Ustanovení § 44 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném od 1. 4. 2011 do 28. 7. 2016, je nutno vykládat tak, že oprávnění plátce, kterému při uskutečnění zdanitelného plnění vůči jinému plátci vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň, provést opravu výše daně na výstupu z hodnoty zjištěné pohledávky se vztahuje na pohledávky, které vznikly z tohoto plnění v období končícím 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku. Nevztahuje se naopak na pohledávky vzniklé z tohoto plnění později než 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku.
1. kapitálově spojenými osobami podle § 5a odst. 3 s tím, že výše podílu představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob,
2. osobami blízkými26a), nebo
3. osobami, které podnikají s plátcem společně na základě smlouvy o sdružení10) nebo jiné obdobné smlouvy,
d) věřitel doručil dlužníkovi daňový doklad podle § 46 odst. 1.“
[40] Názor vyjádřený v rozsudku ve věci Cerepa lze chápat tak, že jednou z výkladových alternativ založených na hledání prostého jazykového významu slov „pohledávka, která vznikla nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku z tohoto plnění“ je, že rozhodný časový interval je počítán takříkajíc „proti proudu“ obecného plynutí času. Začal by tedy rozhodnutím soudu o úpadku z příslušného zdanitelného plnění a skončil by šest měsíců zpětně před tímto okamžikem. Výhodou výše uvedeného výkladu je jasné vymezení začátku i konce rozhodného časového intervalu.
[41] Při celkovém zohlednění všech výkladových metod však výše uvedený výklad nemůže obstát.
[42] V souladu s prostým jazykovým významem citovaných slov je nepochybně i to, že časové určení „nejpozději“ bude vnímáno tak, jak argumentuje předkládající senát, a sice že vymezuje konec rozhodného časového intervalu, přesněji řečeno poslední okamžik, ve kterém mohla pohledávka věřitele vzniknout, aby na ni bylo pravidlo obsažené v § 44 zákona o dani z přidané hodnoty uplatnitelné. V takovém případě je ovšem zřejmé, že časový interval nemá jasně vymezený počátek, neboť je sice stanoven jeho konec (ve smyslu běžného vnímání času, tj. počítáno „po proudu“ času), ale nikoli počátek ani doba mezi koncem a počátkem, z níž by počátek bylo možno dovodit prostým výpočtem.
[43] Přes tuto zdánlivou slabinu je třeba se přiklonit k názoru předkládajícího senátu.
[44] Počátek intervalu v § 44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty totiž nebylo pro jeho funkčnost třeba stanovit, jelikož plyne z dalších ustanovení tohoto zákona umožňujících plátci uplatnit opravu výše daně na vstupu. Tím je zejména odst. 3 téhož paragrafu, který v rozhodném znění stanovil (zvýraznění provedl nyní rozšířený senát), že „(o)pravu výše daně na výstupu je věřitel oprávněn provést nejdříve ve zdaňovacím období, v němž byly splněny podmínky podle odstavce 1. Opravu nelze provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo původní zdanitelné plnění, a v případě, že dlužník přestal být plátcem.“ Tříletá lhůta od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo původní zdanitelné plnění, je tak ve skutečnosti též stanovením počátku intervalu vymezeného v § 44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Opravu je možno provést, jen je-li splněna podmínka podle písm. a) tohoto odstavce, která je jednou z tam kumulativně formulovaných podmínek a sama o sobě jasně vymezuje časový rámec uplatnění opravy výše daně – k uplatnění nemůže dojít dříve, než insolvenční soud rozhodl o prohlášení konkursu na majetek dlužníka. Od tohoto okamžiku se pak zpětně (proti proudu času) počítají tři roky ke konci zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo původní zdanitelné plnění.
[45] I když by oba dostupné výklady prostého smyslu slov zákona mohly vést k řešení, které je na první pohled „technicky“ funkční a nezavádí adresáty čistě z pohledu počítání lhůt do slepé uličky, musí být zvoleno to z nich, jež odpovídá skutečně seznanému smyslu a účelu zákona, vyloženého ústavně konformním způsobem, a pro něž hovoří i případné další argumenty.
[46] Předkládající senát takových argumentů snesl několik a se všemi se rozšířený senát ztotožňuje.
[47] Prvním takovým argumentem je srovnání s jinými podobnými právními úpravami v českém právním řádu a tím, jak jsou obvykle vykládány. Předkládající senát trefně poukazuje na § 200 odst. 2 insolvenčního zákona, jenž rovněž používá slovo „nejpozději“ ve spojení s určením času v tom smyslu, že posledním, a nikoli prvním okamžikem lhůty je den předcházející o stanovený interval rozhodnou právní skutečnost. Takto jej i vykládá relevantní judikatura, na niž předkládající senát poukazuje.
[48] Bylo by možno poukázat i na další ustanovení právního řádu, kupříkladu na ustanovení nového občanského zákoníku, jehož návrh se po legislativně technické i obsahové stránce rodil zhruba v období, kdy byl § 44 zákona o dani z přidané hodnoty zákonem č. 47/2011 Sb. změněn do podoby, která je nyní rozšířeným senátem vykládána. Jedná se namátkou o následující ustanovení, u nichž co do významu vymezení doby či lhůty jen stěží mohou vyvstat zásadní pochyby (zvýraznění provedl nyní rozšířený senát):
• § 2014 odst. 1: Má se za to, že stavební pozemek nebo nemovitá věc sloužící podnikatelským účelům jsou dostatečnou jistotou do poloviny obvyklé ceny. Má se za to, že právo stavby je dostatečnou jistotou do výše poloviny obvyklé ceny, pokud úplata ujednaná jako stavební plat bude splacena nejpozději pět let před zánikem práva stavby.
• § 2529 odst. 1: Pořadatel doručí zákazníkovi vhodným způsobem nejpozději sedm dnů před zahájením zájezdu další podrobné a pro zákazníka důležité údaje o všech skutečnostech, které zná, nejsou-li již obsaženy ve smlouvě nebo v potvrzení o zájezdu, anebo v katalogu, který zákazníkovi předal.
• § 2754 odst. 1: Nebyla-li tichá společnost ujednána na určitou dobu, lze ji vypovědět nejpozději šest měsíců před koncem účetního období.
• § 2786 odst. 1: Upraví-li pojistitel výši pojistného, sdělí ji pojistníkovi nejpozději dva měsíce přede dnem splatnosti pojistného za pojistné období, ve kterém se má výše pojistného změnit.
[49] Relevantní – a pro rozšířený senát zásadní – je i argument objektivně teleologický, spojený s argumentem subjektivně teleologickým (hledáním intence historického zákonodárce). Vychází z ekonomického předpokladu, že profesionálové jsou na trhu schopni poznat signály nadcházejícího úpadku svého obchodního partnera tím spíše, čím kratší dobu před okamžikem, kdy k úpadku v budoucnu dojde, s ním jednají o transakci či ji uzavírají. Naopak čím dříve od úpadku proti proudu času k jednání o transakci či jejímu uzavření došlo, tím méně zpravidla mohlo být obchodnímu partneru budoucího úpadce patrné, že hrozí problém. Toho si byl kupříkladu vědom český zákonodárce i v dřívějších § 15 a 16 zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání. V § 15 odst. 1 tohoto zákona se určité právní úkony dlužníka učiněné v posledních šesti měsících podáním návrhu na prohlášení konkursu prohlašovaly ex lege za neúčinné. Oproti tomu podobným právním úkonům učiněným dříve než v této době bylo podle § 16 odst. 1 zmíněného zákona možno toliko odporovat, a to za podmínek stanovených v § 42a dřívějšího občanského zákoníku (č. 40/1964 Sb.).
[50] V situaci směřující k insolvenci se mezi kratším obdobím bezprostředně předcházejícím zahájení insolvenčního řízení a delším, zpravidla několikaletým obdobím před ním rozlišuje z hlediska toho, jaké nároky se obvykle kladou na tržní subjekty uzavírající transakce a jak „jednoduše“ lze případně takové transakce v té či oné míře či z těch nebo oněch důvodů anulovat (vyslovit jejich neúčinnost) i podle současné úpravy v insolvenčním zákoně. Ten ve svých § 240 odst. 3 a § 241 odst. 4 rozlišuje kratší roční dobu před zahájením insolvenčního řízení a delší tříletou dobu (specifickou pětiletou dobu pak stanovuje pro možnost vyslovení neúčinnosti úmyslně zkracujících právních úkonů, viz § 242 odst. 3 insolvenčního zákona).
[51] Lze se tedy z velmi dobrých důvodů domnívat, že právě šestiměsíční doba před rozhodnutím soudu o úpadku byla v „mysli“ historického zákonodárce projevem jakési inspirace v dřívější konkursní úpravě a nynější úpravě insolvenční. Jejím účelem mělo být chránit zvýhodněním podle § 44 zákona o dani z přidané hodnoty toliko ty obchodní partnery dlužníka, kteří s ním obchodovali dříve než v posledních šesti měsících před rozhodnutím soudu o úpadku. O nich totiž bylo možno předpokládat, že s pozdějším úpadcem obchodovali v dobré víře v jeho přiměřenou solventnost a nemohli v té době rozpoznat, že později se jejich pohledávka stane nedobytnou. Naopak obchodní partneři, kteří s pozdějším úpadcem obchodovali až v posledních šesti měsících před rozhodnutím soudu o úpadku, měli mít podle obecných ekonomických poznatků větší šanci hrozící úpadek rozpoznat, a proto nebylo důvodu jim poskytnout zvýšený daňový komfort.
[52] S tím souvisí i celkový historický kontext přijetí rozhodné právní úpravy v roce 2011 – jím byla vrcholící hospodářská krize, která uvrhla do ekonomických obtíží řadu předtím prosperujících podnikajících osob. Ty se postupně, jak se krize prohlubovala a přetrvávala, dostávaly z původně bezproblémové situace ohledně své solventnosti ve stále větším procentu případů do platební neschopnosti, jež někdy vyústila v úpadek. I v tomto ohledu bylo tedy logické „chránit“ spíše ty, kteří pozdějším úpadcům dodávali s jistým časovým odstupem před rozhodnutím soudu o úpadku, než ty, kteří s úpadcem obchodovali bezprostředně před tímto rozhodnutím.
[53] Obecně vzato je problematické usuzovat z toho, jak se následně zákonodárce stavěl k určité právní úpravě (typicky tím, že ji novelizoval ve snaze ji vyjasnit), že má být nějak vykládána. V nyní projednávaném případě nicméně důvody „zjasňující“ novelizace § 44 zákona o dani z přidané hodnoty provedené zákonem č. 243/2016 Sb. naznačují, že předchozí úvaha o intenci původního zákonodárce z roku 2011 má pravděpodobně své opodstatnění. I v tom je třeba předkládajícímu senátu přisvědčit. Po novelizaci relevantní pasáž uvedeného odstavce zněla: „Plátce, kterému při uskutečnění zdanitelného plnění vůči jinému plátci vznikla povinnost přiznat daň a jehož pohledávka, která vznikla v období končícím 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku z tohoto plnění, doposud nezanikla (dále jen „věřitel“), je oprávněn provést opravu výše daně na výstupu z hodnoty zjištěné pohledávky v případě, že (…).“ Lze tedy vskutku mít v daném případě za to, že i v původním znění, tj. ve znění zákona č. 47/2011 Sb., bylo určení doby, v níž musela pohledávka vzniknout, v § 44 odst. 1 míněno stejně, jako bylo míněno (a legislativně vcelku jednoznačně vyjádřeno) ve znění tohoto ustanovení po novelizaci provedené zákonem č. 243/2016 Sb.
[54] Souhlasit lze i s dalšími argumenty, které předkládající senát zmínil. Právní praxe a doktrína měly od počátku pochyby o vhodnosti výkladu § 44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, jak byl proveden v rozsudku ve věci Cerepa a navazující judikatuře, což mj. ilustruje i standardní komentář k § 44 zákona o dani z přidané hodnoty (Brandej, T., Drábová, M., Dušek, M., Holubová, O., Tomíček, M.: Zákon o dani z přidané hodnoty. Komentář, Praha: Wolters Kluwer, 2010, elektronická verze v rámci ASPI, právní stav v ASPI k 1. 1. 2018). V něm se uvádí:
„Problematické bylo až do jedné z posledních novel zákona o DPH účinné od 29. července 2016 i stanovení data, před nímž musí pohledávka vzniknout, aby byla splněna podmínka jejího vzniku ’nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku’. Zcela proti původnímu výkladu Finanční správy (podle něhož pohledávka musela vzniknout šest a více měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku) působí již několik rozhodnutí NSS (např. rozhodnutí ze dne 10. prosince 2014, čj. 9 Afs 170/2014-42), ve kterém NSS došel k závěrům, že: ’Oprávnění věřitelů snížit daň z přidané hodnoty na výstupu o částky odpovídající neuhrazeným pohledávkám za dlužníky v úpadku (§ 44 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty) lze uplatnit za splnění dalších zákonem stanovených podmínek pouze u pohledávek, které vznikly nejvýše 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku.’
Zákon o DPH byl proto, aby vedle sebe paralelně neexistovaly dva protichůdné výklady, od 29. července 2016 novelizován. Současné znění koresponduje se záměrem interpretovaným Finanční správou: pohledávka musí vzniknout šest a více měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku. Podotýkáme nicméně, že existují ojedinělé názory, že ani tato novelizace danou problematiku nevyjasnila.“
III. 3. Shrnutí
[55] S ohledem na výše uvedené rozšířený senát souhlasí s právním názorem předkládajícího senátu.
[56] Ustanovení § 44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty ve znění účinném od 1. 4. 2011 do 28. 7. 2016 je nutno vykládat tak, že oprávnění plátce, kterému při uskutečnění zdanitelného plnění vůči jinému plátci vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň, provést opravu výše daně na výstupu z hodnoty zjištěné pohledávky, se vztahuje na pohledávky, které vznikly z tohoto plnění v období končícím 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku. Nevztahuje se naopak na pohledávky vzniklé z tohoto plnění později než 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku.
IV. Další postup ve věci
[57] Rozšířený senát v dané věci posoudil předloženou spornou právní otázku. V souladu § 71 odst. 1 Jednacího řádu Nejvyššího správního soudu rozhodl usnesením jen o těchto otázkách a věc vrací prvnímu senátu, který o ní rozhodne v souladu s vysloveným právním názorem.
[58] Výklad § 44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty může být při řešení konkrétního případu pouhým vstupním krokem, jenž musí být následován dalšími úvahami zohledňujícími konkrétní povahu dotčených právních vztahů, konkrétně toho, že jde o soustavu vztahů mezi státem a „věřitelem“ na straně jedné a k tomu komplementárních vztahů mezi státem a „dlužníkem“ na straně druhé. Rozšířený senát proto ustal na tom, že podal výklad předložené právní otázky v abstraktní rovině. Posouzení dopadů na právní vztahy účastníků řízení o kasační stížnosti již bude věcí předkládajícího senátu. Ten při svém rozhodování neopomene uvážit, zda je v daném případě třeba řešit temporální účinky změny judikatury Nejvyššího správního soudu zejména z hledisek vytvoření oprávněné důvěry v právo na základě stávající jednotné a dlouhodobě praktikované judikatury tohoto soudu, od níž se rozšířený senát nyní odklonil (viz podobně ve vztahu k správním orgánům zejména bod 51 rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 2. 2010, čj. 6 Ads 88/2006-159, č. 2059/2010 Sb. NSS, viz též nález Ústavního soudu ze dne 12. 12. 2013, sp. zn. III. ÚS 3221/11, č. 216/2013 Sb. ÚS).