I. Podle $ 20 odst. 18 písm. b) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, musí být podmínka předchozího marného uložení pokuty splněna toliko v případě „jiné- ho porušování povinností provozovatele daňového skladu“, nikoliv v případě nepl- nění podmínek pro udělení povolení, nevedení řádného účetnictví nebo evidence, resp. v případě neplnění podmínek zabezpečení vybraných výrobků před neopráv- něným použitím. » S účinností od 1. 7. 2008 byl v S 20 odstavec 18 přesunut do odstavce 19 zákonem č. 124/2008 Sb. 153 II.
Pojem „zabezpečení vybraných výrobků před neoprávněným použitím“ [$ 20 odst. 18 písm. b) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních] je nutné chápat kom- plexně; uvedený pojem zahrnuje jak opatření technického charakteru (oplocení, střežení objektu apod.), tak opatření charakteru systémového a administrativního. Podmínky technického zabezpečení a opatření administrativního charakteru spolu neoddělitelně souvisí a vzájemně se doplňují. Pouze jejich vzájemným sladěním může být zajištěno oprávněné nakládání s vybranými výrobky.
Nejprve se Nejvyšší správní soud zabýval námitkou nesprávné interpretace $ 20 odst. 18 písm. b) zákona o spotřebních daních, jíž se měl dopustit městský soud. Podle stěžovatel- ky musí každé ze skutkových podstat vymeze- ných v předmětném ustanovení předcházet uložení pokuty, jež provozovatele daňového skladu nepřiměje k nápravě nedostatků. Dů- vodová zpráva k zákonu o spotřebních da- ních vodítko k pochopení úmyslu zákonodár- 156 ce nedává. Lze z ní vyčíst toliko následující: „Povolení k provozování daňového skladu zaniká ze zákonem stanovených důvodů.
Pokud provozovatel daňového skladu poru- ší podmínky, za kterých mu bylo vydáno po- volení k provozování daňového skladu, po- kud nezajistí daň. ve stanovené výši nebo pokud o to sám požádá, je mu povolení ode- Jjmuto. Jestliže plátce, kterému je odejmuto povolení k provozování daňového skladu pro porušení podmínek, provozuje dva nebo více daňových skladů, je mu také odejmuto povolení k provozování těchto skladů. V tako- vém případě může být plátci vydáno nové po- volení až po uplynutí dvou let ode dne nabytí právní moci rozhodnutí o odejmutí původní- ho povolení“ (srov. sněmovní tiskč. 317/0, do- stupný na digitálním repozitáři www.psp.cz).
x Nejvyšší správní soud stejně jako městský soud vycházel především z gramatického a logického výkladu předmětného ustanove- ní. Z čl. 42 odst. 1 a 2 Legislativních pravidel vlády ve znění účinném ke dni vydání tohoto rozsudku vyplývá způsob vyjadřování variant v textu zákona. Podle prvého odstavce se va- rianty vyjadřují spojkami „nebo“ a „anebo“, před nimiž se dělá čárka. Při více možnostech se spojka „i“ klade mezi poslední dvě mož- nosti. Druhý odstavec čl. 42 pak stanoví, že „kumulativní výčet se vyjadřuje tak, že a) mezi více možností, které musejí být spl- něny současně, se vloží čárky a mezi posled- ní dvě možnosti lize namísto čárky vložit slo- vo „a', nebo b) pří pouze dvou možnostech, které musejí být splněny současně, se mezi tyto možnosti vloží slovo „a““ (srov. úplné zně- ní Legislativních pravidel vlády schválených usnesením vlády ze dne 19.
3. 1998 č. 188 a naposledy změněných usnesením vlády ze dne 11. 1. 2010, č. 36; dostupné na http://www.vlada.cz/assets/ppov/Irv/legisla- tivn pravidla vl dy.pdf). Podle výše zmíněných zásad legislativní techniky je zřejmé, že předmětné ustanovení obsahuje čtyři skutkové podstaty (varianty) oddělené spojkami „nebo“, před nimiž se dě- lá čárka. Podle $ 20 odst. 18 písm. b) zákona o spotřebních daních tedy celní ředitelství povolení odejme, jestliže: „- plátce po udělení povolení neplní po- vínnosti, které jsou podmínkou pro jeho vy- dání podle odstavce 5, — nevede řádně účetnictví nebo evidencí podle tohoto zákona (f 37 a 38), - jinak porušuje povinnosti provozova- tele daňového skladu a ani uložení pokuty nevedlo k nápravě, - nejsou splněny podmínky zabezpečení vybraných výrobků před neoprávněným použitím uvedené v povolení“.
Právě ve třetí skutkové podstatě, jež má vyjadřovat kumulativní splnění dvou podmí- nek, tj. že plátce jinak porušuje povinnosti provozovatele daňového skladu a současně předchozí uložení pokuty nevedlo k nápravě, je v souladu s čl. 42 odst. 2 Legislativních pra- videl vlády vložena spojka „z“ k vyjádření nut- nosti současného splnění obou podmínek. Není tedy sporu o tom, že gramatický výklad citovaného ustanovení zastávaný žalovaným i městským soudem je správný. Pokud by zá- konodárce zamýšlel do všech popsaných skut- kových podstat zahrnout podmínku nutnosti předchozího marného uložení pokuty, musel by tak učinit jiným způsobem (jak ostatně po- drobně rozvedl městský soud) s ohledem na zásady legislativní techniky.
yxí Nejvyšší správní soud ve shodě se závěry žalovaného i městského soudu podotýká, že výklad předmětného ustanovení provedený stěžovatelkou neobstojí ani po věcné stránce. První skutková podstata předmětného usta- novení hovoří o možnosti odejmout povolení, nejsou-li plněny povinnosti, které jsou pod- mínkou pro jeho vydání. Tyto povinnosti jsou obsaženy v $ 20 odst. 5 zákona o spo- třebních daních, podle něhož musí návrh ob- sahovat náležitosti uvedené v odstavci 2 a na- vrhovatel není v likvidaci nebo v konkursním řízení podle zvláštního právního předpisu.
Má-li navrhovatel nedoplatek na daních nebo clu nebo nedoplatek na zdravotním pojištění, na dávkách na pojistném a sociálním zabez- pečení a na příspěvcích na státní politiku za- městnanosti, celní ředitelství vydá povolení pouze tehdy, je-li zajištěno uhrazení tohoto nedoplatku. Předně je nutné uvést, že po vydání povo- lení z povahy věci již nejsou rozhodné pří- padné vady návrhu na vydání povolení k pro- vozování daňového skladu ($ 20 odst. 2 zákona o spotřebních daních). Ty měly být odstraněny v řízení o vydání povolení.
Poru- šení podmínek pro vydání povolení tak může představovat vstup do likvidace, prohlášení konkursu či vznik nedoplatku na daních, clu atd. Nelze souhlasit se závěry stěžovatelky, že při vstupu do likvidace nebo po prohlášení konkursu je provozovatel daňového skladu uložením pokuty motivován z likvidace vy- stoupit, resp. prokázat nedůvodnost prohlá- šení konkursu. Naopak vstup provozovatele daňového skladu do likvidace (ať dobrovolné či nucené) signalizuje spíše ukončení činnos- ti provozovatele.
Stejně tak je nutné uvědo- mit si smysl a účel řešení úpadku dlužníka prohlášením konkursu, jímž je zpeněžení ma- jetkové podstaty. Prohlášením konkursu na majetek provozovatele daňového skladu ztrá- cí statutární orgán oprávnění nakládat s ma- jetkovou podstatou, zajišťovat provoz podni- ku apod. a tato oprávnění přecházejí na insolvenčního správce [$ 246 odst. 1 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon)]. Je tak nemysli- telné, aby v uvedených situacích mohlo ulo- žení pokuty reálně motivovat provozovatele k odstranění nastalých negativních důsledků spojených s provozem podniku a přimět ho k uhrazení pokuty s cílem dále provozovat daňový sklad.
Uložení pokuty při vzniku ne- doplatku je rovněž nepřípadné, neboť jak správně poznamenal žalovaný, nedoplatek je důsledkem nesplnění povinnosti peněžité po- vahy, která není sankcionována pokutou nýbrž penalizací (srov. $ 37 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků). Stěžovatelka v kasační stížnosti namítala, že argumentace jazykovým výkladem založe- ným na grafické úpravě textu je za hranicí in- terpretačních pravidel. Její názor však Nej- vyšší správní soud nesdílí. Městský soud v napadeném rozsudku provedl podrobný gramatický výklad předmětného ustanovení a správnost svých závěrů demonstroval pro větší průkaznost grafickou úpravou textu.
In- 157 2490 terpretaci sporného ustanovení pak kromě jazykového výkladu opřel rovněž o výklad lo- gický. Nelze tedy přisvědčit stěžovatelce, že by argumentace městského soudu vycházela z gramatického výkladu založeného na grafic- ké úpravě textu. Nejvyšší správní soud nesouhlasí ani s ná- zorem stěžovatelky, že právě nutnost před- chozího uložení pokuty nahrazuje de facto správní uvážení při rozhodování celního ře- ditelství o odnětí povolení, neboť předmětné ustanovení správnímu orgánu možnost uvá- žení nedává.
Pravdou sice je, že předmětné ustanovení správnímu orgánu možnost uvá- žení nedává, nicméně v praxi jistě existují možnosti, jak odstranit případné tvrdosti související s aplikací předmětného ustanove- ní. Ostatně právě v posuzovaném případě by- la stěžovatelka celními úřady v průběhu míst- ních šetření informována o porušení jejích povinností a byla vyzvána k nápravě. Nelze tak tvrdit, že právě z tohoto důvodu by ulože- ní pokuty mělo předcházet v každé ze čtyř zmíněných skutkových podstat. Neobstojí ani námitka stěžovatelky, že uve- dené ustanovení nelze vykládat k tíži daňové- ho subjektu, neboť v posuzovaném případě z gramatického i logického výkladu vyplývá pouze jediný možný způsob interpretace ci- tovaného ustanovení.
Ze shora uvedených důvodů neshledal Nejvyšší správní soud námitku stěžovatelky o nesprávné interpretaci $ 20 odst. 18 písm. b) zákona o spotřebních daních opodstatněnou. Podmínka předchozího marného uložení po- kuty musí být splněna toliko v případě „jiné- ho porušování povinností provozovatele da- ňového skladu“, nikoliv v případě neplnění podmínek pro udělení povolení, nevedení řádného účetnictví nebo evidence, resp. v pří- padě neplnění podmínek zabezpečení vybra- ných výrobků před neoprávněným použitím.
Druhou stížní námitkou brojila stěžova- telka proti nesprávnému výkladu pojmu „za- bezpečení vybraných výrobků“ obsaženého v $ 20 odst. 18 písm. b) zákona o spotřebních daních. Podle jejího názoru je tento pojem nutné vždy vykládat jako zabezpečení „před 158 neoprávněným použitím“, tedy jako bezpeč- nostní zajištění areálu daňového skladu či provozovny. Kasační soud ani v tomto ohledu stěžovatelce nepřisvědčil a výklad provedený městským soudem považoval za správný. Pojem „zabezpečení vybraných výrobků (před neoprávněným použitím)“ je nutné chápat komplexně; uvedený pojem zahrnuje jak opatření technického charakteru (oplo- cení, střežení objektu apod.), tak opatření charakteru systémového a administrativního.
Podmínky technického zabezpečení a opat- ření administrativního charakteru spolu ne- oddělitelně souvisí a vzájemně se doplňují. Pouze jejich vzájemným sladěním může být zajištěno oprávněné nakládání s vybranými výrobky. Lze přisvědčit názoru žalovaného, že ne- dílnou součástí opatření k zabezpečení vy- braných výrobků je nejen oplocení, střežení, případně elektronické zabezpečení objektu a nádrží, nýbrž i administrativní záležitosti spojené s vybranými výrobky, neboť bez nich by nebylo možné sledovat pohyb vybraných výrobků a nakládání s nimi, a zaručit tak oprávněnost nakládání s těmito výrobky.
Uve- dené podmínky zabezpečení sledují minima- lizaci rizik ncoprávněných manipulací s vy- branými výrobky a vysokou informovanost správce daně o nakládání s těmito výrobky v rámci daňového skladu, jak správně konsta- toval městský soud. Výše uvedený výklad je také v souladu s obsahem povolení k provo- zování daňového skladu, která byla stěžova- telce udělena. Jak již Nejvyšší správní soud výše poznamenal, všechna povolení kromě technických podmínek zabezpečení obsaho- vala ještě třináct podmínek administrativního či systémového charakteru v sekci nazvané „Stanovení dalších podmínek pro zabezpeče- ní vybraných výrobků“, jež měla stěžovatelka povinnost dodržovat.
Namítá-li stěžovatelka, že podmínkami pro zabezpečení vybraných výrobků jsou pouze podmínky související s technickým zabezpečením těchto výrobků, pak je její argumentace v rozporu s logickým výkladem uvedeného pojmu. Uvedený závěr nemůže zvrátit ani odkaz stěžovatelky na protokoly o místním šetření provedené Celními úřady Mělník a Karviná, z nichž má vyplývat, že citované celní úřady vykládají pojem „zabezpečení vybraných vý- robků“ shodným způsobem jako stěžovatel- ka. V protokolu o místním šetření ze dne 15.
11. 2004 Celní úřad Mělník při kontrole daňového skladu T Plyn, s. r. o., v Čelákovicích k zabezpečení vybraných výrobků uvedl, že „areál je uzavřený oplocením, vstupní brána Je uzamčena. Ochranu zabezpečují zaměst- nanci areálu 24 hodin denně a psi. Příjezdo- vý prostor je monitorován průmyslovou tele- vizí.“ Celní úřad Karviná provedl dne 14. 1. 2005 místní šetření v daňovém skladu PRI- MAPLYN, spol. s r. 0., v Horní Suché. Z proto- kolu o místním šetření vyplynulo, že ke kon- trole podmínek zabezpečení vybraných výrobků stanovených v povolení k provozo- vání daňového skladu celní úřad uvedl, že „ce- lý objekt daňového skladu včetně železniční vlečky je oplocen a je střežen bezpečnostní agenturou.
Označení daňového skladu ná- Disy DAŇOVÝ SKLAD je provedeno, avšak bez kódového značení objektu, který užívá daňový subjekt v rámcí vnitropodnikové po- třeby “ Z citovaných částí protokolů o místních šetřeních lze dovodit, že celní úřady při kontro- le zabezpečení vybraných výrobků zkoumaly oplocení a střežení areálu daňových skladů. Z těchto protokolů se ovšem nepodává, jakým způsobem vykládají celní úřady pojem zabez- pečení vybraných výrobků, resp. že by tímto pojmem rozuměly pouze opatření technické- ho charakteru.
Skutečnost, že celní úřady v rámci sekce zabezpečení vybraných výrobků kontrolovaly pouze oplocení areálu a jeho stře- žení, nemůže znamenat závěr, že by žádná jiná opatření zabezpečení vybraných výrobků ne- byla v povolení k provozování daňového skla- du uvedena. Tato námitka proto není důvodná. 2491 Daňové řízení: peněžní prostředky zajištěné správcem daně; ve.e majetek patřící do konkursní podstaty k $ 71 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona č. 255/ 1994 Sb.» (v textu jen „daňový řád“) k $ 14 odst. 1 písm. a) zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání" Peněžní prostředky zajištěné správcem daně na základě zajišťovacího příkazu vydaného podle $ 71 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, na úhradu da- ně, která nebyla splatná nebo stanovená ke dni prohlášení konkursu podle zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, je správce daně povinen vydat do konkurs- ní podstaty [$ 14 odst. 1 písm. a) zákona o konkursu a vyrovnání.
Neučiní-li tak a použije-li tyto prostředky na úhradu daně, která se stane splat- nou (stanovenou) až po prohlášení konkursu, poruší tuto svou povinnost a daňo- vou pohledávku z nově splatné (stanovené) daně již započítává proti pohledávce správce konkursní podstaty na vydání zajištěných peněžních prostředků. Tím ovšem poruší $ 14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, po- dle něhož na majetek patřící do konkursní podstaty není započtení přípustné.
Společnost s ručením omezeným PROPANTRANS proti Generálnímu ředitelství cel o po- volení k provozování daňového skladu, o kasační stížnosti žalobkyně.