Povinnost podat kontrolní hlášení podle § 101c zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 30. 6. 2017, není v rozporu s povinností advokáta zachovávat mlčenlivost o skutečnostech, o nichž se dozvěděl v souvislosti s poskytováním právních služeb (§ 21 odst. 1 a 5 zákona č. 85/1996 Sb., o advokacii).
[10] Stěžovatelka uvádí, že podání kontrolního hlášení je v rozporu s povinností advokáta zachovávat mlčenlivost. Podle § 21 odst. 1 zákona o advokacii je advokát povinen „zachovávat mlčenlivost o všech skutečnostech, o nichž se dozvěděl v souvislosti s poskytováním právních služeb“. Advokátní mlčenlivost je základním prvkem tvořícím vazbu mezi advokátem a jeho klientem. Představuje tak základní předpoklad pro poskytování právní pomoci v demokratickém právním státě (srov. nález ÚS ze dne 5. 3. 2021, sp. zn. II. ÚS 2007/20). To však neznamená, že jde o povinnost absolutní. Advokát tak není povinen zachovávat mlčenlivost ve vztahu ke svým zaměstnancům, soudům v rozsahu nezbytném pro účely vedení soudního řízení a samozřejmě může být klientem mlčenlivosti zproštěn. Ustanovení § 21 odst. 5 zákona o advokacii však také výslovně prolamuje mlčenlivost ve vztahu k daňové správě. Podle něj platí, že „[p]ovinností mlčenlivosti advokáta nejsou dotčeny jeho povinnosti jako daňového subjektu stanovené zvláštními předpisy o správě daní a poplatků; i v tomto případě je však advokát povinen zachovávat mlčenlivost o povaze věci, ve které právní služby poskytl nebo poskytuje“. Advokát se tak nemůže odvolávat na advokátní mlčenlivost, pokud má plnit povinnosti jako daňový subjekt. Tato konstrukce vychází ze skutečnosti, že advokacie je především podnikáním. Advokát je povinen podávat daňová přiznání, poskytovat daňové správě součinnost, prokazovat svá tvrzení listinami apod. Stále však platí, že advokát nesmí poskytnout informace o povaze věci, ve které služby poskytl nebo poskytuje.
[11] Podle § 101c zákona o DPH ve znění do 30. 6. 2017 byl plátce povinen podat kontrolní hlášení, jestliže „a) uskutečnil zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, nebo přijal úplatu přede dnem uskutečnění tohoto plnění nebo b) přijal zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, nebo poskytl úplatu přede dnem uskutečnění tohoto plnění“. Pokud do účinnosti nálezu Ústavního soudu ze dne 6. 12. 2016, sp. zn. Pl. ÚS 32/15, č. 40/2017 Sb., zákon o DPH v § 101d odst. 1 uváděl, že plátce je povinen uvést předepsané údaje potřebné pro správu daně, pak lze ve spojení s §101c zákona o DPH dovodit, že těmito údaji se má na mysli především odběratel či dodavatel plnění a hodnota plnění. Je sice pravdou, že obsah kontrolního hlášení nebyl v rozhodné době stanoven právními předpisy, samotná povinnost však ano. Ustanovení § 101c zákona o DPH lze považovat za zvláštní předpis o správě daní o poplatků uvedený v § 21 odst. 5 zákona o advokacii. Samotnou hodnotu poskytovaných služeb přitom nelze považovat za informaci vypovídající o povaze věci, ve které právní služby advokát poskytl nebo poskytuje. Skutečnost, že stěžovatelka zastupuje klienty také ve sporech se státem, není rozhodná. Pouhá výše plnění za poskytnuté služby může stěží státu poskytnout komparativní výhodu ve sporu s některým z klientů stěžovatelky.
[11] Podle § 101c zákona o DPH ve znění do 30. 6. 2017 byl plátce povinen podat kontrolní hlášení, jestliže „a) uskutečnil zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, nebo přijal úplatu přede dnem uskutečnění tohoto plnění nebo b) přijal zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, nebo poskytl úplatu přede dnem uskutečnění tohoto plnění“. Pokud do účinnosti nálezu Ústavního soudu ze dne 6. 12. 2016, sp. zn. Pl. ÚS 32/15, č. 40/2017 Sb., zákon o DPH v § 101d odst. 1 uváděl, že plátce je povinen uvést předepsané údaje potřebné pro správu daně, pak lze ve spojení s §101c zákona o DPH dovodit, že těmito údaji se má na mysli především odběratel či dodavatel plnění a hodnota plnění. Je sice pravdou, že obsah kontrolního hlášení nebyl v rozhodné době stanoven právními předpisy, samotná povinnost však ano. Ustanovení § 101c zákona o DPH lze považovat za zvláštní předpis o správě daní o poplatků uvedený v § 21 odst. 5 zákona o advokacii. Samotnou hodnotu poskytovaných služeb přitom nelze považovat za informaci vypovídající o povaze věci, ve které právní služby advokát poskytl nebo poskytuje. Skutečnost, že stěžovatelka zastupuje klienty také ve sporech se státem, není rozhodná. Pouhá výše plnění za poskytnuté služby může stěží státu poskytnout komparativní výhodu ve sporu s některým z klientů stěžovatelky.
[12] Městský soud správně odkázal na mlčenlivost pracovníků finanční správy upravenou v § 52 a násl. daňového řádu. Stěžovatelka poukázala na výjimky z této povinnosti, které podle ní garanci značně oslabují. Je sice pravdou, že výjimky uvedené v § 53 daňového řádu jsou skutečně rozsáhlé. To však neznamená, že se určité organizační složce či ústřednímu orgánu státu mohou dostat do dispozice důvěrné informace o finančních poměrech klientů stěžovatelky a že je tento orgán bude schopen využít v soudních sporech proti nim. Tato námitka tedy není důvodná.
[12] Městský soud správně odkázal na mlčenlivost pracovníků finanční správy upravenou v § 52 a násl. daňového řádu. Stěžovatelka poukázala na výjimky z této povinnosti, které podle ní garanci značně oslabují. Je sice pravdou, že výjimky uvedené v § 53 daňového řádu jsou skutečně rozsáhlé. To však neznamená, že se určité organizační složce či ústřednímu orgánu státu mohou dostat do dispozice důvěrné informace o finančních poměrech klientů stěžovatelky a že je tento orgán bude schopen využít v soudních sporech proti nim. Tato námitka tedy není důvodná.
[13] Pokud jde o použitelnost § 255 odst. 2 daňového řádu, městský soud správně uvedl, že míří na ad hoc situace, kdy správce daně požaduje písemnosti, které mohou být dotčeny povinností mlčenlivosti. Stěžovatelka upozornila na to, že jde o společné ustanovení. Ustanovení § 255 odst. 2 daňového řádu je skutečně zařazeno do části páté věnované společným, zmocňovacím, přechodným a závěrečným ustanovením. Jeho systematika je však jiná. Skutečnost, že se toto ustanovení aplikuje pouze ad hoc plyne z odst. 1. Podle něj „[s]právce daně může vstupovat do prostor, v nichž se mohou nacházet písemnosti, které obsahují skutečnosti, na něž se podle jiného právního předpisu vztahuje povinnost mlčenlivosti poradce, pouze za přítomnosti poradce, který je povinností mlčenlivosti vázán.“ Vstup do prostor advokáta nebude pravidelnou činností správce daně, spíše naopak. Z tohoto důvodu ani požadavek k nahlížení do listin, na něž se může vztahovat povinnost mlčenlivosti, bude spíše nahodilou než běžnou činností správce daně. Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, upravoval obdobný postup v § 16 odst. 9, avšak pouze ve vztahu k advokátům a výkonu daňové kontroly. Cílem § 255 odst. 2 daňového řádu bylo rozšířit oprávnění správce daně též na jiné postupy, jako je například místní šetření (viz důvodovou zprávu k daňovému řádu). Podle Nejvyššího správního soudu je tedy zřejmé, že zákonodárce tak zamýšlel toto ustanovení vztáhnout na tu činnost správce daně, která není činností pravidelnou, prováděnou u všech daňových subjektů. Nadto je třeba opět zopakovat, že kontrolní hlášení v jeho tehdejší ani současné podobě neobsahuje informace spadající do rozsahu advokátní mlčenlivosti.
[13] Pokud jde o použitelnost § 255 odst. 2 daňového řádu, městský soud správně uvedl, že míří na ad hoc situace, kdy správce daně požaduje písemnosti, které mohou být dotčeny povinností mlčenlivosti. Stěžovatelka upozornila na to, že jde o společné ustanovení. Ustanovení § 255 odst. 2 daňového řádu je skutečně zařazeno do části páté věnované společným, zmocňovacím, přechodným a závěrečným ustanovením. Jeho systematika je však jiná. Skutečnost, že se toto ustanovení aplikuje pouze ad hoc plyne z odst. 1. Podle něj „[s]právce daně může vstupovat do prostor, v nichž se mohou nacházet písemnosti, které obsahují skutečnosti, na něž se podle jiného právního předpisu vztahuje povinnost mlčenlivosti poradce, pouze za přítomnosti poradce, který je povinností mlčenlivosti vázán.“ Vstup do prostor advokáta nebude pravidelnou činností správce daně, spíše naopak. Z tohoto důvodu ani požadavek k nahlížení do listin, na něž se může vztahovat povinnost mlčenlivosti, bude spíše nahodilou než běžnou činností správce daně. Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, upravoval obdobný postup v § 16 odst. 9, avšak pouze ve vztahu k advokátům a výkonu daňové kontroly. Cílem § 255 odst. 2 daňového řádu bylo rozšířit oprávnění správce daně též na jiné postupy, jako je například místní šetření (viz důvodovou zprávu k daňovému řádu). Podle Nejvyššího správního soudu je tedy zřejmé, že zákonodárce tak zamýšlel toto ustanovení vztáhnout na tu činnost správce daně, která není činností pravidelnou, prováděnou u všech daňových subjektů. Nadto je třeba opět zopakovat, že kontrolní hlášení v jeho tehdejší ani současné podobě neobsahuje informace spadající do rozsahu advokátní mlčenlivosti.
[14] Stěžovatelka v kasační stížnosti opětovně poukázala na rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ze dne 1. 12. 2015, Brito Ferrinho Bexiga Villa Nova proti Portugalsku, stížnost č. 69436/10. Ve zmíněné věci však portugalská prokuratura a soudy neposkytly procesní záruky k ochraně advokátního tajemství. Stěžovatelka Sílvia Maria De Brito Ferrinho Bexita Villa Nova neodvedla daň z přidané hodnoty, načež prokuratura přistoupila k vyšetření věci pro podezření ze spáchání daňového podvodu. Soudy povolily prolomení advokátního tajemství. V řízení nebyla konzultována portugalská advokátní komora. Podle Nejvyššího správního soudu je tak zřejmé, že již skutkový základ je jiný. Nejednalo se o správní trestání, ale o trestní řízení a stěžovatelce nebyly poskytnuty procesní záruky. Primárním účelem kontrolních hlášení není trestání daňového subjektu, ale ověření plnění jeho daňových povinností. Jedná se tedy o odlišný účel, než tomu bylo v odkazovaném případě. V nyní projednávané věci také stěžovatelka nebyla nucena vydat výpisy z bankovních účtů, které totiž podle názoru kasačního soudu mohou podle situace obsahovat i další údaje, nikoliv pouze údaje o plátci a výši plnění. Informace vypovídající o povaze věci se mohou nacházet například v poznámce pro příjemce platby. Z tohoto důvodu není odkaz na tento rozsudek přiléhavý. Ani tato námitka proto není důvodná.
[14] Stěžovatelka v kasační stížnosti opětovně poukázala na rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ze dne 1. 12. 2015, Brito Ferrinho Bexiga Villa Nova proti Portugalsku, stížnost č. 69436/10. Ve zmíněné věci však portugalská prokuratura a soudy neposkytly procesní záruky k ochraně advokátního tajemství. Stěžovatelka Sílvia Maria De Brito Ferrinho Bexita Villa Nova neodvedla daň z přidané hodnoty, načež prokuratura přistoupila k vyšetření věci pro podezření ze spáchání daňového podvodu. Soudy povolily prolomení advokátního tajemství. V řízení nebyla konzultována portugalská advokátní komora. Podle Nejvyššího správního soudu je tak zřejmé, že již skutkový základ je jiný. Nejednalo se o správní trestání, ale o trestní řízení a stěžovatelce nebyly poskytnuty procesní záruky. Primárním účelem kontrolních hlášení není trestání daňového subjektu, ale ověření plnění jeho daňových povinností. Jedná se tedy o odlišný účel, než tomu bylo v odkazovaném případě. V nyní projednávané věci také stěžovatelka nebyla nucena vydat výpisy z bankovních účtů, které totiž podle názoru kasačního soudu mohou podle situace obsahovat i další údaje, nikoliv pouze údaje o plátci a výši plnění. Informace vypovídající o povaze věci se mohou nacházet například v poznámce pro příjemce platby. Z tohoto důvodu není odkaz na tento rozsudek přiléhavý. Ani tato námitka proto není důvodná.
[15] Dále stěžovatelka namítá, že správní orgány porušily zásadu nullum crimen sine lege, nulla poena sine lege, neboť pokutu uložily na základě ustanovení, které Ústavní soud shledal ústavně nekonformním. Podle stěžovatelky není rozhodné, že ke zrušení došlo až po 31. 12. 2017. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 12. 2020, čj. 6 Afs 205/2020-32, sama povinnost podat kontrolní hlášení vyplývala z § 101c odst. 1 zákona o DPH, přičemž Ústavní soud vytkl zákonodárci pouze absenci podrobnější úpravy náležitostí kontrolního hlášení. Kasační soud nemá důvod se od těchto závěrů nyní odchýlit.
[16] Zákon o DPH v § 2 odst. 1 písm. b) uvádí, že předmětem daně je mimo jiné „poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku“. Na něj navazuje § 101c odst. 1 písm. a) zákona o DPH, který stanovuje povinnost podat kontrolní hlášení plátci, jenž „uskutečnil zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, nebo přijal úplatu přede dnem uskutečnění tohoto plnění.“ Podle kasačního soudu tak zákon o DPH do novely § 101d odst. 1 provedené zákonem č. 371/2017 Sb. skutečně upravoval povinnost podat kontrolní hlášení v elementárním rozsahu. Stěžovatelce mohlo být zřejmé, že jako osoba povinná k dani bude muset uvést, jakým osobám a v jaké hodnotě poskytla zdanitelné plnění. Současně je nutné poznamenat, že Ústavní soud v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 32/15 shledal institut kontrolního hlášení jako celek ústavně konformním. Na tyto závěry odkázal Nejvyšší správní soud již také v rozsudku ze dne 29. 7. 2021, čj. 3 Afs 409/2019-34, a ani Ústavní soud své závěry z nálezu sp. zn. Pl. ÚS 32/15 ve své navazující judikatuře nepřehodnotil (viz například usnesení ze dne 25. 8. 2020, sp. zn. IV. ÚS 1770/20).
[16] Zákon o DPH v § 2 odst. 1 písm. b) uvádí, že předmětem daně je mimo jiné „poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku“. Na něj navazuje § 101c odst. 1 písm. a) zákona o DPH, který stanovuje povinnost podat kontrolní hlášení plátci, jenž „uskutečnil zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, nebo přijal úplatu přede dnem uskutečnění tohoto plnění.“ Podle kasačního soudu tak zákon o DPH do novely § 101d odst. 1 provedené zákonem č. 371/2017 Sb. skutečně upravoval povinnost podat kontrolní hlášení v elementárním rozsahu. Stěžovatelce mohlo být zřejmé, že jako osoba povinná k dani bude muset uvést, jakým osobám a v jaké hodnotě poskytla zdanitelné plnění. Současně je nutné poznamenat, že Ústavní soud v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 32/15 shledal institut kontrolního hlášení jako celek ústavně konformním. Na tyto závěry odkázal Nejvyšší správní soud již také v rozsudku ze dne 29. 7. 2021, čj. 3 Afs 409/2019-34, a ani Ústavní soud své závěry z nálezu sp. zn. Pl. ÚS 32/15 ve své navazující judikatuře nepřehodnotil (viz například usnesení ze dne 25. 8. 2020, sp. zn. IV. ÚS 1770/20).
[17] Konečně, stěžovatelka nesouhlasila také s konstrukcí sankčního mechanismu za nepodání kontrolního hlášení. Velmi stručně konstatovala, že takový mechanismus je v rozporu s Ústavou, Listinou a Úmluvou o ochraně lidských práv a základních svobod. Ústavní soud v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 32/15 nedospěl k závěru, že by taková konstrukce porušovala některé z ústavně garantovaných práv daňových subjektů. Městský soud tak nepochybil, pokud konstatoval, že správce daně nemůže zohlednit další okolnosti a pokutu bez dalšího vyměří. Z tohoto důvodu je vyloučeno také moderační právo správního soudu (srov. rozsudky NSS ze dne 25. 6. 2008, čj. 6 As 48/2007-58 a ze dne 22. 11. 2018, čj. 1 Afs 206/2018-27). Ani tato námitka proto není důvodná.