L Skutečnost, že celně technické laboratoře [$ 3 odst. 4 písm. j) zákona č. 185/2004 Sb., o Celní správě České republiky] jsou součástí organizační struktury celní správy, sama 0 sobě nesnižuje důkazní hodnotu jimi vypracovaných posudků. II. Posudky vypracované celně technickými laboratořemi však celní orgány ne- mohou považovat za důkazní prostředky vyšší důkazní síly než znalecké posudky, a to ani v případě, kdy znalecké posudky předloží v celním řízení dovozce k proká- zání skutečností uvedených v celní deklaraci (složení dovezeného zboží a z toho vy- plývající sazební zařazení) ve smyslu $ 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě da- ní a poplatků. Posudek vypracovaný celně technickou laboratoří je tedy jen jedním z možných důkazů a může být jinými důkazními prostředky - znaleckým posudkem - zpochybněn.
L Skutečnost, že celně technické laboratoře [$ 3 odst. 4 písm. j) zákona č. 185/2004 Sb., o Celní správě České republiky] jsou součástí organizační struktury celní správy, sama 0 sobě nesnižuje důkazní hodnotu jimi vypracovaných posudků. II. Posudky vypracované celně technickými laboratořemi však celní orgány ne- mohou považovat za důkazní prostředky vyšší důkazní síly než znalecké posudky, a to ani v případě, kdy znalecké posudky předloží v celním řízení dovozce k proká- zání skutečností uvedených v celní deklaraci (složení dovezeného zboží a z toho vy- plývající sazební zařazení) ve smyslu $ 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě da- ní a poplatků. Posudek vypracovaný celně technickou laboratoří je tedy jen jedním z možných důkazů a může být jinými důkazními prostředky - znaleckým posudkem - zpochybněn.
C... Námitce žalovaného ohledně absence nezávislosti a nestrannosti Celně technické laboratoře Praha lze do jisté míry přisvědčit. Skutečnost, že celně technické laboratoře jsou součástí organizační struktury cclní správy, sama o sobě nesnižuje důkazní hod- notu posudků jimi vypracovaných. Smyslem zřízení sítě celně technických laboratoří je právě zajišťování odborných analýz pro účely celního řízení. Podstatné tedy je, že celně technická laboratoř je odborným pracoviš- těm náležitě technicky a personálně vybave- ným k provedení potřebných analýz, o čemž svědčí získání příslušné akreditace. Pokud v celním řízení vznikne potřeba získání určitých odborných poznatků, je ne- zbytné, aby provedení potřebných analýz a vypracování znaleckého posudku zajistily celní orgány pomocí k tomu náležitě odbor- ně způsobilých a vybavených pracovišť. Těmi mohou být organizační útvary celních orgá- nů, splňují-li uvedené požadavky, nebo i jiné subjekty, rovněž za podmínky splnění uvede- ných požadavků. Pro úplnost lze uvést, že ani $ 3 odst. 4 písm. j) zákona č. 185/2004 Sb., o Celní správě České republiky, na něž žalo- vaný v kasační stížnosti poukazuje, celním or- gánům nijak nebrání v tom, aby nechaly po- třebné analýzy provést jiným subjektem, tedy nikoli celně technickou laboratoří. Toto usta- novení pouze stanoví okruh činností, jež jsou určité celní orgány povinny zajišťovat (v tom- to případě jde o povinnost Generálního ředi- telství cel zřídit celně technickou laboratoř); nejedná se tedy o úpravu postupu celních or- gánů při dokazování v celním řízení. Na druhou stranu je však třeba zdůraznit, že posudky vypracované celně technickými laboratořemi nemohou celní orgány považo- vat za důkazní prostředky vyšší důkazní síly než posudky jiných znalců v daném oboru, a to ani v případě, kdy posudky těchto jiných znalců předloží v celním řízení dovozce k prokázání skutečností uvedených v celní deklaraci (složení dovezeného zboží a z toho vyplývající sazební zařazení) ve smyslu $ 31 odst. 9 d. ř. Posudek vypracovaný celně tech- nickou laboratoří je tedy jen jedním z mož- ných důkazů, přičemž i výsledky takové ana- lýzy mohou být jinými důkazními prostředky - posudky jiných znalců - zpochybněny. C) Již v řízení před celním orgánem I. stupně byla zpracována analýza vzorku do- vezeného zboží Celně technickou laboratoří Ostrava. Součástí spisu však není znalecký posudek této laboratoře, ale pouze stanovis- ko žalovaného k sazebnímu zařazení, v němž jsou závěry Celně technické laboratoře Ostra- va pouze stručně konstatovány. Takovýto pod- klad však nemůže sloužit jako důkaz v celním řízení, neboť nemá náležitosti znaleckého po- sudku. Dovozce, ba ani celní orgán, z něj ne- může seznat, jakým způsobem Celně technic- ká laboratoř Ostrava k danému výsledku dospěla, resp. jaké metody ke svým analýzám použila a proč, a jak hodnotila výsledky těmi- to metodami dosažené. Takto zachycené závěry celně technické laboratoře nelze v případě po- chybností podrobit kontrole jiným znalcem. Naopak součástí správního spisu je posu- dek vypracovaný Celně technickou laborato- ří Praha. Byť byl zřejmě v pořadí již třetím v dané věci vypracovaným posudkem, nelze jej, právě s ohledem na de facto absenci po- sudku Celně technické laboratoře Ostrava, považovat za posudek revizní. Vzhledem k to- mu, že právě posudek Celně technické labo- ratoře Praha byl žalobci jako součást správní- ho spisu dostupný, zpochybnil žalobce opakovaným vyjádřením znalce Ing. P. vý- sledky tohoto posudku, jakož i metody, jimiž Celně technická laboratoř Praha k těmto vý- sledkům dospěla. Žalovaný pak k jednomu z těchto vyjádření Ing. P. opatřil i vyjádření Celně technické laboratoře Praha, v němž konstatuje spolehlivost a průkaznost labora- toří použitých metod. V celním řízení tak proti sobě stály dva odporující si, avšak rovnocenné důkazní pro- středky - znalecké posudky. Mezi zpracovate- li posudků, Ing. P. a Celně technickou labora- toří Praha, vznikl zásadní rozpor v otázce složení dovezeného zboží a metod použitých ke zkoumání vzorků. Vyřešení sporných otá- zek pak mohlo mít v celním řízení vliv na sa- zební zařazení zboží a v důsledku i na výši cla. V takovém případě bylo na žalovaném, aby dle $ 31 odst. 2 d. ř. rozpory odstranil a odůvodnil, který důkazní prostředek obsto- jí, a který nikoliv. Přitom bylo třeba zhodno- tit, zda provedené dokazování je dostatečné, a to bez ohledu na důkazní návrhy žalobce. C.) K tomu je vhodné doplnit, že způsob odstranění těchto rozporů, který popsal v rozsudku krajský soud, totiž vypracování „nezávislého“ znaleckého posudku ohledně metod použitých při laboratorních analý- zách, není jediným možným. I s ohledem na to, co bylo shora uvedeno ohledně analýz prováděných celně technickými laboratoře- mi jako důkazními prostředky, přichází v úva- hu také takový postup, v rámci něhož žalovaný odstraní rozpory mezi odbornými stanovisky vzájemnou konfrontací znalce Ing. P. a pří- slušného pracovníka Celně technické labora- toře Praha, bude-li takový postup dostatečný. Skutečnost, že se doplnění dokazování neujal krajský soud, ač takový postup umož- ňuje $ 77 odst. 2 s. ř. s., na věci nic nemění. Protože vady v dokazování byly rozsáhlého charakteru, krajský soud přikázal žalované- mu, aby je odstranil. Rozhodnutí žalovaného, založené na zmíněných procesních nedostat- cích, nemohlo obstát. 241 1494 1494 Dualismus práva: povaha rozhodnutí správního orgánu o vyvlastnění a o nuceném omezení vlastnického práva zřízením věcného břemene Rozhodnutí správního orgánu: nepřezkoumatelnost k $ 46 odst. 2 a $ 110 odst. 1 věta za středníkem soudního řádu správního k $ 59 odst. 2 správního řádu (č. 71/1967 Sb.)? I. Rozhodnutí stavebního úřadu o omezení vlastnického práva a o určení výše a způsobu náhrady jsou samostatné výroky, přičemž správnímu soudu přísluší pře- zkoumávat pouze výrok, který spadá do práva veřejného. Zabývalli se správní soud věcně i otázkou poskytnuté náhrady, pochybil. V takovém případě Nejvyšší správní soud po zrušení rozsudku krajského soudu vrátí věc krajskému soudu pouze v části týkající se veřejného práva, v části soukromoprávní žalobu odmítne. II. Nahradilli odvolací orgán výrokem odvolacího rozhodnutí v plném rozsahu rozhodnutí vydané v prvém stupni, a učinil-li jak jeho výrok, tak i jeho odůvodnění součástí výroku odvolacího rozhodnutí, přičemž jej formuloval tak, jako by byl vy- dán orgánem prvého stupně, je třeba takové rozhodnutí považovat za nepřezkou- matelné pro nesrozumitelnost.
Společnost s ručením omezeným S. proti Celnímu ředitelství Ostrava o clo, o kasační stíž-
y než posudky jiných znalců v daném oboru, a to ani v případě, kdy posudky těchto jiných znalců předloží v celním řízení dovozce k prokázání skutečností uvedených v celní deklaraci (složení dovezeného zboží a z toho vyplývající sazební zařazení) ve smyslu § 31 odst. 9 daňového řádu. Posudek vypracovaný celně technickou laboratoří je tedy jen jedním z možných důkazů, přičemž i výsledky takové analýzy mohou být jinými důkazními prostředky – posudky jiných znalců - zpochybněny.
I s ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud neshledal návrh žalovaného na zrušení rozsudku krajského soudu opodstatněným. Jak je již výše uvedeno, důvodem, pro který krajský soud především zrušil rozhodnutí žalovaného, byly přetrvávající rozpory mezi jednotlivými posudky o složení zboží týkající se metod použitých při analýzách dovezeného zboží.
Již v řízení před prvostupňovým celním orgánem byla zpracována analýza vzorku dovezeného zboží Celně technickou laboratoří Ostrava. Součástí spisu však není znalecký posudek této laboratoře, ale pouze stanovisko žalovaného k sazebnímu zařazení, v němž jsou závěry Celně technické laboratoře Ostrava pouze stručně konstatovány. Takovýto podklad však nemůže sloužit jako důkaz v celním řízení, neboť nemá náležitosti znaleckého posudku. Dovozce, ba ani celní orgán, z něj nemůže seznat, jakým způsobem Celně technická laboratoř Ostrava k danému výsledku dospěla, resp. jaké metody ke svým analýzám použila a proč, a jak hodnotila výsledky těmito metodami dosažené. Takto zachycené závěry celně laboratoře nelze v případě pochybností podrobit kontrole jiným znalcem.
Naopak součástí správního spisu je posudek vypracovaný Celně technickou laboratoří Praha. Byť byl zřejmě v pořadí již třetím v dané věci vypracovaným posudkem, nelze jej, právě s ohledem na de facto absenci posudku Celně technické laboratoře Ostrava, považovat za posudek revizní. Vzhledem k tomu, že právě posudek Celně technické laboratoře Praha byl žalobci jako součást správního spisu dostupný, zpochybnil žalobce opakovaným vyjádřením znalce Ing. P. výsledky tohoto posudku, jakož i metody, jimiž Celně technická laboratoř Praha k těmto výsledkům dospěla. Žalovaný pak k jednomu z těchto vyjádření Ing. P. opatřil i vyjádření Celně technické laboratoře Praha, v němž konstatuje spolehlivost a průkaznost laboratoří použitých metod.
V celním řízení tak proti sobě stály dva odporující si, avšak rovnocenné důkazní prostředky – znalecké posudky. Mezi zpracovateli posudků, Ing. P. a Celně technickou laboratoří Praha, vznikl zásadní rozpor v otázce složení dovezeného zboží a metod použitých ke zkoumání vzorků. Vyřešení sporných otázek pak mohlo mít v celním řízení vliv na sazební zařazení zboží a v důsledku i na výši cla.
V takovém případě bylo na žalovaném, aby dle § 31 odst. 2 daňového řádu rozpory odstranil a odůvodnil, který důkazní prostředek obstojí a který nikoliv. Přitom bylo třeba zhodnotit, zda provedené dokazování je dostatečné, a to bez ohledu na důkazní návrhy žalobce.
To samozřejmě neznamená, že by celní orgány nesly důkazní břemeno v plném rozsahu. V celním řízení spočinulo důkazní břemeno na žalobci v takové míře, která odrážela jeho tvrzení. Obstaral-li si žalobce na podporu svého tvrzení znalecký posudek, bylo již na celních orgánech, aby buďto vyvrátily tvrzení, jež bylo závěrem znaleckého posudku (a to rovněž důkazními prostředky shodné důkazní síly) a nebo považovaly žalobcem doložený skutkový stav pro účely rozhodování o výši cla za prokázaný.
V žalobou napadeném rozhodnutí žalovaný nepřisvědčil vyjádřením znalce Ing. P., protože jako potvrzující metodu aplikoval sensorickou zkoušku, a nedoložil konkrétně závěry o mikrobiální degradaci složek kakaa ve vzorku posuzovaném Celně technickou laboratoří Praha.
S vyjádřením znalce Ing. P. ze dne 28. 4. 2005, které žalobce předložil žalovanému po té, kdy využil možnosti seznámit se s analýzou Celně technické laboratoře Praha, se tak žalovaný vypořádal pouze částečně. Odůvodnil sice neprůkaznost sensorické analýzy a nepodloženost námitky mikrobiální degradace vzorků, avšak k dalším námitkám týkajícím se hodnocení výsledků laboratorně provedených analýz se nevyjádřil. Naopak konstatoval, že žalobce neupřesnil, co „navrženým důkazem (vyjádřením znalce ze dne 28. 4.2005) sleduje“.
Takové hodnocení vyjádření znalce ze dne 28. 4. 2005 však nemůže obstát. Žalobcem předložené vyjádření znalce zpochybňuje hodnocení výsledků analýz provedených Celně technickou laboratoří Praha. Formálně vzato se nejedná o návrh důkazu, ale o doplnění dříve předloženého důkazního prostředku – samotného posudku znalce.
V předmětném celním řízení tedy skutečně i nadále existovala potřeba pokračovat v dokazování a lze tak uzavřít, že hlavní důvod, pro který krajský soud rozhodnutí žalovaného zrušil, byl naplněn.
K tomu je vhodné doplnit, že způsob odstranění těchto rozporů, který popsal v rozsudku krajský soud, totiž vypracování „nezávislého“ znaleckého posudku ohledně metod použitých při laboratorních analýzách, není jediným možným. I s ohledem na to, co bylo shora uvedeno ohledně analýz prováděných celně technickými laboratořemi jako důkazními prostředky, přichází v úvahu také takový postup, v rámci něhož žalovaný odstraní rozpory mezi odbornými stanovisky vzájemnou konfrontací znalce Ing. P. a příslušného pracovníka Celně technické laboratoře Praha, bude-li takový postup dostatečný.
Skutečnost, že se doplnění dokazování neujal krajský soud, ač takový postup umožňuje § 77 odst. 2 s. ř. s., na věci nic nemění. Protože vady v dokazování byly rozsáhlého charakteru, krajský soud přikázal žalovanému, aby je odstranil. Rozhodnutí žalovaného, založené na zmíněných procesních nedostatcích nemohlo obstát.
Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud kasační stížnost žalovaného zamítl.
Nad rámec uvedeného pak zdejší soud poznamenává, že se nelze ztotožnit ani s výkladem zásad daňového řízení, jak jej provedl žalovaný ve svém rozhodnutí. Zásadou daňového řízení rozhodně není „priorita zájmů státu“. Správci daně samozřejmě chrání v souladu se zákony a jinými obecně závaznými předpisy zájmy státu, konkrétně pak zájem státu na tom, aby zákonem uložené daňové povinnosti nebyly kráceny, přičemž jsou povinni dbát práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů (srov. § 2 odst. 2 daňového řádu).
O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ř. s. Žalovaný neměl v řízení o své kasační stížnosti úspěch, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Naopak žalobce měl v řízení před Nejvyšším správním soudem plný úspěch, a proto má právo na náhradu nákladů, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl.
Ze soudního spisu vyplývá, že žalobce je zastoupen advokátem a podal vyjádření ke kasační stížnosti. Soud mu proto přiznal náhradu nákladů řízení, která spočívá v odměně za jeden úkon právní služby v částce 2100 Kč [§ 7, § 9 odst. 3 písm. f) a § 11 odst. 1 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., advokátního tarifu, ve znění pozdějších předpisů] a v náhradě hotových výdajů v částce 300 Kč (§ 13 odst. 3 téže vyhlášky). Protože zvolený advokát je plátcem daně z přidané hodnoty (dále jen daň), zvyšuje se tento nárok o částku odpovídající dani, kterou je tato osoba povinna z odměny za zastupování a z náhrad hotových výdajů odvést podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o dani z přidané hodnoty). Částka daně, vypočtená podle ustanovení § 37 písm. a) a § 47 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty, činí 456 Kč. Celkem je tedy žalovaný povinen uhradit žalobci 2856 Kč.
P o u č e n í : Proti tomuto rozhodnutí n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. října 2007
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu