I. Nesplnění zákonné povinnosti daňového subjektu při dokazování jím uváděných skutečností ve smyslu $ 31 odst. 5 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., © správě daní a poplatků, je třeba posuzovat z hlediska objektivního a okol- nost, zda toto nesplnění daňový subjekt zavinil, je okolností nevýznamnou; ani skutečnost, že účetnictví bylo odcizeno či zničeno, nezbavuje daňový subjekt povinnosti k výzvě správce daně prokázat všechny skutečnosti, kte- ré je povinen v daňovém prohlášení uvést. II. Jestliže se žalovaný v odůvodnění rozhodnutí, jímž přezkoumává do- držení zákonných podmínek pro stanovení daně podle pomůcek, omezí na konstatování, že správce daně použil ustanovení $ 46 odst. 3 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a přihlédl ke zjištěným okolnos- tem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, aniž by jakkoliv své zá- věry zdůvodnil, je dán důvod ke zrušení napadeného rozhodnutí pro jeho nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů. Jestliže i krajský soud v odů- vodnění rozhodnutí pouze konstatuje, že z obsahu vyměřovacích spisů je 826 zřejmé, že správce daně přihlédl také ke zjištěným okolnostem, z nichž vy- 2.. plývají výhody pro daňový subjekt, i když je za řízení neuplatnil, trpí i jeho rozhodnutí vadou, která jej činí nepřezkoumatelným pro nedostatek dů- vodů.
I. Nesplnění zákonné povinnosti daňového subjektu při dokazování jím uváděných skutečností ve smyslu $ 31 odst. 5 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., © správě daní a poplatků, je třeba posuzovat z hlediska objektivního a okol- nost, zda toto nesplnění daňový subjekt zavinil, je okolností nevýznamnou; ani skutečnost, že účetnictví bylo odcizeno či zničeno, nezbavuje daňový subjekt povinnosti k výzvě správce daně prokázat všechny skutečnosti, kte- ré je povinen v daňovém prohlášení uvést. II. Jestliže se žalovaný v odůvodnění rozhodnutí, jímž přezkoumává do- držení zákonných podmínek pro stanovení daně podle pomůcek, omezí na konstatování, že správce daně použil ustanovení $ 46 odst. 3 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a přihlédl ke zjištěným okolnos- tem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, aniž by jakkoliv své zá- věry zdůvodnil, je dán důvod ke zrušení napadeného rozhodnutí pro jeho nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů. Jestliže i krajský soud v odů- vodnění rozhodnutí pouze konstatuje, že z obsahu vyměřovacích spisů je 826 zřejmé, že správce daně přihlédl také ke zjištěným okolnostem, z nichž vy- 2.. plývají výhody pro daňový subjekt, i když je za řízení neuplatnil, trpí i jeho rozhodnutí vadou, která jej činí nepřezkoumatelným pro nedostatek dů- vodů.
Stěžovatel především namítá nespráv- ný právní úsudek soudu o oprávněnosti použití pomůcek za účelem vyměření daně. Poukázal na to, že správce daně je oprávněn použít pomůcky (jen) v přípa- dě, kdy daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností nesplní ně- kterou ze svých zákonných povinností, takže není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním podle $ 31 odst. 1 až 4 daňového řádu. Stěžovatel namítá, že samotné porušení zákona o účetnic- tví nezakládá právo správce daně k pou- žití pomůcek. Finanční úřad podle něho neměl důvod k použití pomůcek při vy- měření daně, neboť měl k dispozici do- klady o příjmech a výdajích, a přestože správce daně tvrdí, že bylo použito po- můcek, ve skutečnosti byla daň stanove- na dokazováním, protože správce daně vycházel z dokladů a listin stěžovatelem předložených, a to zejména pokud se tý- če období roku 1999. Stěžovatel dále namítal, že se soud nezabýval příčinou neexistence dokla- dů, přestože bylo prokázáno usnesením Policie ČR ze dne 18. 12. 2000, že účet- nictví bylo zničeno v souvislosti s trest- nou činností; dovozuje, že tak zde byla dána podmínka pro stanovení daně za rok 1997 dohodou podle $ 31 odst 7 daňového řádu 4 správce daně návrh stěžovatele na uzavření takové dohody bezdůvodně odmítl. Soud se také podle stěžovatele správně nevypořádal s tvrze- ním žalovaného o prokázání skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí a záznamů vedených daňovým subjektem: v tomto případě správce daně nemohl tyto skutečnosti prokázat, neboť doklady v době prová- dění kontroly fyzicky neexistovaly. Žalovaný ve svém písemném vyjádře- ní ke kasační stížnosti uvedená tvrzení žalobce označil za účelová. Podle žalova- ného se správní orgány jednoznačně vy- pořádaly s otázkou oprávněnosti použití pomůcek správcem daně při stanovení základu daně a daně. Žalovaný poukázal na to, že se zabýval otázkou nepředlože- ní řádně vedeného účetnictví za rok 1997, a dovodil, že stěžovatel porušil $ 31 zákona o účetnictví, když řádně nezabez- pečil účetní písemnosti proti ztrátě. Poukázal dále na to, že ze spisu je zřejmé, že i při nepředložení řádně vedeného účetnictví byl správce daně veden sna- hou stanovit daňovou povinnost dokazo- váním. Rovněž poukázal na to, že v roz- hodnutí vysvětlil, že pouze pokud nelze spolehlivě stanovit daň podle pomůcek, může správce daně v dohodě s daňovým subjektem základ daně a daň sjednat. Žá- dost o sjednání daně podal stěžovatel na- víc až měsíc po vydání dodatečného pla- tebního výměru. Námitka není důvodná. 829 327 Způsob stanovení daně podle pomů- cek ($ 31 odst. 5 d. ř.) je způsobem ná- hradním, k němuž může správce daně přistoupit jen v případě, kdy daňový sub- jekt nesplní při dokazování jím uvádě- ných skutečností některou ze svých zá- konných povinností, takže není možno daňovou povinnost stanovit dokazová- ním. Povinnost daňového subjektu pro- kázat všechny skutečnosti, které uvedl v daňovém přiznání a k jejichž prokázá- ní byl správcem daně v průběhu daňové- ho řízení vyzván, je určena ustanovením $ 31 odst. 9 d. ř. Z právní úpravy je tak zřejmé, že k vyměření daně podle pomů- cek může správce daně přistoupit jen tehdy, když daňový subjekt nesplnil ně- kterou z povinností uložených mu záko- nem, a současně se musí jednat o případ, kdy právě pro tuto okolnost nelze stano- vit daň dokazováním, neboť zákon zcela jednoznačně preferuje stanovení zákla- du daně a daně na základě důkazů, které správce daně v průběhu daňového říze- ní provede. Je tedy na daňovém subjektu, aby pro- kázal, že do daňového přiznání zahrnul veškeré své příjmy a uplatnil jen uznatel- né daňové výdaje, a teprve pokud údaje v daňovém řízení řádně nedoloží, může správce daně stanovit jeho daňovou po- vinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez sou- činnosti s daňovým subjektem. Z ustanovení $ 23 odst. 10 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, podle něhož se pro zjištění základu daně z příjmů vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu, pokud zvlášt- ní předpis nebo zákon o daních z příjmů nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným způ- sobem, vyplývá, že skutečnosti týkající se výše zdanitelných příjmů prokazuje 830 daňový subjekt svým účetnictvím, které je povinen vést, pokud prokazuje pro da- ňové účely své výdaje vynaložené na do- sažení, zajištění a udržení příjmů ($ 1 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnic- tví). Předmětem účetnictví takového subjektu je zejména stav a pohyb majet- ku a závazků a výdaje a příjmy ($ 2 záko- na o účetnictví). Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví úplně, průkaz- ným způsobem a správně tak, aby věrně zobrazovalo skutečnosti, které jsou jeho předmětem ($ 7 cit. zákona). Skutečnos- ti týkající se příjmů uvedených v daňo- vém přiznání, které jsou rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti, lze považovat za prokázány daňovým subjektem ve smyslu $ 31 odst. 9 d. ř., jestliže výše příjmů uvedených v daňo- vém přiznání odpovídá údajům v účet- nictví daňového subjektu vedenému v sou- ladu s $ 7 zákona o účetnictví. Účetnictví řádně vedené podnikatelem a předlože- né v rámci prováděné daňové kontroly správci daně je základním přímým důka- zem pro vyměření daně z příjmů, není však důkazem jediným. Jako důkazních prostředků lze podle $ 31 odst. 4 d. ř. užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stano- vení daňové povinnosti (za předpokla- du, že nejsou získány v rozporu s právní- mi předpisy); při neexistenci účetnictví, popř. jeho neúplnosti, by však daňový subjekt v rámci svého důkazního břeme- ne ve smyslu $ 31 odst. 9 d. ř. musel snést takové důkazy, které by v plném rozsahu jeho neexistenci nebo neúplnost nahra- dily, a bezpochybným způsobem tak do- ložily veškeré jeho příjmy a uznatelné daňové výdaje, které v daňovém přiznání uvedl. V případě, že tomu tak není, je na místě závěr, že daňový subjekt nesplnil zákonnou povinnost při dokazování jím uváděných skutečností v daňovém říze- ní, a za takových okolností je správce da- ně oprávněn stanovit daňovou povin- nost za použití pomůcek, které má k dis- pozici, nebo které si obstará bez součin- nosti s daňovým subjektem ve smyslu $ 31 odst. 5 d. ř. Krajský soud vzal za prokázané, že ža- lobce ve zdaňovacím období roku 1999 nevedl své účetnictví v souladu s právní- mi předpisy tak, aby bylo úplné, průkaz- né a správné (ač tak byl povinen, nepro- vedl inventarizaci majetku a závazků a nevedl řádnou evidenci zásob), a ne- předložil správci daně řádně vedený pe- něžní deník za rok 1999; pokud jde o zdaňovací období roku 1997, nepřed- ložil účetnictví vůbec, s tím, že mu bylo odcizeno. Krajský soud dospěl k závěru, že z uvedených okolností žalovaný dů- vodně dovodil, že žalobce při dokazová- ní jim uváděných skutečností nesplnil svou zákonnou povinnost, takže ve zda- ňovacích obdobích roku 1997 a 1999 ne- bylo možno daňovou povinnost stanovit dokazováním podle $ 31 odst. laž4d.ř., a správce daně byl proto oprávněn ve smyslu $ 31 odst. 5 d. ř. stanovit daňovou povinnost žalobce za použití pomůcek. Závěr krajského soudu o splnění zá- konných podmínek pro stanovení daňové povinnosti žalobce za použití pomůcek je v souladu se zákonem. Ze správního spisu vyplývá, že žalobce v daňovém ří- zení nepředložil účetnictví za rok 1997 a ani jiným pochybnosti nevzbuzujícím způsobem nedoložil veškeré své příjmy a uznatelné daňové výdaje, které uvedl v daňovém přiznání; žalobce tak při do- kazování nesplnil svou zákonnou povin- nost, takže ve zdaňovacím období roku 1997 nebylo možno jeho daňovou povin- nost stanovit dokazováním podle $ 31 odst. 1 až 4 d. ř. Správce daně byl proto oprávněn podle $ 31 odst. 5 d. ř. stanovit daňovou povinnost žalobce za použití pomůcek. Krajskému soudu je třeba při- svědčit i v tom, že nesplnění zákonné po- vinnosti daňového subjektu při dokazo- vání jím uváděných skutečností ve smyslu $ 31 odst. 5 d. ř. je třeba posuzo- vat z hlediska objektivního a okolnost, zda toto nesplnění daňový subjekt zavi- nil, je okolností nevýznamnou; ani sku- tečnost, že účetnictví bylo odcizeno či zničeno, nezbavuje daňový subjekt po- vinnosti k výzvě správce daně prokázat všechny skutečnosti, které je povinen v daňovém prohlášení uvést. V souladu se zákonem je i závěr kraj- ského soudu o důvodnosti stanovení da- ňové povinnosti žalobce za použití po- můcek za zdaňovací období roku 1999. I když se Nejvyšší správní soud neztotož- ňuje s krajským soudem v tom, že v da- ňovém řízení bylo najisto zjištěno, že ža- lobce ve zdaňovacím období roku 1999 v rozporu se zákonem neprovedl inven- tarizaci majetku a závazků a nevedl řád- nou evidenci zásob (obsah správního spisu svědčí o tom, že žalobce uváděl, že inventarizaci a evidenci vedl na počítači, došlo k poškození dat a snaží se je re- konstruovat, teprve v odvolání pak uvá- děl, že evidence byla v jeho firmě nad- bytečná), je nepochybné, že žalobce správci daně provedení inventarizace majetku a závazků a existenci evidence zásob nedoložil a stejně tak nepředložil správci daně peněžní deník za rok 1999. Stěžovateli je třeba přisvědčit v tom, že samotné porušení zákona o účetnictví nezakládá právo správce daně k použití pomůcek; takový závěr však krajský soud neučinil: ze skutečnosti, že žalobce nepředložil správci daně účetnictví, či v druhém případě že nevedl účetnictví v souladu se zákonem o účetnictví a ne- předložil řádně vedený peněžní deník, soud dovodil, že žalobce nesplnil svou zákonnou povinnost při dokazování jím 831 327 uváděných skutečností v daňovém při- znání, daňovou povinnost nebylo možno stanovit dokazováním, a správce daně proto byl oprávněn přikročit ke stanove- ní daňové povinnosti podle pomůcek. Se závěry krajského soudu se Nejvyšší správní soud ztotožňuje. Peněžní deník je nepochybně základním dokumentem účetnictví účetních jednotek, které účtu- jí v soustavě jednoduchého účetnictví, obsahujícím údaje o peněžních prostřed- cích, příjmech, výdajích a o dalších plat- bách ($ 15 odst. 2 zákona o účetnictví); jeho nepředložení ve spojení s nedolože- ním inventarizace majetku a závazků a evidence zásob pak vede k závěru, že při absenci těchto důkazů nepostačují doklady žalobcem v průběhu daňové kontroly předložené k prokázání skuteč- ností týkajících se jeho příjmů a výdajů uvedených v daňovém přiznání; žalobce tak nesplnil svou zákonnou povinnost prokázat všechny skutečnosti, které byl povinen uvést v daňovém přiznání a k je- jichž prokázání byl správcem daně vy- zván, jeho daňovou povinnost nebylo možno stanovit dokazováním, a byl tak dán zákonný důvod pro stanovení daňo- vé povinnosti za použití pomůcek. Žalobce se mýlí, má-li za to, že správce daně daň stanovil dokazováním, jestliže vycházel z dokladů a listin stěžovatelem předložených. Jsou-li splněny zákonné podmínky pro stanovení daňové povin- nosti za použití pomůcek, je plně na správci daně, z jakých pomůcek bude při stanovení daňové povinnosti vycházet. Pomůcky tak představují svou podsta- tou nepřímé důkazy, na jejichž základě usuzuje správce daně o daňové povin- nosti, kterou nebylo možno jinak proká- zat. Co může být pomůckami, příkladmo vymezuje $ 31 odst. 6 d. ř.; jsou jimi ze- jména listinné doklady, výpisy z veřej- ných záznamů, daňové spisy jiných da- 832 ňových subjektů, znalecké posudky, vý- povědi svědků atd. Vycházelli správce daně při stanovení daňové povinnosti podle pomůcek ze žalobcových daňo- vých přiznání a jím předložených dokla- dů a listin (byť pro svou nedostatečnost a neúplnost nezpůsobilých k prokázání daňové povinnosti dokazováním) a z po- znatků, které získal v průběhu daňového řízení v té jeho části, kdy prováděl doka- zování, pak tyto listiny, doklady a poznat- ky užil jako pomůcky a usoudil z nich na rozsah žalobcovy daňové povinnosti, kte- rou dokazováním nebylo možno stanovit. Žalobci nelze přisvědčit v tom, že se soud nezabýval příčinou neexistence dokladů, přestože bylo prokázáno, že účetnictví bylo zničeno v souvislosti s trestnou činností a že v takovém přípa- dě byla dána zákonná podmínka stano- vení daně za rok 1997 dohodou a že správce daně bezdůvodně žalobcův ná- vrh na její uzavření odmítl. Jak již bylo výše uvedeno, krajský soud se zabýval okolností odcizení účetnictví a správně z ní dovodil, že správce daně nebyl povi- nen se zabývat příčinou nepředložení tohoto účetnictví a mírou zavinění ža- lobce na tomto stavu s tím, že z hlediska $ 31 odst. 5 d. ř. je rozhodující objektivní nesplnění zákonné povinnosti daňového subjektu při dokazování jím uváděných skutečností a okolnost, zda a v jaké míře toto nesplnění daňový subjekt zavinil, není významná. Rovněž správně posou- dili žalobcovu námitku, že daň měla být stanovena dohodou a uzavřel, že se ne- jednalo o případ, kdy by daňový základ a výši daně nebylo možno dostatečně spolehlivě stanovit ani podle pomůcek, které měl správce daně k dispozici. Z ustanovení $ 31 odst. 7 daňového řádu vyplývá, že sjednání základu daně a daně dohodou správce daně s daňovým sub- jektem je náhradním způsobem stanove- ní daňové povinnosti a přichází do úva- hy jen tehdy, pokud daňovou povinnost není možno stanovit dokazováním a sou- časně ani nelze daňový základ a výši da- ně dostatečně spolehlivě stanovit podle pomůcek. Není tedy na výběru správce daně, který z náhradních způsobů stano- vení daňové povinnosti použije, ale musí použít v pořadí posloupnosti ten z nich, pro který jsou splněny zákonem stano- vené podmínky. Důvodná je však další stěžovatelova námitka obsažená v kasační stížnosti, ob- sahově podřaditelná pod důvody uvede- né v $ 103 odst. 1 písm. b) a d) s. ř. s. Stě- žovatel namítal, že i v případě, že byly dány podmínky pro stanovení daně za použití pomůcek, byl správce daně povi- nen postupovat v souladu s $ 46 odst. 3 d. ř. Touto právní otázkou se krajský soud nezabýval a tento žalobní důvod přešel zdůvodněním, že je zřejmé, že správce daně přihlédl také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt. Stěžovatel zpochyb- nil právní názor krajského soudu vyslo- vený k námitkám týkajícím se způsobu zjištění základů daně a daně z příjmů stě- žovatele, a to, že k odvolání proti roz- hodnutí o dani stanovené podle pomů- cek, má odvolací orgán zkoumat pouze dodržení zákonných podmínek pro pou- žití tohoto způsobu stanovení daně, a ni- koli okolnosti týkající se její výše. Soudu vytýká, že se zcela evidentně nezabýval otázkou, že příjmům převzatým bez vý- hrad z podaného daňového přiznání za rozhodná období je nutné rovněž vyna- ložit přiměřené výdaje. Obchodní přiráž- ka podle žalobce v obdobném sortimen- tu zboží, s nímž stěžovatel podniká, činí obvykle 5 - 20 %, v jeho případě by se pohybovala kolem 200 %, což je v daném místě a čase zcela neobvyklé. Na podpo- ru důvodnosti podané kasační stížnosti stěžovatel poukázal na nálezy vyslovené Ústavním soudem pod sp. zn. IV. ÚS 273/02 a IV. ÚS 179/01, s jejichž závěry je závěr krajského soudu v příkrém roz- poru. Žalovaný v písemném vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že správce daně postupoval při stanovení daňové povin- nosti podle pomůcek v souladu s $ 46 odst. 3 d. ř., což osvědčuje úřední záz- nam ze dne 30. 3. 2001; žalovaný tuto skutečnost konstatoval ve svém rozhod- nutí o odvolání. Dále ve vyjádření uvedl, že v daňovém řízení, kde nebyla mož- nost použít daňové spisy obdobných da- ňových subjektů, nelze argumentovat obvyklou výší obchodní přirážky, neboť její výše nemá žádný vliv na výši výdajů, což ostatně deklaroval i sám stěžovatel v podaných daňových přiznáních, kdy uplatněné výdaje byly vyšší než příjmy. Stěžovatelem odchylně vyčíslovaná výše obchodní přirážky v žalobě a kasační stížnosti tak sama potvrzuje skutečnost, že bez řádně vedeného účetnictví nelze vůbec zjistit skutečnou obchodní přiráž- ku. Odvolacímu orgánu ze zákona příslu- ší zkoumání pouze dodržení zákonných podmínek pro použití způsobu stano- vení daně podle pomůcek, nikoliv pře- zkoumávání výše základu daně a daně. K otázce zkoumání dodržení zákon- ných podmínek pro vyměření daně po- dle pomůcek se vyslovil Ústavní soud nálezem ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01. Za významnou označil tu skuteč- nost, že při volbě pomůcek je správce daně vázán nejen ustanovením $ 31 odst. 5, resp. $ 44 daňového řádu, ale též ustanovením $ 46 odst. 3 d. ř. Stanoví-li tedy správce daně daňovou povinnost podle $ 31 odst. 5 d. ř. podle pomůcek, musí stanovit, byť pomocí pomůcek, ne- jen příjmy, ale i přiměřené výdaje, a s ohle- 833 327 dem na citované ustanovení $ 46 odst. 3 d. ř. musí přihlédnout i k dalším okolnos- tem, z nichž plynou výhody pro daňový subjekt, a to i když jím nebyly uplatněny. Takovými dalšími výhodami, kromě již zmíněných přiměřených výdajů, je zo- hlednění nezdanitelných částek základu daně, ale i jiné skutečnosti, např. za ja- kých podmínek daňový subjekt podniká, v jakém oboru činnosti podniká, v jaké lokalitě má umístěnu provozovnu apod. Ze spisového materiálu správce daně te- dy musí být zřejmé nejen to, zda byly spl- něny zákonné předpoklady pro stanove- ní daňové povinnosti pomocí pomůcek, ale též zda a jak správce daně přihlédl k okolnostem, z nichž plynou výhody pro daňový subjekt. To je základním předpokladem k tomu, aby rozhodnutí správního orgánu prvního stupně bylo schopné odvolacího přezkumu podle $ 50 odst. 5 daňového řádu. Odvolací or- gán se musí vyrovnat i s otázkou, zda správce daně splnil svoji zákonnou po- vinnost vyplývající z ustanovení $ 46 odst. 3 d. ř. Každý jiný postup staví účast- níka daňového řízení do nedůvodně ne- rovného postavení, a je tedy rozporný s č. 37 odst. 3 Listiny. Úkolem soudu ve správním soudnictví je pak přezkoumat dodržení zákonných podmínek pro pou- žití způsobu daně podle pomůcek, tj. po- soudit, zda se žalovaný při svém rozhodo- vání neodchýlil z rámce, který mu zákon vymezuje, tedy včetně splnění výše uve- dené povinnosti vyplývající z ustanovení $ 46 odst. 3 d. ř., a zda o odvolání rozhod- nul způsobem stanoveným zákonem. Stěžovatel v žalobě výslovně žalova- nému vytýkal, že nezkoumal dodržení 834 zákonných podmínek pro použití pomů- cek, jestliže nezkoumal využití výhod pro daňový subjekt podle $ 46 odst. 3 d. ř. Konkrétně pak uváděl, že zjevně ne- zohlednil výdaje, které by žalobce musel nezbytně vynaložit ve svém oboru k vy- tvoření příjmu ve výši 807 925,37 Kč, a stanovil mu tak obchodní rozpětí (mar- ži) vyšší než 100 %, což neodpovídá míst- ní obvyklé marži ani způsobu žalobcova podnikání. Bylo proto povinností kraj- ského soudu zabývat se i tím, zda se od- volací správní orgán řádně a v intencích naznačených shora citovaným nálezem Ústavního soudu vypořádal s otázkou, zda správce daně splnil svoji zákonnou povinnost vyplývající z ustanovení $ 46 odst. 3 d. ř. Přestože žalovaný v odů- vodnění napadených rozhodnutí pouze konstatoval, že správce daně použil usta- novení $ 46 odst. 3 d. ř. a přihlédl ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, aniž své zá- věry jakkoliv zdůvodnil, a byl tak k uplat- něné námitce dán důvod ke zrušení napadeného rozhodnutí pro jeho nepře- zkoumatelnost pro nedostatek důvodů, krajský soud shledal námitku nedůvod- nou ai on se ve svém rozhodnutí omezil pouze na konstatování, že z obsahu vy- měřovacích spisů za obě přezkoumáva- ná zdaňovací období je též zřejmé, že správce daně přihlédl také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny. I rozhodnutí krajského soudu tak trpí vadou, která jej činí ne- přezkoumatelným pro nedostatek důvo- dů. (Šk) 328 Státní a veřejní zaměstnanci: služební poměr příslušníků Policie ČR k $ 116 odst. 1 zákona ČNR č. 186/1992 Sb., o služebním poměru příslušníků Policie České republiky k $ 12 odst. 1 zákona ČNR č. 13/1993 Sb., celního zákona, ve znění zákona č. 113/1997 Sb., č. 1/2002 Sb. a č. 309/2002 Sb. Do doby rozhodné pro přiznání příspěvku za službu podle $ 116 odst. 1 zákona ČNR č. 186/1992 Sb., o služebním poměru příslušníků Policie České republiky, lze zahrnout u celníka jen takovou dobu trvání pracovního po- měru, při které byl celník vystaven srovnatelným podmínkám výkonu prá- ce příslušníků bezpečnostních sborů, a to vzhledem k většímu rozsahu jeho zákonem stanovených povinností či ohrožení života a zdraví vyplývající- mu z plnění úkolů celní správy při ochraně zájmů státu.
Martin C. v O. proti Finančnímu ředitelství v Ostravě o daň z příjmů fyzických
jekt výhodnější než výdaje stanovené částkou procentní. Daňový základ roku 1999 byl vypočten ve výši 683 879,21 Kč tak, že správce daně vycházel pokud jde o příjmy z daňového přiznání žalobce (částka 1 091 852,90) Kč, pokud jde o výdaje rovněž ze žalobcova daňového přiznání, snížil je však o výdaje, které vzal provedeným šetřením za výdaje neprokázané; vyměřovací spis neobsahuje údaj o tom, zda při stanovení daňového základu provedl správce daně úvahu podle § 46 odst. 3 d. ř.
Zpráva o kontrole daní z příjmů fyzických osob ze dne 30. 3. 2001 konstatuje zjištění nedostatků ve vedení účetní evidence za roky 1997- 1999, který vedl k závěru o nemožnosti řádně stanovit daňový základ dokazováním a proto finanční úřad přistoupil ke stanovení daňového základu podle pomůcek; daňový základ roku 1997 stanovil ve výši 562 457,55 Kč (ve smyslu povinnosti uložené mu v § 46 odst. 3 d. ř. přihlédl ve prospěch daňového subjektu tím, že za výdaje uznal součet hodnot žalobcem předložených přijatých faktur), pro rok 1999 stanovil daňový základ ve výši 683 879,21 Kč (za aplikaci § 46 odst. 3 d. ř. pak považoval, že ve prospěch daňového subjektu bylo přihlédnuto ke všem jím uplatněným a prokázaným výdajům); se žalobcem byla projednána dne 23. 4. 2001. Na základě této zprávy pak byly finančním úřadem vydány dodatečné platební výměry, které k odvolání žalobce přezkoumával žalovaný. Žalobou napadenými rozhodnutími žalovaný odvolání zamítl s tím, že finančním úřadem byly dodrženy zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek. Z odůvodnění vyplývá, že z nedoložení řádně vedeného účetnictví žalovaný dovodil, že žalobce neprokázal skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván, z vyměřovacího spisu je patrno, podle jakých pomůcek správce daně při stanovení základu daně a daně postupoval, konstatoval, že správce daně také použil ustanovení § 46 odst. 3 d. ř. a přihlédl ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt; žalovaný uzavřel, že správcem daně byly dodrženy zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek.
Obě uvedená rozhodnutí žalobce napadl žalobami u Krajského soudu v Ostravě. V žalobě proti prvnímu z rozhodnutí (ve věci dodatečného vyměření daně z příjmů za zdaňovací období roku 1997) namítal, že žalovaný se dostatečně nezabýval jeho námitkami uvedenými v odvolání. Namítal, že žalovaný porušil ustanovení § 50 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále též „daňový řád“) tím, že se nezabýval jeho námitkou, že mu bylo znemožněno vyjádřit se ke zprávě o daňové kontrole před jejím ukončením; zprávu poprvé viděl při jejím projednávání dne 23. 4. 2001 a nebyl mu dán časový prostor pro prostudování zprávy v klidu a pro vyvození závěrů. Žalovaný k odvolání se nezabýval příčinou neexistence dokladů, o nichž bylo prokázáno, že byly odcizeny a zničeny, pouze dovodil, že žalobce dostatečně nezabezpečil účetnictví proti ztrátě. Žalobce namítal, že žalovaný měl podle § 50 odst. 5 daňového řádu věc vrátit správci daně k rozhodnutí podle § 49 odst. 1 daňového řádu; důvodem pro takový postup byla podle žalobce skutečnost, že nedošlo k naplnění podmínek pro užití pomůcek k doměření daně a daň měla být stanovena dohodou podle § 31 odst. 7 daňového řádu. Žalobce dále namítal, že žalovaný sice tvrdil, že správce daně splnil povinnost stanovenou v § 46 odst. 3 daňového řádu, z odůvodnění rozhodnutí však nevyplývá, že by se rozsahem okolností, z nichž měly plynout výhody pro odvolatele, zabýval a zkoumal podmínky jejich uplatnění. Žalovaný dále namítal, že mu bylo rozhodnutím správce daně ze dne 7. 12. 2001 odepřeno nahlédnout do spisu a bylo mu tak odňato právo účinné ochrany proti rozhodnutí správce daně. Žalobce rovněž vyslovil nesouhlas s postupem správce daně při stanovení daňového základu, když jako příjmy vzal částku příjmů, kterou žalobce uvedl v daňovém přiznání za rok 1997, jako výdaje však zohlednil pouze kopie faktur, které žalobce zajistil od jednoho ze svých dodavatelů; zjevně tak žalovaný nepřihlédl k výdajům, které by žalobce ve svém oboru musel nezbytně vynaložit k vytvoření příjmů v uvedené výši a stanovil mu tak obchodní rozpětí (marži) vyšší než 100%, což neodpovídá místně obvyklé marži ani způsobu jeho podnikání; při stanovení základu daně došlo podle žalobce k početní chybě při výpočtu rozdílu mezi zohledňovanou výši příjmů a zohledňovaných výdajů. Žalobce konečně namítal i neplatnost dodatečného platebního výměru, neboť byla nesprávně označena funkce osoby, která napadené rozhodnutí podepsala.
V druhé žalobě (ve věci dodatečného vyměření daně z příjmů za zdaňovací období roku 1999) vedle shodných námitek se žalobou první dále namítal, že žalovaný nevzal v úvahu jeho tvrzení o nadbytečnosti skladové evidence a následné inventarizace a nezkoumal, zda s ohledem na jeho odvolání byly naplněny podmínky pro použití pomůcek. Z dodatečného platebního výměru nevyplývá, v jakém rozsahu byly pomůcky podle § 31 odst. 5 daňového řádu použity, zda plně nebo částečně, z výroku není ani zřejmé, zda původně vyměřená daň byla zahrnuta do doměřené daně podle pomůcek či nikoliv. Podle žalobce důvody, které jsou ve zprávě o daňové kontrole uváděny a které sloužily pro stanovení daně podle pomůcek, jsou natolik nevýznamné, že daň mohla být doměřena dokazováním.
Krajský soud v Ostravě usnesením ze dne 23. 1. 2003 spojil samostatné žaloby vedené pod sp. zn. 22 Ca 29/2002 a sp. zn. 22 Ca 30/2002 ke společnému projednání a rozsudkem z téhož dne žaloby zamítl. S odkazem na příslušná zákonná ustanovení krajský soud dovodil, že předpokladem pro to, aby daňový subjekt ve smyslu § 31 odst. 9 daňového řádu prokázal skutečnosti, týkající se jeho příjmů a výdajů uvedených v daňovém přiznání, které jsou rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti, je především to, aby údaje ohledně příjmů a výdajů uvedené v daňovém přiznání odpovídaly údajům v účetnictví daňového subjektu vedeného v souladu s § 7 zákona o účetnictví, popř. v souladu s ustanoveními jiných právních předpisů. V případě, že tomu tak není, je na místě závěr, že daňový subjekt nesplnil zákonnou povinnost při dokazování jím uváděných skutečností v daňovém řízení, přičemž toto nesplnění zákonné povinnosti znemožnilo stanovení daňové povinnosti dokazováním podle § 31 odst. 1 až 4 daňového řádu. Za takových okolností je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek. Krajský soud vzal daňovým řízením za prokázané, že žalobce ve zdaňovacím období roku 1999 nevedl své účetnictví v souladu s právními předpisy tak, aby bylo úplné, průkazné a správné (ačkoliv takovou povinnost měl, neprovedl inventarizaci majetku a závazků, nevedl řádnou evidenci zásob) a nepředložil správci daně řádně vedený peněžní deník; z těchto okolností podle soudu žalovaný důvodně dovodil, že žalobce při dokazování jím uváděných skutečností nesplnil svou zákonnou povinnost, daňovou povinnost nebylo možno stanovit dokazováním a správce daně proto byl oprávněn ve smyslu § 31 odst. 5 daňového řádu stanovit daňovou povinnost žalobce za použití pomůcek.
Pokud jde o zdaňovací období roku 1997, vzal soud za prokázané, že za toto období žalobce přes výzvu správce daně mu účetnictví nepředložil s odůvodněním, že mu bylo odcizeno; soud uzavřel, že správce daně nebyl povinen se zabývat příčinou nepředložení účetnictví, popř. v jaké míře toto nesplnění daňový subjekt zavinil, neboť s hlediska § 31 odst. 5 daňového řádu je rozhodující objektivní nesplnění zákonné povinnosti daňového subjektu při dokazování jím uváděných skutečností a okolnost, zda a v jaké míře toto nesplnění daňový subjekt zavinil, není významná. K další námitce soud uzavřel, že v posuzovaném případě nedošlo k situaci, kdy by správce daně v dohodě se žalobcem mohl základ daně a daň sjednat (§ 31 odst. 7 daňového řádu), neboť nešlo o případ, kdy by daňový základ a výši daně nebylo možno dostatečně spolehlivě stanovit ani podle pomůcek. Soud neshledal důvodnými ani další námitky žalobce.
Z hlediska důvodů kasační stížnosti je podstatný závěr soudu o námitce, týkající se aplikace ustanovení § 46 odst. 3 daňového řádu, k níž soud v odůvodnění rozhodnutí uvedl, že z obsahu vyměřovacích spisů za obě přezkoumávaná zdaňovací období je zřejmé, že správce daně přihlédl také ke zjištěným okolnostem, z nich vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny. Soud dále nepovažoval za důvodnou ani žalobní námitku, týkající se způsobu zjištění základu daně a daně z příjmů žalobce, neboť k odvolání daňového subjektu proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně a nikoliv okolnosti týkající se jejich výše. O namítané okolnosti, že pověřený pracovník správce daně Ing. R. H. je na dodatečných platebních výměrech označen uvedením nesprávné funkce soud usoudil, že nemohla mít za následek neplatnost těchto rozhodnutí ve smyslu § 32 odst. 7 d. ř., neboť je nepochybné, že jde pouze o zřejmou chybu v textu a nikoli o případ, kdy v rozhodnutí chybí některá ze základních náležitostí uvedených v § 32 odst. 2 písm. g) d. ř. Konečně soud o námitkách uplatněných žalobcem v písemném podání ze dne 7. 6. 2002 usoudil, že jde o nepřípustné rozšíření žaloby o další žalobní body po lhůtě pro podání žaloby a proto se jimi nemohl zabývat.
Rozhodnutí krajského soudu stěžovatel napadl v celém rozsahu včas podanou kasační stížností, opírající se o důvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a), b) a d). Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí v rozsahu a z důvodů v kasační stížnosti uvedených.
O důvodech kasační stížnosti Nejvyšší správní soud usoudil následovně.
Stěžovatel především namítá nesprávný právní úsudek soudu o oprávněnosti použití pomůcek za účelem vyměření daně. Poukázal na to, že správce daně je oprávněn použít pomůcky (jen) v případě, kdy daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností nesplní některou ze svých zákonných povinností, takže není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním podle § 31 odst. 1 až 4 daňového řádu. Stěžovatel namítá, že samotné porušení zákona o účetnictví nezakládá právo správce daně k použití pomůcek. Finanční úřad podle něho neměl důvod k použití pomůcek při vyměření daně, neboť měl k dispozici doklady o příjmech a výdajích a přestože správce daně tvrdí, že bylo použito pomůcek, ve skutečnosti byla daň stanovená dokazováním, protože správce daně vycházel z dokladů a listin stěžovatelem předložených, a to zejména pokud se týče období roku 1999.
Stěžovatel dále namítal, že se soud nezabýval příčinou neexistence dokladů, přestože bylo prokázáno usnesením Policie ČR ze dne 18. 12. 2000, že účetnictví bylo zničenou v souvislosti s trestnou činností; dovozuje, že tak zde byla dána podmínka pro stanovení daně za rok 1997 dohodou podle § 31 odst. 7 daňového řádu a správce daně návrh stěžovatele na uzavření takové dohody bezdůvodně odmítl. Soud se také podle stěžovatele správně nevypořádal s tvrzením žalovaného o prokázání skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí a záznamů vedených daňovým subjektem, neboť v tomto případě správce daně nemohl tyto skutečnosti prokázat, neboť doklady fyzicky v době provádění kontroly neexistovaly.
Žalovaný ve svém písemném vyjádření ke kasační stížnosti uvedená tvrzení žalobce označil za účelová. Podle žalovaného se správní orgány jednoznačně vypořádaly s otázkou oprávněnosti použití pomůcek správcem daně při stanovení základu daně a daně. Žalovaný poukázal na to, že se zabýval otázkou nepředložení řádně vedeného účetnictví za rok 1997 a dovodil, že stěžovatel porušil § 31 zákona o účetnictví, když řádně nezabezpečil účetní písemnosti proti ztrátě. Poukázal dále na to, že ze spisu je zřejmé, že i při nepředložení řádně vedeného účetnictví byl správce daně veden snahou stanovit daňovou povinnost dokazováním. Rovněž poukázal na to, že v rozhodnutí vysvětlil že pouze pokud nelze spolehlivě stanovit daň podle pomůcek může správce daně v dohodě s daňovým subjektem základ daně a daň sjednat. Žádost o sjednání daně podal stěžovatel navíc až měsíc po vydání dodatečného platebního výměru.
Námitka není důvodná.
Způsob stanovení daně podle pomůcek (§ 31 odst. 5 d. ř.) je způsobem náhradním, k němuž může správce daně přistoupit jen v případě, kdy daňový subjekt nesplní při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním. Povinnost daňového subjektu prokázat všechny skutečnosti, které uvedl v daňovém přiznání, k jejichž prokázání byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván, je určena ustanovením § 31 odst. 9 d. ř. Z právní úpravy je tak zřejmé, že k vyměření daně podle pomůcek může správce daně přistoupit jen tehdy, když daňovým subjektem nebyla splněna některá z jeho povinností uložených mu zákonem, a současně se musí jednat o případ, kdy právě pro tuto okolnost nelze stanovit daň dokazováním, neboť zákon zcela jednoznačně preferuje stanovení základu daně a daně na základě důkazů, které v průběhu daňového řízení provede.
Je tedy na daňovém subjektu, aby prokázal, že do daňového přiznání zahrnul veškeré své příjmy a uplatnil jen uznatelné daňové výdaje, a teprve pokud údaje v daňovém řízení řádně nedoloží, může správce daně stanovit jeho daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici, nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem.
Z ustanovení § 23 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů, podle něhož se pro zjištění základu daně z příjmů vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu, pokud zvláštní předpis nebo zákon o dani z příjmů nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem, vyplývá, že skutečnosti týkající se výše zdanitelných příjmů prokazuje daňový subjekt svým účetnictvím, které je povinen vést, pokud prokazuje pro daňové účely své výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů (§ 1 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví). Předmětem účetnictví takového subjektu je zejména stav a pohyb majetku a závazků a výdaje a příjmy (§ 2 zákona o účetnictví). Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví úplně, průkazným způsobem a správně tak, aby věrně zobrazovalo skutečnosti, které jsou jeho předmětem (§ 7 cit. zákona). Skutečnosti týkající se příjmů uvedených v daňovém přiznání, které jsou rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti, lze považovat za prokázány daňovým subjektem ve smyslu § 31 odst. 9 d. ř., jestliže výše příjmů uvedených v daňovém přiznání odpovídá údajům v účetnictví daňového subjektu vedenému v souladu s § 7 zákona o účetnictví. Účetnictví řádně vedené podnikatelem a předložené v rámci prováděné daňové kontroly správci daně je základním přímým důkazem pro vyměření daně z příjmů, není však důkazem jediným. Jako důkazních prostředků lze podle § 31 odst. 4 d. ř. užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti (za předpokladu že nejsou získány v rozporu s právními předpisy); při neexistenci účetnictví popř. jeho neúplnosti by však daňový subjekt v rámci svého důkazního břemene ve smyslu § 31 odst. 9 d. ř. musel snést takové důkazy, které by v plném rozsahu jeho neexistenci nebo neúplnosti nahradily a bezpochybným způsobem tak doložily veškeré jeho příjmy a uznatelné daňové výdaje, které v daňovém přiznání uvedl. V případě, že tomu tak není, je na místě závěr, že daňový subjekt nesplnil zákonnou povinnost při dokazování jím uváděných skutečností v daňovém řízení a za takových okolností je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici, nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem ve smyslu § 31 odst. 5 d. ř.
Krajský soud vzal za prokázané, že žalobce ve zdaňovacím období roku 1999 nevedl své účetnictví v souladu s právními předpisy tak, aby bylo úplné, průkazné a správné (ač tak byl povinen, neprovedl inventarizaci majetku a závazků a nevedl řádnou evidenci zásob) a nepředložil správci daně řádně vedený peněžní deník za rok 1999; pokud jde o zdaňovací období roku 1997, nepředložil účetnictví vůbec, s tím, že mu bylo odcizeno. Dospěl k závěru, že z uvedených okolností žalovaný důvodně dovodil, že žalobce při dokazování jím uváděných skutečností nesplnil svou zákonnou povinnost, takže ve zdaňovacích obdobích roku 1997 a 1999 nebylo možno daňovou povinnost stanovit dokazováním podle § 31 odst. 1 až 4 d. ř. a správce daně byl proto oprávněn ve smyslu § 31 odst. 5 d. ř. stanovit daňovou povinnost žalobce za použití pomůcek.
Závěr krajského soudu o splnění zákonných podmínek pro stanovení daňové povinnosti žalobce za použití pomůcek je v souladu se zákonem. Ze správního spisu vyplývá, že žalobce v daňovém řízení nepředložil účetnictví za rok 1997 a ani jiným pochybnosti nevzbuzujícím způsobem nedoložil veškeré své příjmy a uznatelné daňové výdaje, které uvedl v daňovém přiznání; žalobce tak při dokazování nesplnil svou zákonnou povinnost, takže ve zdaňovacím období roku 1997 nebylo možno jeho daňovou povinnost stanovit dokazováním podle § 31 odst. 1 až 4 d. ř. Správce daně byl proto oprávněn podle § 31 odst. 5 d. ř. stanovit daňovou povinnost žalobce za použití pomůcek. Krajskému soudu je třeba přisvědčit i v tom, že nesplnění zákonné povinnosti daňového subjektu při dokazování jím uváděných skutečností ve smyslu § 31 odst. 5 d. ř. je třeba posuzovat z hlediska objektivního a okolnost, zda toto nesplnění daňový subjekt zavinil, je okolností nevýznamnou; ani skutečnost, že účetnictví bylo odcizeno či zničeno, nezbavuje daňový subjekt povinnosti k výzvě správce daně prokázat všechny skutečnosti, které je povinen v daňovém prohlášení uvést.
V souladu se zákonem je i závěr krajského soudu o důvodnosti stanovení daňové povinnosti žalobce za použití pomůcek za zdaňovací období roku 1999. I když se Nejvyšší správní soud neztotožňuje s krajským soudem v tom, že v daňovém řízení bylo najisto zjištěno, že žalobce ve zdaňovacím období roku 1999 v rozporu se zákonem neprovedl inventarizaci majetku a závazků a nevedl řádnou evidenci zásob (obsah správního spisu svědčí o tom, že žalobce uváděl, že inventarizaci a evidenci vedl na počítači, došlo k poškození dat a snaží se je rekonstruovat, teprve v odvolání pak uváděl, že evidence byla v jeho firmě nadbytečná), je však nepochybné, že žalobce správci daně provedení inventarizace majetku a závazků a existenci evidence zásob nedoložil, stejně tak nepředložil správci daně peněžní deník za rok 1999. Stěžovateli je třeba přisvědčit v tom, že samotné porušení zákona o účetnictví nezakládá právo správce daně k použití pomůcek; takový závěr však krajský soud neučinil; ze skutečnosti, že žalobce nepředložil správci daně účetnictví, či v druhém případě že nevedl účetnictví v souladu se zákonem o účetnictví a nepředložil řádně vedený peněžní deník, soud dovodil, že žalobce nesplnil svou zákonnou povinnost při dokazování jím uváděných skutečností v daňovém přiznání, daňovou povinnost nebylo možno stanovit dokazováním a správce daně proto byl oprávněn přikročit ke stanovení daňové povinnosti podle pomůcek. Se závěry krajského soudu se Nejvyšší správní soud ztotožňuje. Peněžní deník je nepochybně základním dokumentem účetnictví účetních jednotek, které účtují v soustavě jednoduchého účetnictví, obsahujícím údaje o peněžních prostředcích, příjmech, výdajích a o dalších platbách (§ 15 odst. 2 zákona o účetnictví); jeho nepředložení ve spojení s nedoložením inventarizace majetku a závazků a evidence zásob pak vede k závěru, že při absenci těchto důkazů nepostačují doklady žalobcem v průběhu daňové kontroly předložené k prokázání skutečností týkajících se jeho příjmů a výdajů uvedených v daňovém přiznání; žalobce tak nesplnil svou zákonnou povinnost prokázat všechny skutečnosti, které byl povinen uvést v daňovém přiznání a k jejichž prokázání byl správcem daně vyzván, jeho daňovou povinnost nebylo možno stanovit dokazováním a byl tak dán zákonný důvod pro stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek.
Žalobce se mýlí, má-li za to, že správce daně daň stanovil dokazováním, jestliže vycházel z dokladů a listin stěžovatelem předložených. Jsou-li splněny zákonné podmínky pro stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek, je plně na správci daně, z jakých pomůcek bude při stanovení daňové povinnosti vycházet. Pomůcky tak představují svou podstatou nepřímé důkazy, na jejichž základě usuzuje správce daně o daňové povinnosti, kterou nebylo možno jinak prokázat. Co může být pomůckami, příkladmo vymezuje § 31 odst. 6 d. ř.; jsou jimi zejména listinné doklady, výpisy z veřejných záznamů, daňové spisy jiných daňových subjektů, znalecké posudky, výpovědi svědků atd. Vycházel-li správce daně při stanovení daňové povinnosti podle pomůcek ze žalobcových daňových přiznání, a jím předložených dokladů a listin (byť pro svou nedostatečnost a neúplnost nezpůsobilých k prokázání daňové povinnosti dokazováním) a z poznatků, které získal v průběhu daňového řízení v té jeho části, kdy prováděl dokazování, pak tyto listiny, doklady a poznatky užil jako pomůcky a usoudil z nich na rozsah žalobcovy daňové povinnosti, kterou dokazováním nebylo možno stanovit.
Žalobci nelze přisvědčit v tom, že se soud nezabýval příčinou neexistence dokladů, přestože bylo prokázáno, že účetnictví bylo zničeno v souvislosti s trestnou činností a že v takovém případě byla dána zákonná podmínka stanovení daně za rok 1997 dohodou a že správce daně bezdůvodně žalobcův návrh na její uzavření odmítl. Jak již bylo výše uvedeno, krajský soud se zabýval okolností odcizení účetnictví a správně z ní dovodil, že správce daně nebyl povinen se zabývat příčinou nepředložení tohoto účetnictví a mírou zavinění žalobce na tomto stavu s tím, že z hlediska § 31 odst. 5 d. ř. je rozhodující objektivní nesplnění zákonné povinnosti daňového subjektu při dokazování jím uváděných skutečností a okolnost, zda a v jaké míře toto nesplnění daňový subjekt zavinil, není významná. Rovněž správně posoudil i žalobcovu námitku, že daň měla být stanovena dohodou a uzavřel, že se nejednalo o případ, kdy by daňový základ a výši daně nebylo možno dostatečně spolehlivě stanovit ani podle pomůcek, které měl správce daně k dispozici. Z ustanovení § 31 odst. 7 daňového řádu vyplývá, že sjednání základu daně a daně dohodou správce daně s daňovým subjektem je náhradním způsobem stanovení daňové povinnosti a přichází do úvahy jen tehdy, pokud daňovou povinnost není možno stanovit dokazováním a současně ani nelze daňový základ a výši daně dostatečně spolehlivě stanovit podle pomůcek. Není tedy na výběru správce daně, který z náhradních způsobů stanovení daňové povinnosti použije, ale musí použít v pořadí posloupnosti ten z nich, pro který jsou splněny zákonem stanovené podmínky.
Důvodná je však další stěžovatelova námitka obsažená v kasační stížnosti, obsahově podřaditelná pod důvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. b) a d) s. ř. s. Stěžovatel namítal, že i v případě, že byly dány podmínky pro stanovení daně za použití pomůcek, byl správce daně povinen postupovat v souladu s § 46 odst. 3 d. ř. Touto právní otázkou se Krajský soud nezabýval a tento žalobní důvod přešel zdůvodněním, že je zřejmé, že správce daně přihlédl také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt. Stěžovatel zpochybnil právní názor krajského soudu vyslovený k námitkám, týkajícím se způsobu zjištění základů daně a daně z příjmů stěžovatele, a to, že k odvolání proti rozhodnutí o dani, stanovené podle pomůcek, má odvolací orgán zkoumat pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně a nikoli okolnosti týkající se její výše. Soudu vytýká, že se zcela evidentně nezabýval otázkou, že příjmům, převzatým bez výhrad z podaného daňového přiznání za rozhodná období, je nutné rovněž vynaložit přiměřené výdaje. Obchodní přirážka podle žalobce v obdobném sortimentu zboží, s nímž stěžovatel podniká, činí obvykle 5 – 20%, v jeho případě by se pohybovala kolem 200 %, což je v daném místě a čase zcela neobvyklé. Na podporu důvodnosti podané kasační stížnosti stěžovatel poukázal na nálezy vyslovené Ústavním soudem pod sp. zn. IV. ÚS 273/02 a IV.ÚS 179/01, s jejichž závěry je závěr krajského soudu v příkrém rozporu.
Žalovaný v písemném vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že správce daně postupoval při stanovení daňové povinnosti podle pomůcek v souladu s § 46 odst. 3 d. ř., což osvědčuje úřední záznam ze dne 30. 3. 2001; žalovaný tuto skutečnost konstatoval ve svém rozhodnutí o odvolání. Dále ve vyjádření uvedl, že v daňovém řízení, kde nebyla možnost použít daňové spisy obdobných daňových subjektů, nelze argumentovat obvyklou výší daňové přirážky, neboť její výše nemá žádný vliv na výši výdajů, což ostatně deklaroval i sám stěžovatel v podaných daňových přiznáních, kdy uplatněné výdaje byly vyšší než příjmy. Stěžovatelem odchylně vyčíslovaná výše obchodní přirážky v žalobě a kasační stížnosti tak sama potvrzuje skutečnost, že bez řádně vedeného účetnictví nelze vůbec zjistit skutečnou obchodní přirážku. Odvolacímu orgánu ze zákona přísluší zkoumání pouze dodržení zákonných podmínek pro použití způsobu stanovení daně podle pomůcek, nikoliv přezkoumávání výše základu daně a daně.
K otázce zkoumání dodržení zákonných podmínek pro vyměření daně podle pomůcek se vyslovil Ústavní soud nálezem ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01. Za významnou označil tu skutečnost, že při volbě pomůcek je správce daně vázán nejen ustanovením § 31 odst. 5 resp. § 44 daňového řádu, ale též ustanovením § 46 odst. 3 d. ř. Stanoví-li tedy správce daně daňovou povinnost podle § 31 odst. 5 d. ř. podle pomůcek, musí stanovit, byť pomocí pomůcek, nejen příjmy, ale i přiměřené výdaje, a s ohledem na citované ustanovení § 46 odst. 3 d. ř. musí přihlédnout i k dalším okolnostem, z nichž plynou výhody pro daňový subjekt, a to i když jím nebyly uplatněny. Takovými dalšími výhodami, kromě již zmíněných přiměřených výdajů, je zohlednění nezdanitelných částek základu daně, ale i jiné skutečnosti, např. za jakých podmínek daňový subjekt podniká, v jakém oboru činnosti podniká, v jaké lokalitě má umístěnu provozovnu apod. Ze spisového materiálu správce daně tedy musí být zřejmé nejen to, zda byly splněny zákonné předpoklady pro stanovení daňové povinnosti pomocí pomůcek, ale též zda a jak správce daně přihlédl k okolnostem, z nichž plynou výhody pro daňový subjekt. To je základním předpokladem k tomu, aby rozhodnutí správního orgánu prvního stupně bylo schopné odvolacího přezkumu podle § 50 odst. 5 daňového řádu. Odvolací orgán se musí vyrovnat i s otázkou, zda správce daně splnil svoji zákonnou povinnost vyplývající z ustanovení § 46 odst. 3 d. ř. Každý jiný postup staví účastníka daňového řízení do nedůvodně nerovného postavení a je tedy rozporný s č. 37 odst. 3 Listiny. Úkolem soudu ve správním soudnictví je pak přezkoumat dodržení zákonných podmínek pro použití způsobu daně podle pomůcek, tedy posoudit, zda se žalovaný při svém rozhodování neodchýlil z rámce, který mu zákon vymezuje, tedy včetně splnění výše uvedené povinnosti vyplývající z ustanovení § 46 odst. 3 d. ř. a zda o odvolání rozhodnul způsobem stanoveným zákonem.
Stěžovatel v žalobě výslovně žalovanému vytýkal, že nezkoumal dodržení zákonných podmínek pro použití pomůcek, jestliže nezkoumal využití výhod pro daňový subjekt podle § 46 odst. 3 d. ř. Konkrétně pak uváděl, že zjevně nezohlednil výdaje, které by žalobce musel nezbytně vynaložit ve svém oboru k vytvoření příjmu ve výši 807 925,37 Kč a stanovil mu tak obchodní rozpětí (marži) vyšší než 100%, což neodpovídá místní obvyklé marži ani způsobu žalobcova podnikání. Bylo proto povinností krajského soudu zabývat se i tím, zda se odvolací správní orgán řádně a v intencích naznačených shora citovaným nálezem Ústavního soudu vypořádal s otázkou, zda správce daně splnil svoji zákonnou povinnost vyplývající z ustanovení § 46 odst. 3 d. ř. Přestože žalovaný v odůvodnění napadených rozhodnutí pouze konstatoval, že správce daně použil ustanovení § 46 odst. 3 d. ř. a přihlédl ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, aniž by jakkoliv své závěry zdůvodnil a byl tak k uplatněné námitce dán důvod ke zrušení napadeného rozhodnutí pro jeho nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů, krajský soud shledal námitku nedůvodnou a i on se ve svém rozhodnutí omezil pouze na konstatování, že z obsahu vyměřovacích spisů za obě přezkoumávaná zdaňovací období je též zřejmé, že správce daně přihlédl také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny. I rozhodnutí krajského soudu tak trpí vadou, která jej činí nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů.
Nejvyšší správní soud proto podle § 110 odst. 1 s. ř. s. rozhodnutí Krajského soudu v Ostravě zrušil, aniž by pro další řízení o této věci bylo třeba zkoumat důvodnost dalších žalobcem uplatněných námitek zpochybňujících zákonnost napadeného rozhodnutí krajského soudu, a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm je krajský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozhodnutí (§ 110 odst. 3 s. ř. s). V novém rozhodnutí rozhodne i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 110 odst. 2 s. ř. s).
proto podle § 110 odst. 1 s. ř. s. rozhodnutí Krajského soudu v Ostravě zrušil, aniž by pro další řízení o této věci bylo třeba zkoumat důvodnost dalších žalobcem uplatněných námitek zpochybňujících zákonnost napadeného rozhodnutí krajského soudu, a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm je krajský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozhodnutí (§ 110 odst. 3 s. ř. s). V novém rozhodnutí rozhodne i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 110 odst. 2 s. ř. s).
P o u č e n í : Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 11. 3. 2004
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu