1 Afs 31/2024 – Nejvyšší správní soud

1 Afs 31/2024- 91 - text

1 Afs 31/2024 - 97

pokračování

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Ivo Pospíšila a soudkyň Lenky Kaniové a Jiřiny Chmelové v právní věci žalobkyně: HP TRONIC-prodejny elektro a.s., se sídlem náměstí Práce 2523, Zlín, zastoupena Ing. Radkem Lančíkem, daňovým poradcem se sídlem Divadelní 4, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 5. 2. 2019, č. j. 4354/19/5200 11431

706481, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 24. 1. 2024, č. j. 29 Af 30/2019 217,

Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 24. 1. 2024, č. j. 29 Af 30/2019 217, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.

[1] Finanční úřad pro Zlínský kraj, Územní pracoviště ve Zlíně (dále jen „správce daně“), zahájil u žalobkyně dne 18. 6. 2012 daňovou kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2009 a 2010. Na jejím základě žalobkyni dvěma platebními výměry ze dne 29. 11. 2013 doměřil daň.

[2] Rozhodnutím o odvolání ze dne 5. 6. 2015, č. j. 649725/15/3301 51523 707268, podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), a dle § 113 odst. 1 písm. b) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), správce daně částečně vyhověl odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru ze dne 29. 11. 2013, č. j. 1760503/13/3301 24803 707268, na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 tak, že změnil doměřenou daň z částky 950 400 Kč na částku 928 400 Kč a současně podle § 2 odst. 5 daňového řádu změnil penále podle § 37b odst. 1 písm. a) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2010 (dále jen „ZSDP“), ve spojení s § 264 odst. 13 daňového řádu z částky 190 080 Kč na částku 185 680 Kč (dále jen „první platební výměr“).

[3] Rozhodnutím o odvolání ze dne 5. 6. 2015, č. j. 649884/15/3301 51523 707268, správce daně podle zákona o daních z příjmů a dle § 113 odst. 1 písm. b) daňového řádu částečně vyhověl odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru ze dne 29. 11. 2013, č. j. 1762233/13/3301 24803 707268, na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 tak, že změnil doměřenou daň z částky 1 382 440 Kč na částku 1 343 300 Kč a současně podle § 2 odst. 5 daňového řádu změnil zákonné penále podle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu z částky 276 488 Kč na částku 268 660 Kč (dále jen „druhý platební výměr“).

[4] Rozhodnutím ze dne 4. 4. 2016, č. j. 13575/16/5200 11431 706481, žalovaný k odvolání žalobkyně první platební výměr změnil tak, že doměřenou daň z příjmů právnických osob ve výši 928 400 Kč snížil na částku 914 800 Kč a současně snížil penále z částky 185 680 Kč na částku 182 960 Kč, a druhý platební výměr změnil tak, že doměřenou daň z příjmů právnických osob ve výši 1 343 300 Kč snížil na částku 1 330 000 Kč a současně snížil penále podle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu z částky 268 660 Kč na 266 000 Kč (dále jen „první rozhodnutí o odvolání“).

[5] Rozsudkem ze dne 29. 5. 2018, č. j. 29 Af 53/2016 88 (dále jen „první zrušující rozsudek“), Krajský soud v Brně (dále jen „krajský soud“) zrušil první rozhodnutí o odvolání a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.

[6] Následně žalovaný napadeným rozhodnutím, označeným v záhlaví, první platební výměr změnil tak, že doměřenou daň z příjmů právnických osob ve výši 928 400 Kč snížil na částku 731 200 Kč a současně snížil penále podle § 37b odst. 1 písm. a) ZSDP ve spojení s § 264 odst. 13 daňového řádu z částky 185 680 Kč na částku 146 240 Kč, a druhý platební výměr změnil tak, že doměřenou daň z příjmů právnických osob ve výši 1 343 300 Kč snížil na částku 1 330 000 Kč a současně snížil penále podle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu z částky 268 660 Kč na 266 000 Kč.

[7] Krajský soud následně rozsudkem ze dne 28. 7. 2021, č. j. 29 Af 30/2019 131 (dále jen „druhý zrušující rozsudek“), napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Námitkám týkajícím se vyloučení nákladů za manka a škody a nedostatečného seznámení žalobkyně se zjištěnými skutečnostmi krajský soud však nepřisvědčil.

[8] Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 20. 9. 2023, č. j. 1 Afs 271/2021 90, zrušil druhý zrušující rozsudek a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení, neboť se neztotožnil s názorem, že žalovaný měl doplnit dokazování ve vztahu k tvrzením žalobkyně ohledně skutečné výše nepřímých nákladů na držbu podílu v dceřiných společnostech. Naopak dospěl k závěru, že bylo třeba postupovat v souladu s § 25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů a za daňově neuznatelný náklad při posouzení daně příjmů z dividend a jiných podílů na zisku považovat částku ve výši 5 %. Žalobkyni se nepodařilo prokázat, že uvedené náklady byly nižší než 5 % příjmů z dividend, a to ani na základě tvrzení a podkladů, které nově předložila v odvolacím řízení po prvním zrušujícím rozsudku krajského soudu. Jestliže žalobkyně neprokázala, resp. nenavrhla provedení důkazů ke všem sporným skutečnostem předložené kalkulace, provedení navržených svědeckých výpovědí by bylo nadbytečné. Žalovaný tudíž postupoval správně. Nelze po něm požadovat, aby prostřednictvím svědeckých výpovědí v podstatě rekonstruoval žalobkyní opakovaně předkládané a měněné kalkulace režijních nákladů. Stejně tak Nejvyšší správní soud nesouhlasil, že napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné, neboť žalovaný v dalším odvolacím řízení (po prvním zrušujícím rozsudku) nevypořádal argumentaci, kterou žalobkyně uplatňovala v soudním řízení (tato argumentace se týkala nerealizovaných kurzových rozdílů). Uložil krajskému soudu, aby se sám věcně zabýval touto námitkou, neboť napadené rozhodnutí nemohl zrušit pro nepřezkoumatelnost, ale pouze z důvodu, že by vyšly najevo „nesprávnosti“ či „nezákonnosti“, jež mohly mít vliv na výrok rozhodnutí o odvolání.

[9] Krajský soud následně napadené rozhodnutí v záhlaví označeným rozsudkem znovu zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení, neboť se přezkoumatelně nevypořádal s požadavkem žalobkyně na uznání položek manka uvedených ve sloupci 07 v tabulkách na str. 28 a 29 napadeného rozhodnutí, který v odvolacím řízení po prvním zrušujícím rozsudku dokládala přiloženými podklady – těmi se žalovaný nezabýval. Krajský soud tak učinil navzdory tomu, že ve druhém zrušujícím rozsudku tuto námitku neposoudil jako důvodnou. Nyní však konstatoval, že v této části nebyl předchozí rozsudek předmětem kasačního přezkumu, a dané námitky se tudíž netýká kasační závaznost rozsudku Nejvyššího správního soudu či jakýkoliv jiný typ závaznosti judikatury.

[10] Žalovaný odkázal na vypořádání této otázky v rozhodnutí ze dne 4. 4. 2016, avšak v tomto rozhodnutí nemohl podle soudu reagovat dostatečně na důkazy předložené dne 5. 11. 2018 a 3. 1. 2019. Navíc v prvním rozhodnutí uznal jen částku 138 374 Kč a součet později dokládaných částek ve sloupci 07 činil 1 241 788 Kč. Z druhého rozhodnutí žalovaného pak krajský soud nevyčetl, jak se s nově předkládanými podklady k této částce žalovaný vypořádal. Jelikož při jednání před soudem zástupkyně žalovaného nepřinesla přesvědčivou konkrétní odpověď, zda žalovaný tyto částky zohlednil, uzavřel soud, že na doklady doložené k částkám ve sloupci 07 zapomněl. Souhlasil však s žalovaným, že žalobkyně mohla jako daňově uznatelný náklad uplatnit ztratné pouze do výše 0,15 % z obratu. Stejně tak neshledal důvodnou námitku týkající se nerealizovaných kurzových rozdílů a přisvědčil žalovanému, že v řízení nevyšly najevo nesprávnosti či nezákonnosti, které by mohly mít dopad na výrok druhého rozhodnutí o odvolání. Z ničeho nebylo možné přesně dovodit (a nesdělila to ani žalobkyně), jaké hodnoty či částky se měly zohlednit v podobě nerealizovaných kurzových rozdílů, a nevstupovat proto do základu daně. II. Obsah kasační stížnosti a další podání účastníků řízení

[11] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností, kterou založil na důvodech podle § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). Předně upozorňuje, že krajský soud shledal ve shodě se stěžovatelem daňově účinný inventarizační rozdíl pouze do výše 0,15 % z obratu a nepřijal ani techniku, jakou žalobkyně do této výše inventarizační rozdíl počítala. Žalobkyně neúčtovala v souladu se svými vnitropodnikovými normami ani standardy účtování.

[12] Podle správce daně se v případě sloupce 07 v sestavených tabulkách jednalo o nedoložené manko. Postup, podle kterého správce daně neuznal nedoložené manko do výše převyšující vypočtený rozdíl ztratného (rozdílem ztratného je míněna částka uplatněná nad normu ztratného 0,15 % z obratu uvedená ve sloupci 05), však stěžovatel neakceptoval a již v rozhodnutí ze dne 4. 4. 2016 snížil základ daně o tento rozdíl, neboť v tomto rozsahu shledal výpočet správce daně nesprávným. Částky zahrnuté ve sloupci 07 zohlednil jako daňově účinné náklady ve prospěch žalobkyně (resp. při zvýšení základu daně oproti tvrzení žalobkyně je nezapočetl). Základ daně zvýšil o částku uvedenou ve sloupci 05 (rozdíl mezi uplatněným ztratným a ztratným do normy vyčísleným z obratu), přičemž odečetl částku uhrazenou zaměstnanci z titulu hmotné odpovědnosti. Neuznatelné ztratné tak za rok 2019 činilo podle stěžovatele 1 283 669 Kč, zatímco podle správce daně 1 351 796 Kč. Za rok 2010 pak stejným způsobem snížil částku neuznaného ztratného z 1 043 877 Kč na 973 630 Kč. Částky uvedené ve sloupci 07 jako nedoložené manko tedy zůstaly i podle napadeného rozhodnutí jako zaúčtované náklady součástí základu daně, resp. byly ponechány jako daňově účinné náklady a základ daně o ně nebyl navýšen. Bylo tak bezpředmětné se zabývat doklady, kterými chtěla žalobkyně prokázat, že částky manka ve sloupci 07 uplatnila oprávněně. Pokud stěžovatel v napadeném rozhodnutí uvedl, že tyto částky již ve svém předchozím rozhodnutí zohlednil ve prospěch žalobkyně, a tudíž není zřejmé, co žalobkyně sleduje doložením těchto částek, jde o dostatečné vypořádání otázky vyloučených nákladů „nedoloženého manka“. Z napadeného rozhodnutí je zřejmé, proč stěžovatel rozhodl tak, jak je uvedeno v jeho výroku, resp. je z něj zřejmé, jak se vypořádal s odvolací námitkou „nedoložené manko“ a předloženými doklady. Jeho postup je v souladu s judikaturou Nejvyššího správního a Ústavního soudu.

[13] Žalobkyně reagovala na podání kasační stížnosti a její doplnění ve vyjádřeních ze dne 5. 3. 2024, ze dne 12. 4. 2024 a ze dne 27. 4. 2024. Uvedla, že stěžovatel řešil v obou rozhodnutích o odvolání pouze správnost sazby 0,15 % ze schodku a nevšiml si, že žalobkyně dne 5. 11. 2018 a 3. 1. 2019 vznesla požadavek na uznání položek ve sloupci 07 a nově tyto náklady doložila. V žalobě proti rozhodnutí ze dne 4. 4. 2016 tuto námitku nevznesla, zatímco v žalobě proti napadenému rozhodnutí již argumentovala požadavkem na uznání těchto položek. Ve zprávě o daňové kontrole správce daně rozepsal zboží, u něhož podle něj žalobkyně manko neprokázala ani na opakované výzvy. K tomu pak po zrušení prvního rozhodnutí o odvolání žalobkyně předložila příslušné doklady. Není tedy pravda, že žalobkyně nespecifikovala, jaké skutečnosti tím chce prokázat. Stěžovatel tyto listiny nemohl hodnotit již v roce 2016 a v napadeném rozhodnutí se jimi vůbec nezabýval. Stěžovatel za zdaňovací období roku 2009 neuznal žalobkyni z těchto nákladů nic a za rok 2010 jen částku 39 218 Kč. Tato částka však není vypočtena ze sloupce č. 07, ale ze sloupce č. 08 (na str. 28 a 29 napadeného rozhodnutí se stěžovatel zabýval jen položkami v tomto sloupci).

[14] Dále žalobkyně nesouhlasí, že by byl napadený rozsudek překvapivý a nesprávný a že by v něm krajský soud ohledně neprokázaného manka zaujal odlišný názor oproti druhému zrušujícímu rozsudku. Poukazuje na to, že stěžovatel byl povinen vypořádat i námitky, které žalobkyně vznesla po prvním zrušujícím rozsudku krajského soudu. Stěžovatel měl vypořádat všechny námitky žalobkyně, které mu byly před vydáním jeho rozhodnutí doručeny, a proto na napadeném rozsudku není nic překvapivého.

[15] Stěžovatel při vypořádání dotčené námitky odkázal na zprávu o daňové kontrole ze dne 15. 11. 2013, kde ve sloupci č. 07 „nedoložené manko“ správce daně identifikoval zboží, u něhož žalobkyně neprokázala, co se se zbožím stalo. Žalobkyně žádala za tyto položky uznat za rok 2009 částku ve výši 716 297 Kč a za rok 2010 částku ve výši 525 763 Kč. Stěžovatel však snížil neuznané náklady ze sloupce č. 08 za rok 2009 pouze ve výši 68 127 Kč a za rok 2010 pouze ve výši 70 247 Kč. Tyto částky však vznikly zohledněním úhrad od zaměstnanců z titulu hmotné odpovědnosti (netýkají se sloupce č. 07, ale sloupce č. 06), a to za rok 2009 ve výši 168 586 Kč a za rok 2010 ve výši 31 029 Kč (to je podle žalobkyně zřejmé z výpočtu těchto částek). Jelikož však sloupec 06 není za rok 2010 vyplněn, není jasné, jak stěžovatel dospěl k částce 31 029 Kč.

[16] Podle žalobkyně stěžovatel nesprávně pochopil tabulky obsažené ve zprávě o daňové kontrole na str. 27 až 29 a 58 a 59. Sloupec č. 08 v sobě zahrnuje položky ze sloupce č. 07 (ten je podmnožinou sloupce č. 08). To znamená, že částky 716 297 Kč a 525 763 Kč jsou zahrnuté v částkách neuznaných nákladů 1 351 796 Kč (2009) a 1 043 877 Kč (2010). Stěžovatel tudíž nemohl ponechat částky vyčíslené ve sloupci č. 07 tabulek v daňových nákladech, jak tvrdí. Stěžovatel pak neuvedl, proč tyto částky měly být uznány v daňových nákladech, když je žalobkyně podle správce daně nedoložila. V odpovědi ze dne 2. 1. 2019 na výzvu ze dne 19. 12. 2018 pak žalobkyně požadovala na základě předložených dokladů uznat částky 58 951 Kč za rok 2009 a 312 696 Kč za rok 2010, čehož si byl stěžovatel vědom, neboť si tuto pasáž zakroužkoval.

[17] Stěžovatel se měl žalobkyní předloženými doklady k prokázání nedoloženého manka zabývat v napadeném rozhodnutí alespoň v takovém rozsahu jako v kasační stížnosti (kde se jimi zabýval poprvé), aby žalobkyně mohla na jeho argumentaci náležitě reagovat a touto argumentací se následně mohly řádně zabývat i soudy. Nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí nemůže stěžovatel zhojit v kasační stížnosti, neboť by Nejvyšší správní soud byl první, který by jeho argumenty vypořádal.

[18] Stěžovatel v replice k vyjádřením žalobkyně zdůrazňuje, že již v prvním zrušujícím rozsudku krajský soud shledal správným postup správních orgánů, které žalobkyni uznaly jako daňově účinné ztráty pouze do výše 0,15 % z obratu a částky tuto normu překračující z nákladů vyloučily. Na tomto závěru pak setrval také v druhém zrušujícím rozsudku, přičemž v obou rozhodnutích konstatoval, že žalobkyně účtovala chybně a v rozporu s vnitropodnikovými standardy, což činila cíleně, a znemožňovala jasně rozlišit, co je obsahem jejích daňových tvrzení a čeho konkrétně chce dosáhnout. Pokud pak krajský soud v napadeném rozsudku uvedl, že den před konáním ústního jednání žalobkyně svou argumentaci rozvedla, namítá stěžovatel, že se jednalo o shodné námitky jako v žalobě ze dne 5. 4. 2019.

[19] Až na zjevnou chybu v počtech převzala žalobkyně tabulky s neuznanými částkami manka z napadeného rozhodnutí. Stěžovatel opakuje, že předmětem doměření daně byla pouze částka převyšující ztratné do normy 0,15 % z obratu po odečtení úhrady zaměstnanců. Stěžovatel se v odvolacím řízení neztotožnil s názorem správce daně, který navýšil neoprávněně zaúčtované manko o částky nedoloženého manka vypočtené ve sloupci 07. Považoval jeho postup za nekonzistentní a neprokázaný. Proto ve výpočtu neuznaných nákladů sloupec 07 nezohlednil, resp. o něj nenavýšil základ daně. Částku neoprávněně zaúčtovaného manka vypočetl jako rozdíl sloupce 03 (ztratné 0,15 % z obratu) a sloupce 04 (žalobkyní uplatněné manko). Tento výpočet provedl již v rozhodnutí ze dne 4. 4. 2016 a v napadeném rozhodnutí na něm setrval. Částky uhrazené z titulu hmotné odpovědnosti zaměstnanci ve výši 31 029 stěžovatel odečetl ve prospěch žalobkyně od částek uvedených ve sloupci označeném jako „+ rozdíl“, což rovněž plyne z rozhodnutí ze dne 4. 4. 2016. Kromě toho tuto částku a její absenci ve sloupci 06 žalobkyně dosud nijak nenapadala. Stěžovatel v napadeném rozhodnutí na svůj názor zaujatý v předchozím rozhodnutí o odvolání odkázal a před jeho vydáním s ním žalobkyni seznámil. Trvá tedy na tom, že napadené rozhodnutí je přezkoumatelné a závěry krajského soudu nesprávné.

[20] Žalobkyně znovu reagovala vyjádřením ze dne 16. 7. 2024, v němž se táže, jak mohl stěžovatel zohlednit v roce 2016 částky ve sloupci 07, pokud nebyly předmětem doměření daně. Nesouhlasí, že částky nedoloženého manka součástí doměření daně nebyly. Dle zprávy o daňové kontrole o ně správce daně navýšil základ daně coby nedoložené manko, které rozepsal dle jednotlivých skladů. Toto vytýkané nedoložené manko pak žalobkyně dokládala listinami předloženými s doplněním odvolání dne 5. 11. 2018 a dne 3. 1. 2019. III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem

[21] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnost má požadované náležitosti, byla podána včas a osobou oprávněnou. Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).

[22] Kasační stížnost je důvodná.

[23] Nejvyšší správní soud předesílá, že předmětem přezkumu v řízení o této kasační stížnosti jsou otázky týkající se nedoloženého manka, ve vztahu k nimž krajský soud zrušil napadené rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost.

[24] V souvislosti s tím žalobkyně v odvolacím řízení po prvním zrušujícím rozsudku požadovala uznat jako daňové náklady položky vyčíslené v tabulkách uvedených v rozhodnutí stěžovatele na str. 28 a 29, a to ve sloupci 07 (viz níže bod [31], do něhož kasační soud tyto tabulky pro přehlednost převzal). Za tímto účelem předložila stěžovateli listiny, kterými chtěla správcem daně neuznané manko doložit. Krajský soud shledal důvodnou námitku, že se stěžovatel těmito doklady a s tím souvisejícím požadavkem na uznání nedoloženého manka nezabýval, a proto je napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné. Učinil tak, ačkoliv ve druhém zrušujícím rozsudku tuto námitku neposoudil jako důvodnou. V napadeném rozsudku však konstatoval, že v této části druhý rozsudek krajského soudu nebyl předmětem kasačního přezkumu, a dané námitky se tudíž netýká kasační závaznost rozsudku Nejvyššího správního soudu či jakýkoliv jiný typ závaznosti judikatury. Námitku posoudil jako důvodnou, neboť ji podle něj žalobkyně rozvedla konkrétněji. S tímto názorem se Nejvyšší správní soud nemůže ztotožnit.

[25] Pokud by krajský soud dotčenou námitku skutečně posoudil ve svém druhém zrušujícím rozsudku jako nedůvodnou, nemohl by svůj závěr bez toho, aby jej Nejvyšší správní soud zavázal názorem opačným, nově posoudit odlišně. Jakkoliv se ve vztahu k této námitce Nejvyšší správní soud nijak nevyjadřoval, neznamená to, že by krajský soud nebyl vázán ani svým vlastním předchozím názorem. Jak uvedl kasační soud v rozsudku ze dne 24. 9. 2019, č. j. 4 As 311/2019 35, „[m]ěstský soud nesmí svévolně měnit vlastní posouzení věci a nově shledat důvodnými námitky, které považoval za nedůvodné, aniž by je přehodnotil Nejvyšší správní soud. Jinými slovy, v části, v níž žalobu již jednou shledal nedůvodnou, nemá prostor pro změnu názoru, pokud k tomu nebyl zavázán Nejvyšším správním soudem, a v části, v níž shledal žalobu důvodnou, ale Nejvyšší správní soud na to vyjádřil odlišný názor, nemůže žalobě znovu vyhovět“. Také podle judikatury Ústavního soudu je soud povinen respektovat právní názor, který v téže věci vyslovil dříve, přičemž jediný relevantní důvod odchýlení se od něj, odhlédne li se od kasačního zásahu nadřízeného soudu doprovázeného závazným právním názorem, může představovat podstatná změna v obsahu skutkového základu, která by zapříčinila vlastní neaplikovatelnost dříve vysloveného právního názoru (srov. nálezy ze dne 9. 10. 2012 sp. zn. II. ÚS 1688/10, či ze dne 27. 6. 2023, sp. zn. III. ÚS 3285/22). Soud se tedy nemůže bezdůvodně odchylovat v řízení o téže žalobě od svých vlastních závěrů (obdobně pak lze na věc vztáhnout závěry rozšířeného senátu, podle kterých je i Nejvyšší správní soud vázán svým vlastním předchozím rozhodnutím v téže věci – viz usnesení ze dne 22. 10. 2019, č. j. 4 As 3/2018 50, č. 4015/2020 Sb. NSS). Přijetí odlišného závěru pak nemůže být založeno ani na skutečnosti, že žalobkyně po zrušení druhého zrušujícího rozsudku Nejvyšším správním soudem tuto námitku podáním ze dne 15. 1. 2024 konkretizovala. Svou podstatou se totiž stále jednalo o tutéž námitku, kterou již dostatečně rozvedla v doplnění žaloby ze dne 26. 7. 2021. Již zde uváděla, že se domáhala snížení základu daně o položky zahrnuté v tabulce ve sloupci 07 jako nedoložené manko, které v odvolacím řízení doložila, a že žalovaný tyto částky neuznal, ačkoliv tvrdil, že tak učinil již v rozhodnutí ze dne 4. 4. 2016. Nebylo by tedy možné, aby krajský soud v dalším řízení tutéž námitku posoudil odlišně jen proto, že změnil názor.

[26] Nicméně krajský soud se ve druhém zrušujícím rozsudku touto námitkou vůbec nezabýval a úplně ji pominul, neboť se věnoval pouze části žaloby mířící proti způsobu výpočtu ztratného do normy 0, 15 % z obratu. Není tedy důvodem pro zrušení napadeného rozsudku bez dalšího skutečnost, že krajský soud v předchozím řízení neshledal námitku důvodnou (jakkoliv Nejvyšší správní soud nesouhlasí, že by již v rozsudku č. j. 1 Afs 271/2021 90 konstatoval, že krajský soud se danou námitkou nezabýval, jak poukazuje krajský soud v bodě 85 napadeného rozsudku – v něm totiž odkazuje na rekapitulaci vyjádření žalobkyně, nikoliv vlastní názor Nejvyššího správního soudu).

[27] S ohledem na výše uvedené se kasační soud mohl zabývat vznesenou otázkou věcně, tj. mohl posoudit, zda je závěr krajského soudu správný. Dospěl však k závěru, že nikoliv.

[28] Pro lepší porozumění věci považuje soud za vhodné krátce pojednat o kontextu, která se týká neuznání manka nad normu 0,15 % z obratu.

[29] Podle § 25 odst. 2 ZDP se mankem [které podle § 25 odst. 1 písm. n) téhož zákona nelze uznat jako náklad] rozumí inventarizační rozdíl, kdy skutečný stav je nižší než účetní. Za manka se pak (mimo jiné) nepovažuje ztratné v maloobchodním prodeji (typicky jde o ztrátu zboží například v důsledku neprokázané krádeže ze strany zákazníků či ztrátu hodnoty zboží v důsledku jeho znehodnocení, morálního zastarání a neprodejnosti), a to do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného stanovené poplatníkem. Správce daně může posoudit, zda výše stanovené normy odpovídá charakteru činnosti poplatníka a obvyklé výši norem jiných poplatníků se shodnou nebo obdobnou činností, a o zjištěný rozdíl upravit základ daně.

[30] Z právní úpravy tedy vyplývá, že manko coby ztratné do normy je daňově uznatelným nákladem. Hlavní spor v souvislosti s uplatněním ztratného mezi správními orgány a žalobkyní se týkal způsobu výpočtu inventarizačního rozdílu započteného do ekonomicky zdůvodněné normy, která v daném případě činila 0,15 % z obratu. Podle správních orgánů žalobkyně do této normy účtovala nesprávně, a proto ji v některých případech překročila. Proto správce daně částky překračující 0,15 % z obratu z daňově účinných nákladů vyloučil. S tímto závěrem se ztotožnil stěžovatel a následně i krajský soud v prvním a druhém zrušujícím rozsudku, jakož i v napadeném rozsudku. V tomto rozsahu však není napadený rozsudek v nyní posuzované kasační stížnosti napadán, a tedy ani přezkoumáván Nejvyšším správním soudem.

[31] Správce daně pak částku vyloučenou z daňově uznatelných nákladů (z důvodu překročení ekonomicky zdůvodněné normy) navýšil o položky označené jako nedoložené manko, neboť se podle něj některé zboží nemohlo stát součástí manka do normy s ohledem na jeho hodnotu a velikost, kdy nedošlo ke zjištění zavinění konkrétní odpovědnou osobou a k vyloučení došlo pouze z důvodu krádeže zákazníky, kteří nebyli přistiženi. Ne/zohlednění těchto částek stěžovatelem je pak spornou otázkou v nyní posuzované věci.

[32] Při výpočtu daňově neuznatelného ztratného vycházely správní orgány z následujících tabulek. Rok 2009 Tab. č. 1 (údaje uváděné v Kč) Prodejna (sklad) Prodej v NC Ztratné 0,15 % Uplatněné manko (zaúčtováno v nákladech) + rozdíl Zaměstnanci (hmotná odpovědnost) Nedolo žené manko (oběh zboží) Neoprávněně zaúčtováno 01 02 03 04 05 06 07 08 02 11 671 921 17 508 26 688 9 180 9 180 03 17 230 558 25 846 31 984 6 138 6 138 04 7 019 072 10 529 25 844 15 315 15 315 05 13 654 380 20 482 12 396 0 6 999 6 999 06 36 984 565 55 477 76 766 21 289 22 931 22 931 07 9 193 735 13 791 16 282 2 491 5 364 5 364 08 3 437 336 5 156 34 918 29 762 5 077 24 685 11 15 191 907 22 788 31 463 8 675 11 543 11 543 12 6 352 843 9 529 15 919 6 390 6 390 13 14 336 247 21 504 35 654 14 150 14 150 14 21 309 404 31 964 193 981 162 017 12 779 33 093 149 238 16 26 865 088 40 298 355 694 315 396 146 469 315 396 17 60 463 527 90 695 351 668 260 973 68 748 132 438 192 225 19 24 146 714 36 220 20 831 0 12 159 12 159 20 41 650 549 62 476 170 301 107 825 86 433 107 825 21 9 757 002 14 636 41 334 26 698 26 698 23 37 748 805 56 623 174 118 117 495 74 068 117 495 25 12 163 875 18 246 25 329 7 083 7 083 26 12 731 326 19 096 161 096 142 000 29 078 75 624 112 922 29 11 448 152 17 172 29 174 12 002 12 002 30 7 412 238 11 118 28 023 16 905 16 905 31 15 317 905 22 977 26 353 3 376 3 376 33 10 769 015 16 154 21 124 4 970 4 970 35 15 321 317 22 982 67 419 44 437 9 717 34 720 36 13 117 186 19 676 37 589 17 913 11 002 6 911 38 30 755 039 46 132 97 134 51 002 67 894 67 894 40 12 343 559 18 515 24 005 5 490 21 243 21 243 41 12 508 884 18 763 60 274 41 511 30 413 20 039 20 039 42 2 764 544 4 147 5 619 1 472 1 472 0 celkem 1 451 955 168 286 1 351 796 Rok 2010 Tab. č. 2 (údaje uváděné v Kč) Prodejna (sklad) Prodej v NC Ztratné 0,15 % Uplatněné manko (zaúčtováno v nákladech) + rozdíl Zaměstnanci (hmotná odpovědnost) Nedolo žené manko (oběh zboží) Neoprávněně zaúčtováno 01 02 03 04 05 06 07 08 01 11 458 994 17 188 19 570 2 382 0 2 382 03 35 016 618 52 525 59 429 6 904 13 970 13 970 06 36 936 784 55 405 67 295 11 890 16 774 16 774 10 15 602 667 23 404 36 076 12 672 21 574 21 574 11 15 843 629 23 765 31 392 7 627 0 7 627 14 13 594 852 20 392 38 599 18 207 0 18 207 16 30 036 449 45 055 139 797 94 742 64 857 94 742 17 67 644 782 101 467 321 124 219 657 132 796 219 657 19 11 282 338 16 924 88 309 71 385 17 000 71 385 20 30 493 722 45 741 202 094 156 353 30 902 156 353 23 35 673 924 53 511 157 281 103 770 68 788 103 770 26 11 811 452 17 717 67 041 49 324 20 046 49 324 31 13 742 054 20 613 30 542 9 929 0 9 929 33 4 948 314 7 423 22 017 14 594 11 592 14 594 34 15 552 796 23 329 17 322 0 12 344 12 344 35 18 795 453 28 193 106 852 78 659 50 917 78 659 36 34 360 346 51 541 61 282 9 741 15 763 15 763 37 14 165 949 21 249 23 796 2 547 0 2 547 38 31 619 927 47 430 123 284 75 854 21 173 75 854 39 1 731 143 2 597 4 148 1 551 0 1 551 41 25 882 380 38 824 95 479 56 655 27 267 56 655 43 3 379 942 5 070 5 286 216 216 celkem 1004 659 1 043 877

[33] Kasační soud nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné, neboť stěžovatel se v rozhodnutí ze dne 4. 4. 2016 nemohl vyjádřit k dokumentům předloženým žalobkyní až v roce 2018 a 2019. Pokud stěžovatel v bodě 84 napadeného rozhodnutí uvedl, že částky ve sloupci 07 „nedoložené manko“ zohlednil ve prospěch žalobkyně již v rozhodnutí z roku 2016, a není tedy zřejmé, čeho se žalobkyně jejich doložením domáhá, nelze bez dalšího říci, že takové vypořádání je nedostatečné. Pokud stěžovatel skutečně nezvýšil základ daně o částky nedoloženého manka, jak to učinil správce daně, pak nemusel blíže rozebírat obsah dokumentů, kterými žalobkyně chtěla doložit částky manka zahrnutého ve sloupci 07. Bylo by to nadbytečné, neboť by to na výsledku řízení nemohlo nic změnit, když stěžovatel tyto částky již uznal, jak požadovala žalobkyně (jakkoliv žalobkyně tvrdí, že měl stěžovatel z tohoto titulu uznat vyšší částku, nelze z toho dovozovat nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí).

[34] Napadené rozhodnutí by bylo možné zrušit pro nepřezkoumatelnost pouze v případě, že by stěžovatel částky nedoloženého manka ve prospěch žalobkyně nezohlednil, ač v napadeném rozhodnutí tvrdil, že je zohlednil. Je tudíž třeba se blíže zabývat tímto závěrem.

[35] Není přitom dostatečné posoudit věc tak, jak to učinil krajský soud, který pouze konstatoval, že v rozhodnutí ze dne 4. 4. 2016 stěžovatel uznal jen částku 138 374 Kč, zatímco součet částek ve sloupci 07 činil 1 241 788 Kč. Tímto však pouze převzal argumentaci žalobkyně, která tvrdila, že se domáhala uznání vyšší částky. Je tedy zřejmé, že krajský soud nezkoumal, jakým způsobem se částky vypočtené ve sloupci 07 promítly do výše neuznaných nákladů (resp. jakým způsobem spočítal stěžovatel částku nákladů na manka, které neuznal v rámci základu daně), ale vycházel pouze z jejich prostého součtu. Takový zjednodušený postup však vedl k nesprávným závěrům.

[36] Jak se podává z rozhodnutí ze dne 4. 4. 2016 (viz str. 45), stěžovatel se neztotožnil s názorem správce daně, tedy „s následným navýšením nedaňového ztratného správcem daně o položky uvedené v tabulkách jako ‚nedoložené manko‘ (sloupec 07) dle předloženého soupisu inventarizace zboží jednotlivých prodejen, kdy správce daně konstatoval, že některé zboží se nemohlo stát součástí manka do normy s ohledem na jeho hodnotu a velikost, kdy nebylo zjištěno zavinění konkrétní odpovědnou osobou a toto bylo vyloučeno pouze z důvodu krádeže zákazníky, kteří nebyli přistiženi, či se jedná o rozbité zboží při jeho manipulaci při nezjištění odpovědné osoby. Odvolací orgán tak při vyčíslení výše neprokázaného ztratného do normy vycházel z rozdílu ztratného ve výši 0,15 % z obratu a skutečně uplatněného manka do normy odvolatelem, sníženého o úhradu hmotné odpovědnosti zaměstnance, která je součástí výnosů. Správce daně prvního stupně při svém konečném stanovení nedoložení manka do normy opomněl v roce 2010 odečíst úhradu hmotné odpovědnosti zaměstnanců ve výši 31 029, Kč. Odvolací orgán uvedenou částku v rámci odvolacího řízení akceptuje a snižuje tak o tuto základ daně pro rok 2010. V roce 2009 byla úhrada hmotné odpovědnosti zaměstnanců zohledněna již v rámci vydaného dodatečného platebního výměru.“ Následně stěžovatel provedl výpočet částky, která nemohla být daňově uznatelným ztratným, tak, že od rozdílu mezi ztratným do normy ve výši 0,15 % z obratu a skutečně uplatněným ztratným žalobkyní (jehož výpočet se nachází ve sloupci 05 tabulek) odečetl částku uhrazenou zaměstnanci z titulu hmotné odpovědnosti (sloupec 06, který pro rok 2010 není vyplněn proto, že správce daně příslušnou částku opomněl odečíst).

[37] Z uvedeného je jednoznačně zřejmé, že stěžovatel při stanovení neuznatelné částky ztratného položky ze sloupce 07 do výpočtu skutečně vůbec nezahrnul (neboť neuznal částky ze sloupce 05 snížené o úhrady zaměstnanců). Z citované pasáže pak vyplývá, že stěžovatel se neztotožnil se správcem daně v tom, že by u nadměrného a drahého zboží nemělo dojít k uznání ztratného do normy. Jinými slovy z toho plyne, že stěžovatel uznal tyto položky jako daňové náklady, aniž by je žalobkyně musela dále prokazovat, jak požadoval správce daně. Není tudíž důvodná námitka žalobkyně, že z napadeného rozhodnutí není zřejmé, proč stěžovatel nezahrnul do výpočtu položky ze sloupce 07 „nedoložené manko“, ačkoliv je žalobkyně správci daně nedoložila tak, jak požadoval. Stejně tak z toho lze ve spojení s napadeným rozhodnutím dostatečně seznat, proč se stěžovatel podrobně nezabýval jednotlivými doklady, které žalobkyně ke svým podáním přiložila, čímž řádně vypořádal i související námitku. Bylo by absurdní požadovat po stěžovateli, aby podrobněji odpovídal na požadavek žalobkyně k uznání konkrétních částek než upozorněním, že tyto částky již uznal v předchozím rozhodnutí.

[38] Mylná je pak konstrukce žalobkyně (a ve svém důsledku i krajského soudu), podle které pokud by stěžovatel uznal položky ve sloupci 07, musela by být částka, o kterou snížil daň, vyšší, resp. by musela odpovídat prostému součtu všech částek z tohoto sloupce. Jak bylo již uvedeno, předmětem sporu nyní není závěr, podle kterého správní orgány vypočetly ztratné do normy 0,15 % z obratu správně a žalobkyně uplatňovala do této normy částky vyšší, neboť je vypočítala nesprávnou metodou. Položky obsažené ve sloupci 07 tudíž bylo možné ze základu daně odečíst jen do výše přesahující částku neuznanou z důvodu překročení této normy (uvedenou ve sloupci 05 jako „+ rozdíl“). Z jednotlivých řádků při porovnání částek uvedených ve sloupci 05 a 08 (případně při zohlednění hmotné odpovědnosti zaměstnanců ve sloupci 06) vyplývá, že správce daně stanovil neuznané manko (sloupec 08) tak, že částky uvedené ve sloupci 05 nenavýšil o celé částky vypočtené ve sloupci 07, ale pouze o částku, která výpočet ve sloupci 05 převyšovala. Jinými slovy to znamená, že ve sloupci 08 se částka ze sloupce 07 promítla pouze v případě, že převyšovala částku vypočtenou ve sloupci 05 (případně sníženou o částku ze sloupce 06). To vysvětluje, proč stěžovatel, ačkoliv částky ve sloupci 07 zohlednil ve prospěch žalobkyně, nesnížil základ daně o 716 297 Kč za rok 2009 a 525 763 Kč za rok 2010, jak se domáhá žalobkyně, ale pouze o částky 68 127 za rok 2009 a 39 218 Kč (+ 31 029 z titulu hmotné odpovědnosti zaměstnanců) za rok 2010. Žalobkyně sama uvádí, že sloupec 07 je podmnožinou sloupce 08, ale vyvozuje z toho nesprávné závěry. Pokud žalobkyně požaduje, aby se základ daně snížil o veškeré částky vypočtené ve sloupci 07 jako nedoložené manko, fakticky se tím domáhá zohlednění manka nad normu 0,15 % z obratu. Pokud však před krajským soudem obstál způsob, kterým správní orgány vyčíslily neoprávněně uplatněné manko z důvodu překročení stanovené normy, nelze žalobkyni uznat požadované částky jako daňové náklady v požadované výši.

[39] Pro úplnost Nejvyšší správní soud dodává, že částka, kterou stěžovatel uznal oproti správci daně, vznikla součtem rozdílu mezi položkami uvedenými ve sloupci 05 a 07, pokud je částka ve sloupci 07 vyšší než ve sloupci 05 (po případném odečtení částky ze sloupce 06). Za rok 2009 se jedná o řádky 05 (6 999 Kč), 06 (1 642 Kč), 07 (2 873 Kč), 11 (2 868 Kč), 19 (12 159 Kč), 38 (16 892 Kč), 40 (15 753 Kč) a 41 (8 941 Kč). Za rok 2010 jde o řádky 03 (7 066 Kč), 06 (4 884 Kč), 10 (8 902 Kč), 34 (12 344 Kč) a 36 (6 022 Kč). V roce 2010 pak stěžovatel odečetl od neuznatelných částek 31 029 Kč z titulu hmotné odpovědnosti zaměstnanců. Výsledná částka uznaná stěžovatelem za rok 2009 tedy činí 6 999 + 1 642 + 2 873 + 2 868 + 12 159 + 16 892 + 15 753 + 8 941 (= 68 127 Kč) a za rok 2010 činí 7 066 + 4 884 + 8 902 + 12 344 + 6 022 (= 39 218 Kč) + 31 029 Kč, za rok 2010 celkem 70 247 Kč. To odpovídá výsledným částkám dle kalkulace, kterou stěžovatel provedl na str. 45 rozhodnutí ze dne 4. 4. 2016.

[40] Kasační soud shrnuje, že stěžovatel do výpočtu neuznaného ztratného sloupec 07 vůbec nezahrnul, jelikož neoprávněně zaúčtované manko žalobkyní stanovil tak, že od částky převyšující ztratné do normy vypočtené ve sloupci 05 odečetl částku hmotné odpovědnosti zaměstnanců ve sloupci 06. Správce daně, který sloupec 07 použil pro navýšení neuznatelného ztratného, nenavýšil neuznané ztratné o všechny tyto částky (či celé tyto částky). Pouze tehdy, když částka nedoloženého manka ze sloupce 07 převyšovala částku, kterou nelze uznat z důvodu překročení normy 0,15 % z obratu (sloupec 05), navýšil neuznané ztratné o tento rozdíl. V některých případech se tudíž položky ze sloupce 07 do výsledné částky neoprávněně zaúčtovaného manka, o které správce daně navýšil základ daně, vůbec nepromítly. Příkladmo lze uvést řádek 23 tabulky č. 1, kde ve sloupci 05 je částka 117 495 Kč, ve sloupci 07 částka 74 068 Kč a výsledné neoprávněně zaúčtované manko podle správce daně činí 117 495 Kč.

[41] Na základě popsaného výpočtu nemůže obstát tvrzení žalobkyně, že částky, které stěžovatel v odvolacím řízení oproti správci daně uznal, vznikly zohledněním úhrad zaměstnanců z titulu hmotné odpovědnosti (obzvláště za situace, kdy správce daně za rok 2009 úhrady zaměstnanců započíst neopomněl). Žalobkyní uvedené částky navíc (viz bod [14] tohoto rozsudku) neodpovídají výsledným částkám, o které stěžovatel základ daně snížil, a žalobkyně tento rozpor ani nijak konkrétně nevysvětluje.

[42] Nejvyšší správní soud obecně přisvědčuje žalobkyni, že správní orgán nemůže zhojit nedostatky odůvodnění svého rozhodnutí v kasační stížnosti. Jak se však uvádí shora, napadené rozhodnutí je přezkoumatelné a správné. Stejný argument pak platí pro výtky žalobkyně, že při ústním jednání před krajským soudem zástupkyně stěžovatele nevysvětlila, jak ve výpočtu doměřené daně stěžovatel zohlednil sporné částky. Pokud to z napadeného rozhodnutí vyplývá, není podstatné, jaká byla reakce správního orgánu při ústním jednání před soudem. Ostatně, pokud by napadené rozhodnutí bylo nepřezkoumatelné a nesprávné, pak by takový nedostatek napadeného rozhodnutí nebylo možné zhojit ani v jednání před krajským soudem (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 10. 2004, čj. 3 As 51/2003 58, či ze dne 19. 12. 2008 č. j. 8 Afs 66/2008 71). Rozhodné je, co je obsahem napadeného rozhodnutí, které podle kasačního soudu ve zkoumaném rozsahu obstálo.

[43] Pokud žalobkyně namítá, že stěžovatel by částky ve sloupci 07 nemohl v její prospěch zohlednit, pokud by nebyly předmětem daně, resp. že je nezohlednil, neboť podle zprávy o daňové kontrole předmětem daně byly, uvádí k tomu Nejvyšší správní soud, že podle zprávy o daňové kontrole správce daně skutečně o tyto částky základ daně navýšil, nicméně jak bylo vysvětleno výše, stěžovatel jej o ně v odvolacím řízení zase snížil. Proto v konečném důsledku nebyly součástí doměření daně, jak správně uvedl stěžovatel. Žalobkyně směšuje obsah zprávy o daňové kontrole a napadeného rozhodnutí (případně rozhodnutí ze dne 4. 4. 2016), resp. napadá výpočet provedený správcem daně, nikoliv výpočet stěžovatele, který základ daně o částky ve sloupci 07 nenavýšil.

[44] Jak upozornil i stěžovatel, žalobkyně v řízení před krajským soudem nenamítala nic proti tomu, že stěžovatel započetl za rok 2010 částku 31 029 Kč jako úhradu od zaměstnanců z titulu hmotné odpovědnosti, kterou správce daně opomněl zahrnout do výpočtu. V odvolacím řízení k ní tedy přihlédl stěžovatel. Jelikož žalobkyně tímto směrem nic nenamítala v řízení o žalobě, nemůže nyní úspěšně namítat, že není zřejmé, jak stěžovatel dospěl k částce 31 029 Kč. IV. Závěr a náklady řízení

[45] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§ 110 odst. 1 věta první, část věty před středníkem s. ř. s.); v něm je krajský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku kasačního soudu (§ 110 odst. 4 s. ř. s.).

[46] Krajský soud posléze v novém rozhodnutí o žalobě rozhodne také o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 110 odst. 3 s. ř. s.).

[1] Rozsudkem ze dne 10. 10. 2024, č. j. 1 Afs 31/2024 91, rozhodl Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti žalobkyně tak, že zrušil napadený rozsudek Krajského soudu v Brně a vrátil věc tomuto soudu k dalšímu řízení. Následně kasační soud z obchodního rejstříku zjistil, že žalobkyně s účinností ke dni 24. 6. 2024 změnila svůj název na NAY DATART, a. s. Označení žalobkyně v návětí rozsudku je tak zjevně nesprávné.

[2] Podle § 54 odst. 4 věty první zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), opraví předseda senátu v rozsudku i bez návrhu chyby v psaní a počtech, jakož i jiné zřejmé nesprávnosti.

[3] V souladu s citovaným ustanovením ve spojení s § 120 s. ř. s. předseda senátu tímto usnesením opravil zřejmou nesprávnost v záhlaví rozsudku, spočívající v uvedení nesprávného názvu žalobkyně. Poučení: Proti tomuto usnesení není opravný prostředek přípustný. V Brně dne 11. října 2024 JUDr. Ivo Pospíšil předseda senátu

Plný text rozhodnutí