [48] svého rozsudku vyslovil, že „v případě, kdy se osoba povinná k dani dovolává v rámci daňové kontroly existence nesporné části nadměrného odpočtu DPH, je daňový orgán povinen vrátit nebo převést pouze tu část nadměrného odpočtu DPH, kterou je schopen se zřetelem ke svým pochybnostem vyjádřeným u příležitosti této kontroly a s ohledem na relevantní okolnosti projednávaného případu určit jasně, přesně a jednoznačně, nezávisle na výsledku této kontroly a za celé zdaňovací období, které je předmětem počátečního přiznání k DPH.“
[42] Právě v uvedeném smyslu je nutno vykládat závěry Ústavního soudu vyjádřené v nálezu ze dne 22. 2. 2019, sp. zn. II. ÚS 819/18, č. 29/2019 Sb. ÚS, ve kterém soud uvedl, že „[d]aňový řád (§ 90 odst. 3 ve spojení s § 85 odst. 1) umožňuje správci daně prověřovat před vyměřením daně pouze tu část plnění, o nichž existují důvodné pochybnosti; nedává však správci daně pravomoc zadržovat nespornou část nadměrného odpočtu odvozenou od těch zdanitelných plnění, která jako nesporná nemohou být předmětem prověřování. Daňový řád sice výslovně neumožňuje nakládat s nespornou částkou odděleně od částky sporné; rovněž však daňový řád v žádném svém ustanovení neumožňuje zadržovat nespornou částku společně s částkou spornou.“ Ústavním soudem zmiňovanou „nespornou část nadměrného odpočtu“ je přitom nutno určit tak, jak plyne právě z citovaného rozhodnutí Soudního dvora. Nelze tedy hovořit o nesporné části nadměrného odpočtu, jedná-li se o zdanitelná plnění, která správce daně může v budoucnu zpochybnit (zpravidla půjde o zdanitelná plnění nějakým způsobem spjatá s prověřovanou částí nadměrného odpočtu - stejné subjekty u vstupů či výstupů, obdobný ekonomický model plnění apod.). Soudní dvůr tato zdanitelná plnění považuje za součást sporné části nadměrného odpočtu. Nutno dodat, že bude na správci daně, aby případnou možnost vzniku pochybností adekvátně určil, popsal a vysvětlil, resp. aby stanovil, proč zdanitelná plnění nejsou nesporná, ač jsou prozatímně vyňata z kontrolních postupů. To bude platit i pro situaci, v níž se daňový subjekt bude domáhat rozšíření nesporné části nadměrných odpočtů či jejího určení v situaci zahájení kontrolních postupů na celé zdaňovací období.
[42] Právě v uvedeném smyslu je nutno vykládat závěry Ústavního soudu vyjádřené v nálezu ze dne 22. 2. 2019, sp. zn. II. ÚS 819/18, č. 29/2019 Sb. ÚS, ve kterém soud uvedl, že „[d]aňový řád (§ 90 odst. 3 ve spojení s § 85 odst. 1) umožňuje správci daně prověřovat před vyměřením daně pouze tu část plnění, o nichž existují důvodné pochybnosti; nedává však správci daně pravomoc zadržovat nespornou část nadměrného odpočtu odvozenou od těch zdanitelných plnění, která jako nesporná nemohou být předmětem prověřování. Daňový řád sice výslovně neumožňuje nakládat s nespornou částkou odděleně od částky sporné; rovněž však daňový řád v žádném svém ustanovení neumožňuje zadržovat nespornou částku společně s částkou spornou.“ Ústavním soudem zmiňovanou „nespornou část nadměrného odpočtu“ je přitom nutno určit tak, jak plyne právě z citovaného rozhodnutí Soudního dvora. Nelze tedy hovořit o nesporné části nadměrného odpočtu, jedná-li se o zdanitelná plnění, která správce daně může v budoucnu zpochybnit (zpravidla půjde o zdanitelná plnění nějakým způsobem spjatá s prověřovanou částí nadměrného odpočtu - stejné subjekty u vstupů či výstupů, obdobný ekonomický model plnění apod.). Soudní dvůr tato zdanitelná plnění považuje za součást sporné části nadměrného odpočtu. Nutno dodat, že bude na správci daně, aby případnou možnost vzniku pochybností adekvátně určil, popsal a vysvětlil, resp. aby stanovil, proč zdanitelná plnění nejsou nesporná, ač jsou prozatímně vyňata z kontrolních postupů. To bude platit i pro situaci, v níž se daňový subjekt bude domáhat rozšíření nesporné části nadměrných odpočtů či jejího určení v situaci zahájení kontrolních postupů na celé zdaňovací období.
[43] V projednávané věci došlo k ukončení daňové kontroly a vydání platebních výměrů. Stěžovatelka správně uvádí, že jí v takovém případě náleží právo na změnu žalobního typu dle § 95 odst. 2 občanského soudního řádu (dále jen „o. s. ř.“), které potvrdil rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 6. 2020, čj. 1 Afs 22/2020-34, č. 4040/2020 Sb. NSS. Soud v rozsudku mimo jiné uvedl, že „nevydání rozhodnutí o nesporné části nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty (resp. nevydání částečného platebního výměru) bylo možno v posuzovaném případě považovat za nezákonnou nečinnost správce daně. Stěžovatelka proto zvolila adekvátní nástroj ochrany proti postupu žalovaného, a to žalobu na ochranu proti nečinnosti. […]. Vydáním celkového platebního výměru bylo zkonzumováno právo stěžovatelky na vydání částečného platebního výměru v rozsahu nesporné části nadměrného odpočtu. Žaloba na ochranu proti nečinnosti žalovaného proto již nemohla být úspěšná. […]. [Za nastalé situace] je nutné upřednostnit co nejrychlejší a z hlediska procesní ekonomie nejvýhodnější cestu k vedoucí k ochraně práv stěžovatelky; tou je v posuzované věci umožnění změny žaloby v reakci na změnu procesní situace nastalé v průběhu soudního řízení.“ Stejně tak lze se stěžovatelkou souhlasit v tom, že o změně žalobního typu v projednávané věci má rozhodnout krajský soud, nikoliv Nejvyšší správní soud. V této souvislosti soud upozorňuje na skutečnost, že zásahovou žalobou se zde nelze domáhat vyslovení nezákonné nečinnosti (srov. rozsudek NSS ze dne 21. 5. 2020, čj. 5 As 138/2020-80, č. 4033/2020 Sb. NSS). Proto je důležité správně formulovat žalobní petit v intencích závěrů zrušujícího rozsudku čj. 1 Afs 22/2020-34, aby o něm mohl krajský soud rozhodnout. Tak ostatně postupoval podle pokynu kasačního soudu Městský soud v Praze, který v citované věci v dalším řízení rozhodl rozsudkem ze dne 29. 7. 2020, čj. 15 A 67/2019-123, v němž výrokem určil, že zadržování nesporné části nadměrného odpočtu (nikoliv nezákonná nečinnost) po konkrétně vymezenou dobu a ve vztahu ke konkrétním zdanitelným plněním bylo nezákonným zásahem.