I. Každé porušení dotačních podmínek, které není v rozhodnutí o poskytnutí dotace vymezeno jako to, jehož nedodržení není neoprávněným použitím podle § 3 písm. e) [§ 14 odst. 3 písm. k)], zakládá porušení rozpočtové kázně [§ 3 písm. e) ve spojení s § 44 odst. 1 písm. b) zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech, ve znění do 29. 12. 2011]. II. Při stanovení výše odvodu za porušení rozpočtové kázně je třeba vycházet ze zásady přiměřenosti, tedy rozumného vztahu mezi závažností porušení rozpočtové kázně a výší za ně předepsaného odvodu. Správce daně musí zvážit, zda je důvod k odvodu v plné výši čerpaných či poskytnutých prostředků státního rozpočtu, či pouze k odvodu odpovídajícímu závažnosti a významu porušení povinnosti (§ 44a odst. 4 zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech, ve znění do 29. 12. 2011) a své rozhodnutí náležitě odůvodnit. III. Týká-li se porušení povinnosti oddělitelné části poskytnuté dotace, odvod bude stanoven pouze částkou odpovídající této části dotace. I zde však mohou vyvstat okolnosti, které mohou s ohledem na malou závažnost porušení povinnosti vést správce daně ke snížení odvodu ve smyslu zásady přiměřenosti (§ 44a odst. 4 zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech, ve znění do 29. 12. 2011).
[20] Podle § 17 odst. 1 s. ř. s., dospěl-li senát NSS při svém rozhodování k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru již vyjádřeného v rozhodnutí NSS, postoupí věc k rozhodnutí rozšířenému senátu. Rozšířený senát tedy dále zvážil, zda je tu vskutku rozpor v judikatuře tak, jak ho vymezil předkládající první senát.
[21] Rozšířený senát především zdůrazňuje, že v kontinentální právní kultuře je obvyklé, že soud se v rozhodnutí nevyjádří ke všem možným souvislostem výkladu určitého zákonného ustanovení, ale vykládá ho jen v okolnostech posuzovaného případu. Běžný judikát neaspiruje na to být ani učebnicí, ani odbornou příručkou detailně vysvětlující všechny možné variace výkladu zákona dle proměňujících se okolností nejrůznějších případů, které se před soudem mohou v budoucnosti objevit. Pokud některá soudní rozhodnutí v minulosti výslovně nedeklarovala, že v jiných než aktuálně řešených případech lze přihlédnout též k závažnosti a rozsahu porušení dotačních podmínek, neznamená to ještě, že se tím zavřely dveře pro možné posuzování závažnosti porušení podmínek v případech, které si takové posouzení zaslouží. Jde také o to, jak argumentoval v kasační stížnosti stěžovatel. Nutno zdůraznit, že rozhodnutí soudu je v zásadě odpovědí na konkrétní argumenty kasační stížnosti. Rozpory v judikatuře proto mohou být i zdánlivé, třebas proto, že ve dvou zcela srovnatelných věcech byla v jednom případě podána precizní kasační stížnost, jejíž stížní body se přesně trefují do sporných otázek, zatímco ve druhém případě byla podána jen kasační stížnost zcela obecná (srov. např. rozsudek ze dne 12. 3. 2015, čj. 9 As 220/2014-34, věc Obec Dlažkovice, kterým sice argumentuje předkládající senát, v jehož bodě 14 však soud upozornil na zcela obecný ráz kasační stížnosti, jemuž logicky odpovídá i obecný styl argumentace soudu).
[22] Může se vskutku zdát, ve shodě s tím, co říká předkládající senát, že určitá část judikatury naznačuje, že ani bagatelní porušení podmínek vůbec nelze vzít do úvahy při stanovení odvodu za porušení rozpočtové kázně. Takto viz zejména v bodě [10] cit. rozsudek čj. 7 Afs 91/2013-28, který mj. zmínil, že povaha porušení podmínek byla marginální, a jako řešení zmínil prominutí odvodu či prominutí penále. Sedmý senát navíc upozornil, že v daném případě nebyly dotační prostředky použity v rozporu s jejich účelem, což však nemá žádný vliv na existenci porušení rozpočtové kázně. Ke stejnému závěru již předtím dospěl např. devátý senát v rozsudku ze dne 19. 3. 2008, čj. 9 Afs 113/2007-63, věc Město Louny; skutečnost, že žalobce nepoužil finanční prostředky v rozporu s jejich účelovým určením, byla dle devátého senátu nesporná, to však nic nezměnilo na posouzení celé věci jako porušení rozpočtové kázně.
[23] Rozšířený senát ovšem upozorňuje, že z obou rozhodnutí vůbec neplyne, že by závažnost porušení nemohla být vzata v potaz při rozhodování o výši odvodu (jakkoliv jsou tedy tato rozhodnutí nekompatibilní s prvním rozhodovacím proudem vymezeným v následujícím bodě, jsou slučitelná s druhou linií judikatury vymezenou v bodě [27] dále).
[23] Rozšířený senát ovšem upozorňuje, že z obou rozhodnutí vůbec neplyne, že by závažnost porušení nemohla být vzata v potaz při rozhodování o výši odvodu (jakkoliv jsou tedy tato rozhodnutí nekompatibilní s prvním rozhodovacím proudem vymezeným v následujícím bodě, jsou slučitelná s druhou linií judikatury vymezenou v bodě [27] dále).
[24] Judikatura je tedy jednotná v otázce, že při rozhodování o tom, zda došlo k porušení dotačních podmínek a určování odvodu za porušení rozpočtové kázně, je třeba v odůvodněných případech hodnotit konkrétní okolnosti a závažnost porušení dotačních podmínek.
[25] Sporná je však naproti tomu otázka, zda má být posuzována závažnost porušení dotačních podmínek již v okamžiku rozhodování, že došlo k porušení rozpočtové kázně, nebo zda má být závažnost porušení podmínek zvažována až při určování odvodu za porušení rozpočtové kázně.
[26] Na jedné straně stojí právní názor, podle něhož nikoliv každé porušení dotačních podmínek představuje porušení rozpočtové kázně; na zřetel nutno brát též otázku, zda došlo k naplnění účelu dotace. Takto rozhodoval např. čtvrtý senát v rozsudku ze dne 10. 10. 2014, čj. 4 As 117/2014-39, věc Lovochemie, body 41–46 (s početnou citací další judikatury, kterou čtvrtý senát označuje jako „konstantní“). V bodě 53 tohoto rozsudku pak čtvrtý senát uzavřel:
„V posuzované věci tak je Nejvyšší správní soud přesvědčen, že nelze než dospět k závěru, že po materiální stránce k neoprávněnému použití nebo zadržení peněžních prostředků nedošlo, neboť žalobce si poskytnutou dotaci neponechal a použil ji v souladu s jejím účelem na zaplacení části nákladů souvisejících s předmětným projektem. Stěžovatel tuto skutečnost dostatečně nezohlednil, ač si jí byl vědom. Ostatně sám poskytovatel dotace (MPO) v již zmíněném protokolu ze dne 6. 11. 2009, č. 78/2009 dospěl k závěru, že provedenou kontrolou čerpání a užití finančních prostředků ze státního rozpočtu, které byly poskytnuty žalobci na podporu projektu, nebylo zjištěno porušení zákona o rozpočtových pravidlech ani zákona č. 137/2006 Sb., o veřejných zakázkách, když finanční prostředky z dotace byly využity na realizaci projektu v souladu s podmínkami stanovenými poskytovatelem. Nejvyšší správní soud tak má s ohledem na výše uvedené za to, že v posuzované věci nebyl dán důvod k vyměření odvodu za porušení rozpočtové kázně podle § 44a odst. 4 písm. c) zákona o rozpočtových pravidlech, neboť žalobce, přestože porušil předmětná ustanovení podmínek, se nedopustil porušení rozpočtové kázně ve smyslu § 44 odst. 1 písm. b) zákona o rozpočtových pravidlech“ (zvýraznění doplnil rozšířený senát).
[26] Na jedné straně stojí právní názor, podle něhož nikoliv každé porušení dotačních podmínek představuje porušení rozpočtové kázně; na zřetel nutno brát též otázku, zda došlo k naplnění účelu dotace. Takto rozhodoval např. čtvrtý senát v rozsudku ze dne 10. 10. 2014, čj. 4 As 117/2014-39, věc Lovochemie, body 41–46 (s početnou citací další judikatury, kterou čtvrtý senát označuje jako „konstantní“). V bodě 53 tohoto rozsudku pak čtvrtý senát uzavřel:
„V posuzované věci tak je Nejvyšší správní soud přesvědčen, že nelze než dospět k závěru, že po materiální stránce k neoprávněnému použití nebo zadržení peněžních prostředků nedošlo, neboť žalobce si poskytnutou dotaci neponechal a použil ji v souladu s jejím účelem na zaplacení části nákladů souvisejících s předmětným projektem. Stěžovatel tuto skutečnost dostatečně nezohlednil, ač si jí byl vědom. Ostatně sám poskytovatel dotace (MPO) v již zmíněném protokolu ze dne 6. 11. 2009, č. 78/2009 dospěl k závěru, že provedenou kontrolou čerpání a užití finančních prostředků ze státního rozpočtu, které byly poskytnuty žalobci na podporu projektu, nebylo zjištěno porušení zákona o rozpočtových pravidlech ani zákona č. 137/2006 Sb., o veřejných zakázkách, když finanční prostředky z dotace byly využity na realizaci projektu v souladu s podmínkami stanovenými poskytovatelem. Nejvyšší správní soud tak má s ohledem na výše uvedené za to, že v posuzované věci nebyl dán důvod k vyměření odvodu za porušení rozpočtové kázně podle § 44a odst. 4 písm. c) zákona o rozpočtových pravidlech, neboť žalobce, přestože porušil předmětná ustanovení podmínek, se nedopustil porušení rozpočtové kázně ve smyslu § 44 odst. 1 písm. b) zákona o rozpočtových pravidlech“ (zvýraznění doplnil rozšířený senát).
[27] Naproti tomu stojí opačný rozhodovací proud, který rovněž, jak správně upozorňuje předkládající první senát, sám sebe prezentuje jako „konstantní“ judikaturu. Tento druhý proud rovněž připouští posuzování závažnosti porušení dotačních podmínek, ovšem ve fázi stanovení odvodu za porušení rozpočtové kázně. Např. druhý senát v rozsudku ze dne 26. 9. 2014, čj. 2 As 106/2014-46, věc Město Šlapanice, nejprve vysvětlil, že rozsudek čj. 7 Afs 91/2013-28 (viz bod [22] shora) se týkal otázky, „zda se v daném případě příjemce dotace vůbec dopustil porušení rozpočtové kázně“, nikoliv tedy otázky, jakou výši odvodu mu měla být stanovena (bod 25 věci Město Šlapanice). V bodě 26 pak druhý senát takto shrnuje dosavadní „jednotnou“ judikaturu:
„[J]udikatura zdejšího soudu v tomto ohledu jednotná a reflektující, že při stanovení výše odvodu je třeba zvažovat okolnosti konkrétního porušení rozpočtové kázně a vycházet z principu proporcionality mezi závažností tohoto porušení a výší za ně předepsaného odvodu. Z uvedené judikatury plyne, že v každém konkrétním případě je třeba vážit, zda je důvod k odvodu v plné výši čerpaných či poskytnutých prostředků státního rozpočtu, či k odvodu odpovídajícímu konkrétnímu dílčímu pochybení. Pokud v nyní projednávané věci krajský soud stěžovateli vytkl, že se nezabýval závažností zjištěných pochybení ve vztahu k výši vyměřeného odvodu, má jeho závěr oporu v konstantní judikatuře, od které Nejvyšší správní soud nemá důvod se odchýlit“ (zvýraznění doplnil rozšířený senát).
[27] Naproti tomu stojí opačný rozhodovací proud, který rovněž, jak správně upozorňuje předkládající první senát, sám sebe prezentuje jako „konstantní“ judikaturu. Tento druhý proud rovněž připouští posuzování závažnosti porušení dotačních podmínek, ovšem ve fázi stanovení odvodu za porušení rozpočtové kázně. Např. druhý senát v rozsudku ze dne 26. 9. 2014, čj. 2 As 106/2014-46, věc Město Šlapanice, nejprve vysvětlil, že rozsudek čj. 7 Afs 91/2013-28 (viz bod [22] shora) se týkal otázky, „zda se v daném případě příjemce dotace vůbec dopustil porušení rozpočtové kázně“, nikoliv tedy otázky, jakou výši odvodu mu měla být stanovena (bod 25 věci Město Šlapanice). V bodě 26 pak druhý senát takto shrnuje dosavadní „jednotnou“ judikaturu:
„[J]udikatura zdejšího soudu v tomto ohledu jednotná a reflektující, že při stanovení výše odvodu je třeba zvažovat okolnosti konkrétního porušení rozpočtové kázně a vycházet z principu proporcionality mezi závažností tohoto porušení a výší za ně předepsaného odvodu. Z uvedené judikatury plyne, že v každém konkrétním případě je třeba vážit, zda je důvod k odvodu v plné výši čerpaných či poskytnutých prostředků státního rozpočtu, či k odvodu odpovídajícímu konkrétnímu dílčímu pochybení. Pokud v nyní projednávané věci krajský soud stěžovateli vytkl, že se nezabýval závažností zjištěných pochybení ve vztahu k výši vyměřeného odvodu, má jeho závěr oporu v konstantní judikatuře, od které Nejvyšší správní soud nemá důvod se odchýlit“ (zvýraznění doplnil rozšířený senát).
[28] Existence právě uvedeného rozporu je nepochybná. Několikrát tento rozpor zmínila další judikatura (viz shodně rozsudky ze dne 12. 10. 2016, čj. 1 Afs 116/2016-34, věc Obec Nečtiny, bod 27, a ze dne 30. 3. 2017, čj. 2 Afs 142/2016-32, věc ALEMA Lanškroun, bod 29), kriticky jej zmiňuje i právní literatura (Matušková, Tereza. Proporcionalita odvodu za porušení rozpočtové kázně příjemcem dotace. Právní rozhledy, 2016, č. 3, s. 86–95.).
[29] Pravomoc rozšířeného senátu je tedy dána.
III.2. Právní názor rozšířeného senátu
[30] Pro posouzení věci, jak správně uvádí předkládající první senát, je klíčovým pojem „neoprávněné použití peněžních prostředků“.
[31] Podle § 44 odst. 1 písm. b) rozpočtových pravidel se za porušení rozpočtové kázně považuje mj. neoprávněné použití nebo zadržení peněžních prostředků poskytnutých ze státního rozpočtu, státního fondu, Národního fondu nebo státních finančních aktiv jejich příjemcem. Podle § 3 písm. e) rozpočtových pravidel ve znění do 29. 12. 2011 se neoprávněným použitím peněžních prostředků státního rozpočtu, jiných peněžních prostředků státu, prostředků poskytnutých ze státního rozpočtu, státních finančních aktiv, státního fondu nebo Národního fondu rozumí jejich výdej, jehož provedením byla porušena povinnost stanovená právním předpisem, rozhodnutím, případně dohodou o poskytnutí těchto prostředků, nebo porušení podmínek, za kterých byly příslušné peněžní prostředky poskytnuty; dále se jím rozumí i to, nelze-li prokázat, jak byly tyto peněžní prostředky použity.
[31] Podle § 44 odst. 1 písm. b) rozpočtových pravidel se za porušení rozpočtové kázně považuje mj. neoprávněné použití nebo zadržení peněžních prostředků poskytnutých ze státního rozpočtu, státního fondu, Národního fondu nebo státních finančních aktiv jejich příjemcem. Podle § 3 písm. e) rozpočtových pravidel ve znění do 29. 12. 2011 se neoprávněným použitím peněžních prostředků státního rozpočtu, jiných peněžních prostředků státu, prostředků poskytnutých ze státního rozpočtu, státních finančních aktiv, státního fondu nebo Národního fondu rozumí jejich výdej, jehož provedením byla porušena povinnost stanovená právním předpisem, rozhodnutím, případně dohodou o poskytnutí těchto prostředků, nebo porušení podmínek, za kterých byly příslušné peněžní prostředky poskytnuty; dále se jím rozumí i to, nelze-li prokázat, jak byly tyto peněžní prostředky použity.
[32] Právním důsledkem porušení rozpočtové kázně je odvod za porušení rozpočtové kázně, který činí částku, v jaké byla porušena rozpočtová kázeň [viz § 44a odst. 4 písm. c), respektive počínaje 20. 12. 2015 písm. b) rozpočtových pravidel]. Pouze u podmínek, které poskytovatel dotace vyčlenil jako méně závažné, se uplatní odvod podle § 44a odst. 4 písm. a) zákona o rozpočtových pravidlech, tj. ve výši maximálně 5 % dotace.
[33] Jednou z elementárních zásad působení práva ve společnosti je, že zásahy veřejné moci do právní sféry fyzických a právnických osob musí být přiměřené. Ve vztahu k rozhodování o odvodu za porušení rozpočtové kázně to znamená, že při ukládání odvodu nelze abstrahovat od závažnosti porušení dotačních podmínek.
[34] Jak rozšířený senát výše vysvětlil, judikatura je jednotná v otázce, že odvod musí být přiměřený povaze porušení povinnosti. Týká-li se porušení povinnosti samostatné části poskytnuté dotace, odvod se má týkat pouze celé takto vymezené částky. Nelze-li ovšem porušení povinností izolovat jen na část dotace, tedy porušení povinností se týká dotace jako celku, judikatura nabízí dva způsoby odůvodnění přiměřenosti výše odvodu za formální či marginální porušení povinností příjemcem dotace: (1) Proporcionalitu je třeba uvažovat již při určování, zda došlo k porušení rozpočtové kázně. Pokud pochybení bylo pouze formálního charakteru a nemá vliv na účel, který je poskytnutím dotace sledován, nemůže se jednat o kvalifikované porušení rozpočtové kázně. Judikatura zde zdůrazňuje naplnění účelu dotace (viz např. rozsudek ve věci Lovochemie cit. v bodě [26] shora); (2) Princip proporcionality se použije až při rozhodování o výši odvodu, a to tak, že individuální okolnosti rozpočtové kázně se musí promítnout ve výši odvodu, byť shledané pochybení zasahuje celý objem poskytnuté dotace. Stoprocentní odvod totiž nemůže být důvodný, jedná-li se o marginální nedostatek při čerpání dotace (srov. např. rozsudek ve věci Město Šlapanice cit. v bodě [27]).
[34] Jak rozšířený senát výše vysvětlil, judikatura je jednotná v otázce, že odvod musí být přiměřený povaze porušení povinnosti. Týká-li se porušení povinnosti samostatné části poskytnuté dotace, odvod se má týkat pouze celé takto vymezené částky. Nelze-li ovšem porušení povinností izolovat jen na část dotace, tedy porušení povinností se týká dotace jako celku, judikatura nabízí dva způsoby odůvodnění přiměřenosti výše odvodu za formální či marginální porušení povinností příjemcem dotace: (1) Proporcionalitu je třeba uvažovat již při určování, zda došlo k porušení rozpočtové kázně. Pokud pochybení bylo pouze formálního charakteru a nemá vliv na účel, který je poskytnutím dotace sledován, nemůže se jednat o kvalifikované porušení rozpočtové kázně. Judikatura zde zdůrazňuje naplnění účelu dotace (viz např. rozsudek ve věci Lovochemie cit. v bodě [26] shora); (2) Princip proporcionality se použije až při rozhodování o výši odvodu, a to tak, že individuální okolnosti rozpočtové kázně se musí promítnout ve výši odvodu, byť shledané pochybení zasahuje celý objem poskytnuté dotace. Stoprocentní odvod totiž nemůže být důvodný, jedná-li se o marginální nedostatek při čerpání dotace (srov. např. rozsudek ve věci Město Šlapanice cit. v bodě [27]).
[35] Dle rozšířeného senátu nelze první naznačené řešení akceptovat. Zákon v § 44 odst. 1 písm. b) ve spojení s § 3 písm. e) rozpočtových pravidel definuje neoprávněné použití peněžních prostředků zcela jasně. Porušení povinnosti totiž váže nejen na porušení povinnosti stanovené právním předpisem nebo rozhodnutím, případně dohodou o poskytnutí těchto prostředků, ale též na porušení podmínek, za kterých byly příslušné peněžní prostředky poskytnuty. Porušení účelu, o kterém hovoří rozsudek ve věci Lovochemie, je jen jednou z mnoha typových situací, za kterých lze hovořit o neoprávněném použití peněžních prostředků.
[36] Rozšířený senát v tomto smyslu upozorňuje, že rozpočtová pravidla jasně v § 14 odst. 4 rozlišují případné další podmínky, které musí příjemce v souvislosti s použitím dotace nebo návratné finanční výpomoci splnit na straně jedné, a ostatní povinnosti, které příjemce v souvislosti s poskytnutím dotace nebo návratné finanční výpomoci plní a jejichž nedodržení není neoprávněným použitím podle § 3 písm. e) na straně druhé. Nelze tedy jasnou zákonnou dikci obcházet tím, že správce daně, nebo dokonce až soud zpětně prohlásí některou ze závazných dotačních podmínek za nevýznamnou, a proto nezakládající vůbec porušení rozpočtové kázně. Takovýto výklad by závažným způsobem narušil vnitřní uspořádání poměrů dotačního vztahu. Poskytnutí dotace představuje dobrodiní ze strany státu, čemuž odpovídá i oprávnění poskytovatele dotace svázat příjemce dotace přísnými podmínkami.
[37] Výklad naznačený v rozhodovací linii reprezentované rozsudkem ve věci Lovochemie by mohl mít nepřijatelné dopady. Jak správně poznamenal stěžovatel a v návaznosti na něj i předkládající senát, příjemci dotací by nebyli žádným způsobem motivováni k plnění těch podmínek, které se nevztahují bezprostředně k účelu poskytnutí dotace, a mohli by na jejich plnění zcela rezignovat.
[37] Výklad naznačený v rozhodovací linii reprezentované rozsudkem ve věci Lovochemie by mohl mít nepřijatelné dopady. Jak správně poznamenal stěžovatel a v návaznosti na něj i předkládající senát, příjemci dotací by nebyli žádným způsobem motivováni k plnění těch podmínek, které se nevztahují bezprostředně k účelu poskytnutí dotace, a mohli by na jejich plnění zcela rezignovat.
[38] Rozšířený senát proto souhlasí s předkládajícím prvním senátem, že při stanovení výše odvodu je třeba zvažovat všechny podstatné okolnosti konkrétního porušení rozpočtové kázně a vycházet z principu přiměřenosti, tedy rozumného poměru mezi závažností porušení rozpočtové kázně a výší za ně předepsaného odvodu. Pokud tedy okolnosti konkrétního případu vyvolávají otázku ohledně závažnosti porušení dané povinnosti, musí správce daně zvážit, zda je důvod k odvodu v plné výši čerpaných či poskytnutých prostředků státního rozpočtu, či pouze k odvodu odpovídajícímu závažnosti a významu porušení povinnosti. V každém případě však půjde o porušení rozpočtové kázně.