I. Dožádání podle $ 5 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a pověření dle $ 10 odst. 3 zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, nejsou rozhodnutími ani ve smyslu $ 32 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ani dle $ 65 odst. 1 s. ř. s. II. Pověření dle $ 10 odst. 3 zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgá- nech, může být vydáno pouze na základě již existujících, reálných a objektivních dů- vodů. Na sdělení těchto důvodů má daňový subjekt právo, a to v době přiměřené provádění svěřeného úkonu. III. Podmínky stanovené v $ 23 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a po- platků, na jejichž základě lze daňovému subjektu povolit nahlížení do určitých částí daňového spisu, se vztahují na všechny tam vyjmenované části daňového spisu, te- dy i na předkládací zprávu dle $ 49 odst. 4 a 5 téhož zákona a korespondenci mezi správci daně.
I. Dožádání podle $ 5 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a pověření dle $ 10 odst. 3 zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, nejsou rozhodnutími ani ve smyslu $ 32 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ani dle $ 65 odst. 1 s. ř. s. II. Pověření dle $ 10 odst. 3 zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgá- nech, může být vydáno pouze na základě již existujících, reálných a objektivních dů- vodů. Na sdělení těchto důvodů má daňový subjekt právo, a to v době přiměřené provádění svěřeného úkonu. III. Podmínky stanovené v $ 23 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a po- platků, na jejichž základě lze daňovému subjektu povolit nahlížení do určitých částí daňového spisu, se vztahují na všechny tam vyjmenované části daňového spisu, te- dy i na předkládací zprávu dle $ 49 odst. 4 a 5 téhož zákona a korespondenci mezi správci daně.
V daném případě se Nejvyšší správní soud musel ještě před posouzením námitek hmotněprávních zabývat námitkami proces- ními, a to v prvé řadě námitkou směřující do zákonnosti provedené daňové kontroly. Podstatou této námitky je tvrzení žalob- kyně o provedení daňové kontroly místně ne- přišlušným správcem daně. Jak vyplynulo ze správního spisu, daňo- vou kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 1998 až 2000 a daně z přidané hodnoty za zdaňovací obdo- bí let 1999 a 2000 u žalobkyně vskutku ne- prováděl místně příslušný Finanční úřad v Li- berci, ale Finanční úřad v Ústí nad Labem, a to na základě pověření, vydaného dle $ 10 odst. 3 zákona o územních finančních orgá- nech Finančním ředitelstvím v Ústí nad La- bem dne 28. 8. 2002. Určení konkrétního správce daně opráv- něného a zároveň povinného k provedení ur- čitého daňového řízení vyplývá z pravidel o příslušnosti (věcné, místní, funkční). Pravi- dla místní příslušnosti (např. $ 4 d. ř.) pak k provedení řízení konkretizují některého z věcně příslušných správců daně ve vztahu k jejich územní působnosti. Pouze daňové řízení vedené příslušným správcem daně odpovídá zásadě zákonnosti ($ 2 odst. 1 d. ř.). Existují však i výjimky, kdy je k provedení úkonů daňového řízení opráv- něn i místně nepříslušný správce daně. Pří- kladem může být např. aplikace $ 5 odst. 1 d.ř., tedy institut dožádání. Podle zmiňovaného ustanovení může místně příslušný správce daně požádat o provedení jednotlivých úko- nů v daňovém řízení kteréhokoliv jiného věc- ně příslušného správce daně, téhož nebo niž- šího stupně, může-li tento správce daně požadovaný úkon provést snáze, hospodárně- ji nebo rychleji. Dožádání, v jehož rámci do- chází k provádění úkonů daňového řízení místně nepříslušným správcem daně, je nut- no odlišovat od institutu delegace místní pří- slušnosti dle $ 5 odst. 3 d. ř., jímž dochází k přenesení místní příslušnosti z jednoho správce daně na druhého, úkony daňového řízení v tomto případě provádí vždy správce daně místně příslušný (k právní povaze roz- hodnutí o delegaci místní příslušnosti a mož- nosti jeho soudního přezkumu srov. rozsud- ky Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2006, čj. 7 Afs 123/2005-47, a ze dne 23. 5. 2007, čj. 7 Afs 95/2006-56, oba na www. nssoud.cz; usnesení Ústavního soudu ze dne 24. 6. 2003, sp. zn. II. ÚS 230/03, ze dne 9. 6. 2005, sp. zn. II. ÚS 151/05, ze dne 18. 4. 2007, sp. zn. IIL ÚS 795/06, a ze dne 16. 10. 2007, sp. zn. I. ÚS 500/05, všechna na http;// nalus.usoud.cz; dále též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 12. 2007, čj. 8 Afs 143/2005-51, www.nssoud.cz). Za situace, kdy je správcem daně některý z územních finančních orgánů, uplatňuje se při určení příslušného správce daně logicky i norma organizační, tedy zákon o územních finančních orgánech. Tento zákon určuje hie- rarchickou strukturu územních finančních orgánů (finanční ředitelství - finanční úřa- dy) založenou na principu subordinace. Sou- stava územních finančních orgánů jako celek je pak projevem vertikální dekoncentrace vý- konu státní správy na jednom z úseků činnos- ti resortu Ministerstva financí. Princip subor- dinace je v předmětném zákoně vyjádřen zejména v ustanoveních $ 4, $ 8 odst. 2, $ 9 písm. a), písm. c) a písm. h) [od 1. 1. 2006 písm. g)], $ 10 odst. 1 a odst. 3. C.) Procesní pravidla příslušnosti umož- ňují optimální využití struktury orgánů sprá- vy daně zakotvené v organizačních předpi- sech, a to při zachování rovnovážného stavu mezi principem efektivní správy a principem nadměrného nezatěžování daňových subjek- tů. Vychýlení z tohoto stavu je pak možno učinit pouze na základě zákona a zákonem stanoveným způsobem. Z výše uvedeného vyplývá mimo jiné sku- tečnost, že za splnění zákonných podmínek může vůči daňovému subjektu konat úkony daňového řízení i místně nepříslušný správce daně. Tedy, okolnost provedení daňové kon- troly místně nepříslušným správcem daně sa- ma 0 sobě nevyvolává její automatickou nezá- konnost. Je však nutno pečlivě zkoumat splnění oněch zákonných podmínek. V daném případě Finanční ředitelství v Ústí nad Labem pověřilo provedením daňo- vé kontroly u žalobkyně místně nepříslušný Finanční úřad v Ústí nad Labem podle $ 10 odst. 3 zákona o územních finančních orgá- nech. Učinilo tak v obvodu své územní pů- sobnosti, přičemž daňovou kontrolu lze po- važovat za úkon v rámci správy daní (k otázce povahy daňové kontroly coby úkonu v daňo- vém řízení srov. např. č. 634/2005 Sb. NSS a č. 437/2005 Sb. NSS). V uvedených souvislostech žalobkyně dá- le namítala, že pověřením bylo zasaženo její právo na součinnost s místně příslušným správcem daně ($ 2 odst. 9 d. ř.), přičemž při- znávat práva a ukládat povinnosti lze v daňo- vém řízení podle $ 32 odst. 1 d. ř. jen rozhod- nutím. Podle $ 10 odst. 3 zákona o územních finančních orgánech by pak dle žalobkyně ta- kové rozhodnutí mělo být i odůvodněno. Při úvahách o právní povaze pověření dle $ 10 odst. 3 zákona o územních finančních ot- gánech nutno použít nejen výkladu jazykové- ho, ale též systematického a teleologického. Porovnáním s ostatními příbuznými insti- tuty vztahujícími se k určení správce daně oprávněného k úkonům daňového řízení [ji- miž jsou pravidla místní příslušnosti (zejmé- na dle $ 4d.ř., ale případně též pravidla míst- ní příslušnosti obsažená v jiných zákonech, 481 1567 např. v $ 3 zákona o územních finančních or- gánech), dožádání dle $ 5 odst. 1 a odst. 2 d.ř., delegace dle $ 5 odst. 3 d. ř., pověření dle $ 11 písm. e) zákona o územních finančních orgá- nech a atrakce, resp. „podílení se na provádě- ní úkonů“ dle $ 9 písm. h) a $ 11 písm. d) zá- kona o územních finančních orgánech] nutno dojít k závěru, že obsahově nejbližším instrumentem je dožádání. V obou přípa- dech je účelem provedení jednotlivých úko- nů v daňovém řízení (dle $ 10 odst. 3 zákona o územních finančních orgánech „některých úkonů v rámci správy daní“) místně nepří- slušným správcem daně, a to v rámci kon- krétně určeného daňového řízení u jedno- značně identifikovaného daňového subjektu. Oproti tomu účelem pravidel místní pří- slušnosti dle $ 4 d. ř. a institutu delegace je ur- čení či přenesení, tedy jinými slovy nové ur- čení, místně příslušného správce daně, oprávněného vůči jednoznačně identifikova- nému daňovému subjektu ke správě daně ja- ko celku, tedy k provedení celého daňového řízení. Vyšší kvalitě vztahu mezi správcem da- ně a daňovým subjektem odpovídá v těchto případech i jeho formálnější pojetí - určení místní příslušnosti má až na zákonné výjimky svůj odraz v povinnosti registrace daňového subjektu, jejímž výsledkem je přidělení daňo- vého identifikačního čísla a vydání osvědčení o provedené registraci ($ 33 d. ř.), delegace místní příslušnosti na jiného správce daně se děje formou rozhodnutí správce daně vyšší- ho stupně nadřízeného oběma dotčeným správcům daně a je spojena s přeregistrací. Účelem pověření dle $ 11 písm. e) zákona o územních finančních orgánech je pak pře- nesení výkonu uceleného výseku působnos- ti, spočívajícího např. ve „správě některých daní“ (viz výše), na místně nepříslušného správce daně, a to pro neurčitý počet daňo- vých řízení a daňových subjektů. Je zřejmé, že vzhledem ke svému účelu musí být toto pověření vydáno ve formě abstraktního aktu s uvedením důvodů takového zásahu do pra- videl místní příslušnosti. Účelem atrakce a „podílení se na provádění úkonů“ dle $ 9 písm. h) a $ 11 písm. d) zákona o územních fi- nančních orgánech je přenesení pravomoci 482 k provádění úkonů v jednotlivých případech na nadřízený orgán, tedy na orgán, který ze zákona takovou pravomoc obecně nemá. Rozdíly mezi pověřením dle $ 10 odst. 3 zákona o územních finančních orgánech a dožádáním pak spočívají jednak v subjek- tech aplikujících daný institut a jednak v dů- vodech jejich použití. Zatímco v případě dožádání podle $ 5 odst. 1 d. ř. je dožadujícím orgánem sám míst- ně příslušný správce daně, který v daném mo- mentě vede daňové řízení, a orgánem dožá- daným jiný věcně příslušný správce daně téhož nebo nižšího stupně (přičemž orgán nadřízený orgánu dožádanému je příslušný pouze k rozhodnutí sporu o opodstatněnost dožádání), v případě pověření dle $ 10 odst. 3 zákona o územních finančních orgánech vstupuje do vztahu mezi finančními úřady, te- dy správci daně téhož stupně (místně přísluš- ný orgán a pověřený orgán), nadřízené fi- nanční ředitelství (pověřující orgán), a to z pozice subordinační. Využít institut dožádání je pak možno pouze tehdy, může-li dožádaný orgán poža- dovaný úkon provést snáze, hospodárněji ne- bo rychleji, oproti tomu pověřit jiný než míst- ně příslušný finanční úřad podle $ 10 odst. 3 zákona o územních finančních orgánech mů- že finanční ředitelství v „odůvodněných pří- padech“, tedy v rozsáhlejší množině případů. Zatímco tedy smyslem institutu dožádání je naplnění zásady procesní ekonomie spolu- prací správců daně založenou na žádosti vze- šlé z vůle (procesní strategie, rozhodnutí) místně příslušného správce daně, smyslem pověření dle $ 10 odst. 3 zákona o územních finančních orgánech je naplnění požadavku efektivního výkonu daňové správy z perspek- tivy většího územního celku, přičemž spolu- práce podřízených správců daně v konkrétní věci (tedy i proti vůli místně příslušného správce daně) má svůj základ v řídící pravo- moci společně jim nadřízeného správce da- ně. Tato pravomoc má svůj legitimní účel v nutnosti specializovaného či koordinované- ho postupu ve zvláštních a výjimečných pří- padech, v nichž by se provádění předmět- ných úkonů daňového řízení jednotlivými místně příslušnými správci daně ukázalo ve svém důsledku kontraproduktivním [přede- vším u daňových subjektů působících v ne- obvyklých a specifických oborech podnikání (např. poskytování určitých služeb, výroba a obchod s konkrétními komoditami), sub- jektů s rozvětvenou územní a organizační strukturou, subjektů, u kterých vzniká pode- zření z rozsáhlých daňových úniků a neo- právněného vylákání nadměrných odpočtů (např. v souvislosti s jejich zapojením do ře- tězců a sítí), nebo subjektů, u nichž je prove- dení kontrolních úkonů z dalších příčin od- borně a časově extrémně náročné), a jako taková by měla být jedním z pilířů akce- schopnosti daňové správy. Výše uvedené rozdíly mezi nyní porovná- vanými instituty mají pak svůj odraz i v jejich formální stránce. Dožádání je realizováno procesním úkonem dle daňového řádu, z ně- hož vedle označení správců daně, daňového subjektu a vymezení požadovaného úkonu musí být (i s ohledem na možnost obrany do- žádaného správce daně před neopodstatně- ným dožádáním) patrny i důvody vhodnosti (snadnost, hospodárnost, rychlost) dožádání. Do tohoto přípisu může daňový subjekt nahlí- žet za podmínek dle $ 23 d. ř. (tedy vždy, po- kud není nutno zachovat v tajnosti poměry ji- ných daňových subjektů), na žádost daňového subjektu mu však důvody dožádání musí být minimálně sděleny; jedná se vlastně o doku- ment, z něhož vyplývá oprávnění místně ne- příslušného správce daně k provádění úkonů daňového řízení vůči daňovému subjektu. Oproti tomu pověření dle $ 10 odst. 3 zá- kona o územních finančních orgánech je vnitřním konkrétním aktem správy vydáva- ným v rámci vztahů nadřízenosti a podříze- nosti (o čemž svědčí i jeho zákonné označení, z něhož je patrná jeho zmocňující funkce), a to nikoli dle předpisu procesního, ale na zá- kladě předpisu organizačního (srov. Hend- rych D. a kol.: Správní právo. Obecná část. 6. vydání, C. H. Beck, Praha 2006, str. 235, marg. č. 270). Vzhledem k procesnímu dopa- du tohoto aktu na jednotlivě určené daňové řízení musí však být i pověření součástí daňo- vého spisu. Co se týče jeho obsahu, musí pověření bez pochyby obsahovat označení pověřujícího, místně příslušného a pověřeného orgánu, da- ňového subjektu, určení svěřeného úkonu a vymezení konkrétního řízení, v němž má k tomuto úkonu dojít. Nezbytným obsahem pověření však vzhledem k jeho povaze coby aktu řízení nut- ně nemusí být důvody jeho vydání. Na druhé straně však tyto reálné a objektivní důvody (zákon o územních finančních orgánech ab- straktně označuje rozsah okolností, za nichž může finanční ředitelství k vydání pověření přikročit, jako „odůivodněné případy“), od- povídající výše uvedeným účelům pravomoci finančních ředitelství zakotvené v $ 10 odst. 3 zákona o územních finančních orgánech, musí existovat již v okamžiku vydání pověře- ní. Jeli pak principem daňového řízení jeho vedení místně příslušným správcem daně, odpovídá nutně zásahu do tohoto principu právo daňového subjektu na sdělení důvodů této intervence. Smyslem tohoto práva je pri- márně možnost ověření splnění zákonných podmínek pro tento zásah, a s tím související možnost obrany daňového subjektu proti svévoli, tedy zneužití diskrece, ale i proti pou- hému nesprávnému výkladu při aplikaci $ 10 odst. 3 zákona o územních finančních orgá- nech. Nejsou-li předmětné důvody sděleny správcem daně automaticky (např. nejsou-li uvedeny na pověření předloženém daňové- mu subjektu pověřeným správcem daně) na počátku provádění dotčeného procesního úkonu nebo v přiměřené době na žádost da- ňového subjektu, má daňový subjekt právo podat proti prováděnému úkonu námitky z důvodu místní nepříslušnosti správce daně (srov. č. 1021/2007 Sb. NSS, podle něhož prá- va součinnosti zakotvená v $ 16 odst 4d.ř. nepochybně daňovému subjektu náleží i v ji- ných fázích daňového řízení i bez výslovného odkazu). I daňový subjekt se však musí v sou- ladu se zásadou vígilantibus tura scripta sunt (právo je psáno pro bdělé) sdělení dů- vodů domáhat, resp. proti úkonu prováděné- mu místně nepříslušným správcem daně bro- jit námitkou, včas, tedy v době přiměřené úkonu samému. Nelze tak připustit účelové 483 1567 či obstrukční podání žádosti či námitky již bez časové souvislosti s prováděným úko- nem, tedy způsobem, který by byl spíše zneu- žitím poskytnutého práva. Požádá-li tedy bdělý daňový subjekt o sdě- lení důvodů, je povinností správce daně mu takové důvody v přiměřené době vhodnou formou (písemně či v rámci ústního jednání) sdělit. Obsahem takového sdělení pak musí být pregnantní a dostatečně určité, byť s ohledem na okolnosti třeba i stručné, vylí- čení konkrétních důvodů, které nadřízeného správce daně k vydání pověření vedly. Samotné nesdělení důvodů daňovému subjektu na jeho žádost či k jeho námitce v době přiměřené úkonu je vadou řízení, je- jímž důsledkem je nezákonnost provedeného úkonu, a tedy jeho následná nepoužitelnost v dalším řízení (a to i za předpokladu reálné existence těchto důvodů). Stejně tak je však takový úkon nezákon- ným, pokud včas uvedené či sdělené důvody budou nedostatečné, tedy budou např. ne- srozumitelné, nejasné, neurčité či budou ve zjevném obsahovém nepoměru k významu intervenční pravomoci finančního ředitel- ství zakotvené v $ 10 odst. 3 d. ř. (jinými slovy budou ve zjevném nepoměru k výše již na- značenému smyslu tohoto ustanovení). Ostatně zákonnost důvodů pro aplikaci $ 10 odst. 3 zákona o územních finančních orgánech, tedy otázka, zda místně nepřísluš- ný správce daně byl k provedení konkrétního úkonu oprávněn, či nikoli, je k žalobní námit- ce přezkoumatelná soudem i v případě, kdy se daňový subjekt sdělení důvodů tohoto po- stupu nedomáhal nebo místní nepříslušnost nenamítal. Jako takové pak musí být před- mětné důvody seznatelné z daňového spisu. Jak plyne z výše uvedeného, názor žalob- kyně, že pověření musí mít formu rozhodnu- tí, je nesprávný. Podle $ 32 odst. 1 d. ř. Ize v daňovém řízení ukládat povinnosti a při- znávat práva jen rozhodnutím. Dožádáním ani pověřením dle $ 10 odst. 3 zákona o územních finančních orgánech však nejsou práva a povinnosti daňového subjektu zasa- žena ani závazně určena, místní příslušnost 484 dosavadního správce daně zůstává zachová- na. Ani v jednom případě se současně nejed- ná o rozhodnutí ve smyslu $ 65 odst. 1 s. ř. s., tedy o úkon správního orgánu podléhající sa- mostatnému soudnímu přezkumu. Žalobky- ně nepřípustně zúžila výklad zásady součin- nosti ($ 2 odst. 9 d. ř.) pouze na vztah daňového subjektu a místně příslušného správce daně (přičemž vztah těchto subjektů je samozřejmě v množině vztahů vznikajících při správě daně početně absolutně domi- nantní), avšak z uvedeného ustanovení vyplý- vá právo/povinnost součinnosti s jakýmkoli „oprávněným“ správcem daně. Samotným ur- čením oprávněného správce daně (místně nepříslušného) tak není zásada součinnosti a zní vyplývající práva a povinnosti dotčena, normativním obsahem této zásady je totiž kvalita spolupráce při správném stanovení a vybrání daně. To však nic nemění na tom, že otázka „oprávněnosti“ místně nepříslušného správce daně k provedení úkonů daňového řízení je jedním z předpokladů zákonnosti daňového řízení jako celku a jako taková je sa- mozřejmým a legitimním cílem soudního přezkumu např. v rámci řízení o žalobě proti rozhodnutí o vyměření daně či řízení o ochraně před nezákonným zásahem. V souzené věci předmětné pověření vyda- né Finančním ředitelstvím v Ústí nad Labem dne 28. 8. 2002 žádné důvody neobsahuje, ža- lobkyně na jejich neuvedení poukázala popr- vé v doplněních odvolání ze dne 13. 7. 2004, na tuto námitku však žalovaný ve zbylém prů- běhu řízení ani ve svých rozhodnutích nijak konkrétně nereagoval. Krajský soud pak ve svém rozsudku uvedl, že pokud by vyžadoval podložení vydání oprávnění zvláštními pod- mínkami, postupoval by mimo zákonný rámec. Z výše uvedeného je zřejmé, že žalobkyně namítala nesdělení důvodů, na jejichž zákla- dě daňovou kontrolu provedl místně nepří- slušný správce daně, již bez časové souvislos- ti s uvedeným úkonem. Jestliže se tedy žalovaný s touto námitkou dostatečně nevy- pořádal, nelze tento jeho postup považovat za vadu řízení, která by mohla mít sama o so- bě vliv na zákonnost rozhodnutí. Na druhé straně se však nelze ztotožnit se závěrem kraj- ského soudu, který se odmítl zabývat existen- cí zákonných podmínek pro vydání pověření dle $ 10 odst. 3 zákona o územních finanč- ních orgánech finančním ředitelstvím. Jak shledal kasační soud, ze správního spisu ne- jsou patrny dostatečné důvody pro vydání předmětného pověření k provedení daňové kontroly Finančním úřadem v Ústí nad La- bem. V takovém případě se však jedná o vadu daňového řízení, jejíž intenzita způsobuje nezákonnost daňové kontroly provedené míst- ně nepříslušným správcem daně, a tím i nezá- konnost předmětných dodatečných plateb- ních výměrů, rozhodnutí odvolacího orgánu a v neposlední řadě i nezákonnost rozsudku krajského soudu. Za nápravu této vady nemů- že být v daném případě považováno Sdělení důvodů rozdílu mezi stanoveným daňovým základem a daní z příjmů právnických osob za roky 1998, 1999 a 2000 podle $ 32 odst. 9 d. ř., vydané dne 17. 5. 2004 Finančním úřa- dem v Liberci, neboť obsahově vychází z pro- vedené daňové kontroly a přejímá závěry ze Zprávy o výsledku kontroly daně z příjmů právnických osob ze dne 17. 1. 2003 (sepsané Finančním úřadem v Ústí nad Labem). C.) Soud však považuje za nutné vyjádřit se, byť již nad rámec nosných důvodů tohoto rozhodnutí, i ke zbývající námitce procesní- ho charakteru, totiž k otázce nahlížení do da- ňového spisu. V daném případě žalobkyně nahlížela do spisu v průběhu odvolacího řízení ve dnech 18. 6. 2004 a 24. 6. 2004. V úředním záznamu ze dne 24. 6. 2004 správce daně mimo jiné uvedl: „Nahlížení do neveřejné části spisu (průvodní | dopisy, předkládací zpráva apod.) správce daně odmítl v návaznosti na S 23 odst. 2.“ V odvolání proti rozsahu, v jakém bylo umožněno nahlédnutí do spisu, ze dne 28. 6. 2004, žalobkyně konkretizovala důvody, pro které trvala na nahlédnutí do předkládacích zpráv a do související korespondence, totiž možnost ověřit dodržování procesních kompe- tencí v průběhu daňové kontroly a nástledného vyměřovacího a odvolacího řízení, a to pro úče- ly zpracování odvolání ve věci daně z příjmů právnických osob za léta 1998, 1999 a 2000. Žalovaný odvolání proti rozsahu, v jakém bylo umožněno nahlédnutí do spisu, zamítl rozhodnutím ze dne 31. 8. 2004. V odůvodně- ní uvedl, že předkládací zprávu a ostatní ko- respondenci mezi správci daně, která nebyla daňovému subjektu předložena k nahlédnutí, lze podřadit pod „zápisy sloužící výhradně Dro potřeby správce daně“. Předkládací zprá- va může obsahovat nejen zákonné náležitosti, ale i subjektivní názor správce daně na spolu- práci s daňovým subjektem, průběh daňové- ho řízení, odkazy na majetkové poměry ji- ných subjektů, tj. i skutečnosti, které slouží výhradně pro potřeby správce daně. V jiném odstavci odůvodnění přitom žalovaný konsta- toval, že předkládací zpráva neobsahuje jiné skutečnosti, než ty, které vyšly najevo v před- chozím daňovém řízení a daňový subjekt s ni- mí byl seznámen. Nezákonný postup při nahlížení do spisu následně žalobkyně uplatnila jako odvolací bod v doplněních odvolání proti dodateč- ným platebním výměrům ze dne 13. 7. 2004. K tomuto bodu žalovaný v žalobou napade- ných rozhodnutích shodně uvedl, že důvody, pro které chtěla žalobkyně nahlížet do spisu, byly pouhou záminkou k nahlížení do neve- řejné části spisu, neboť korespondence mezi dotčenými úřady nebyla v důkazním řízení použita jako důkazní prostředek. Podtržením částí textu $ 23 odst. 2 d. ř. pak žalovaný zdů- raznil, že daňový subjekt není oprávněn na- hlížet do úřední korespondence s jinými stát- ními orgány, sloužící výlučně pro potřeby správce daně. S žalobním bodem mířícím poté do vady řízení spočívající v neumožnění nahlížení do předkládacích zpráv k odvoláním proti doda- tečným platebním výměrům a do související korespondence mezi dotčenými úřady, se však krajský soud dostatečně nevypořádal, když se zcela mimo žalobní tvrzení a bez sou- vislosti s obsahem daňového spisu zabýval otázkou nahlížení žalobkyně do pověření vy- daného Finančním ředitelstvím v Ústí nad La- bem Finančnímu úřadu v Ústí nad Labem k provedení daňové kontroly u žalobkyně (které ostatně bylo žalobkyni dobře známo). Krajský soud tak učinil svůj rozsudek v této 485 1567 části nepřezkoumatelným, neboť se nevyjád- řil ke skutkovým a právním důvodům obsaže- ným v jednom ze žalobních bodů. Tedy i stíž- ní námitka, týkající se způsobu soudního přezkumu žalobního bodu ohledně nahlížení do daňového spisu, by byla důvodná. K problematice samotné se pak podává: Nahlížení do spisu umožňuje daňovému subjektu seznámení s podklady pro rozhod- nutí správce daně, a patří tedy mezi procesní záruky práva na spravedlivý proces. Umožňu- je daňovému subjektu nejen přístup k jeho daňovému spisu, ale současně mu dává mož- nost v kterémkoli stadiu řízení se informovat o veškerých úkonech správce daně, a považu- je-li to za vhodné a potřebné, učinit další právní úkony. Podle $ 23 odst. 1 d. ř. je daňový subjekt oprávněn nahlédnout do spisů týkajících se jeho daňových povinností, s výjimkou částí spisu uvedených v odstavci 2. Podle tohoto odstavce není oprávněn nahlížet do úřední korespondence s jinými státními orgány, do rejstříku, pomůcek, zápisů a rozhodnutí slou- žících výlučně pro potřeby správce daně a dalších podkladů, do nichž nelze umožnit nahlédnutí s ohledem na povinnost zachovat v tajnosti poměry jiných daňových subjektů. Neníli ohrožen zájem jiného daňového sub- jektu nebo jiných osob zúčastněných na da- ňovém řízení, může správce daně v odůvod- něných případech nutných pro další průběh daňového řízení povolit nahlédnutí i do těch- to písemností. Uvedené ustanovení tak zakotvuje právo daňového subjektu na nahlížení do spisu, který se týká jeho daňových povinností, s ur- čitými výjimkami. Nejedná se však o výjimky absolutní, neboť i do takových podkladů mů- že správce daně povolit daňovému subjektu nahlédnout při splnění dalších zákonných podmínek. Jak vyplývá z textu dotčeného ustanovení, těmito podmínkami jsou mičen- livost o poměrech jiných daňových subjektů, jiný zájem jiného daňového subjektu či osoby zúčastněné na řízení a odůvodněnost přípa- du, kdy je nahlížení nutné pro další průběh daňového řízení. 486 K aplikaci $ 23 d. ř. se opakovaně vyjádřil Ústavní soud. Ve svém nálezu ze dne 28. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 359/05 (http://nalus.usoud.cz), uvedl: „Jde-li pak o ust. f 23 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, které stanoví pří- pady, v nichž daňový subjekt není oprávněn nahlížet do částí vlastního daňového spisu, toto ustanovení z hlediska ochrany základ- ních práv představuje omezení základního práva na soukromí garantovaného čl. 10 Lis- tiny a na informace garantovaného čl. 17 Listiny. Jak již Ústavní soud v minulosti mnohokráte uvedl, z doktríny materiálního právního státu, která nalezla svůj praktický výraz v čl. 1 odst. 1 Ústavy ČR, vyplývá prio- rita jednotlivce před státem. Obecně tedy pla- tí, že je to jednotlivec, který disponuje tzv. svobodou informačního určení, tedy svobo- dou rozhodovat o tom, jaké informace 0 so- bě sdělí (srov. nález Ústavního soudu ve věci sp. zn. I. ÚS 512/02, in Ústavní soud ČR. Sbír- ka nálezů a usnesení, sv. 28, nález č. 143, str. 271 a násl.), a je to také jednotlivec, kte- rý má naopak právo být seznámen s tím, ja- ké informace stát o něm či v jeho věcech“ uchovává. Toto právo, podobně jako jiná zá- kladní práva, může být omezeno toliko na základě zákona, omezení musí sledovat legi- timní cíl a musí být přiměřené co do volby prostředků. Ústavní soud ve shora citova- ném nálezu dospěl k závěru, že toto ustano- vení z hlediska ústavního obstojí, avšak za předpokladu jeho ústavně konformní inter- pretace. Za ústavně konformní interpretaci lze přitom označit pouze takovou, která vy- hoví shora uvedenému testu, tj. především za situace, kdy je zachována přiměřenost omezení základního práva zvolením ade- kvátních prostředků. “ Cílem vyjmenovaných omezení je zcela evidentní ochrana informací, týkajících se ostatních subjektů a jiných osob zúčastně- ných na daňovém řízení, jež má správce daně k dispozici a ze kterých pro jejich vhodnost může vycházet při stanovení daně. Jestliže správce daně při stanovení daňové povinnos- ti vychází pouze z údajů, které se týkají daňo- vého subjektu samotného, není zde žádného důvodu odepřít tomuto subjektu seznámení se s jakýmkoliv shromážděným podkladem Ctedy i s předkládací zprávou), jeli to nutné pro další průběh daňového řízení. Již v nále- zu ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01 Chttp://nalus.usoud.cz)“, | přitom © Ústavní soud uvedl, že „z právní úpravy tohoto usta- novení (zejména z jejího smyslu v návaz- nosti na ustanovení f 24 daňového řádu upravujícího povinnost mlčenlivosti) je zřej- mé, že vyloučeny z nahlédnutí jsou pouze ta- kové písemnosti, které souvisí s jinými daňo- vými subjekty“ V daném případě se žalovaný ani v jed- nom případě (tedy v žalobou napadených rozhodnutích, jakož i v jeho rozhodnutí o od- volání proti rozsahu, v jakém bylo žalobkyni umožněno nahlédnout do daňového spisu, 31. 8. 2004) dostatečným a přezkoumatel ným způsobem nevypořádal s jednotlivými (a výše specifikovanými) podmínkami pro umožnění nahlédnutí do částí spisu uvede- ných v $ 23 odst. 2 d. ř. K tomu je nutno dů- razně upozornit, že tyto podmínky se bezpo- chyby vztahují na všechny Části spisu vyjmenované v $ 23 odst. 2 d. ř, čemuž na- svědčuje již pouhý jazykový výklad (text věty první není gramaticky rozčleněn, věta druhá se vztahuje k větě první jako k celku), ale ze- jména též ústavně konformní výklad teleolo- gický. Při splnění předmětných podmínek je tedy povinností správce daně umožnit daňo- vému subjektu nahlédnutí do všech částí da- ňového spisu. V souzené věci shledal kasační soud spl- nění uvedených podmínek, když žádný z po- žadovaných dokumentů neobsahuje skuteč- nosti zasahující do tajnosti poměrů jiných daňových subjektů, ani skutečnosti ohrožují- cí zájmy jiných daňových subjektů nebo osob zúčastněných na řízení. Soud shledal dosta- čujícím též důvod, pro nějž se žalobkyně do- máhala nahlédnutí i do předkládacích zpráv a korespondence mezi správci daně. Je totiž na samotném daňovém subjektu, aby formu- loval vůči postupu správce daně námitky v rozsahu zpochybnění zákonnosti postupu správce daně, a tyto námitky nelze omezit tak, že s konkrétním postupem nebude daňový subjekt seznámen. Námitky může da- ňový subjekt relevantně a kvalifikovaně vzná- šet pouze tehdy, je-li mu postup správce daně znám. V daném případě tedy vzhledem k pro- vedení daňové kontroly místně nepříslušným správcem daně na základě pověření dle $ 10 odst. 3 zákona o územních finančních orgá- nech byl zcela legitimní požadavek žalobkyně na seznámení se s informacemi dokládajícími intenzitu zapojení Finančního úřadu v Ústí nad Labem do daňového řízení jako celku. 1568 Řízení před soudem: přezkum rozhodnutí ředitele školy o žádosti o opakování ročníku k $ 3 odst. 2 písm. I) zákona č. 564/1990 Sb., o státní správě a samosprávě ve školství, ve znění zákonů 139/1995 Sb. a č. 284/2002 Sb.*» Rozhodnutí ředitele školy o žádosti žáka o opakování ročníku [$ 3 odst. 2 písm. I) zákona č. 564/1990 Sb., o státní správě a samosprávě ve školství] je rozhodnutím o veřejném subjektivním právu vydaným na základě správního uvážení a je pře- zkoumatelné ve správním soudnictví.
Akciová společnost FAIR PLAY TREND proti Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem,
áva a povinnosti dotčena, normativním obsahem této zásady je totiž kvalita spolupráce při správném stanovení a vybrání daně. To však nic nemění na tom, že otázka „oprávněnosti“ místně nepříslušného správce daně k provedení úkonů daňového řízení je jedním z předpokladů zákonnosti daňového řízení jako celku a jako taková je samozřejmým a legitimním cílem soudního přezkumu např. v rámci řízení o žalobě proti rozhodnutí o vyměření daně či řízení o ochraně před nezákonným zásahem.
V souzené věci předmětné pověření vydané Finančním ředitelstvím v Ústí nad Labem dne 28. 8. 2002, č. j. 12714/10/2002, žádné důvody neobsahuje, žalobkyně na jejich neuvedení poukázala poprvé v doplněních odvolání ze dne 13. 7. 2004, na tuto námitku však žalovaný ve zbylém průběhu řízení ani ve svých rozhodnutích nijak konkrétně nereagoval. Krajský soud pak ve svém rozsudku uvedl, že pokud by vyžadoval podložení vydání oprávnění zvláštními podmínkami, postupoval by mimo zákonný rámec.
Z výše uvedeného je zřejmé, že žalobkyně namítala nesdělení důvodů, na jejichž základě daňovou kontrolu provedl místně nepříslušný správce daně, již bez časové souvislosti s uvedeným úkonem. Jestliže se tedy žalovaný s touto námitkou dostatečně nevypořádal, nelze tento jeho postup považovat za vadu řízení, která by mohla mít sama o sobě vliv na zákonnost rozhodnutí. Na druhé straně se však nelze ztotožnit se závěrem krajského soudu, který se odmítl zabývat existencí zákonných podmínek pro vydání pověření dle § 10 odst. 3 zákona o územních finančních orgánech finančním ředitelstvím. Jak shledal kasační soud, ze správního spisu nejsou patrny dostatečné důvody pro vydání předmětného pověření k provedení daňové kontroly Finančním úřadem v Ústí nad Labem. V takovém případě se však jedná o vadu daňového řízení, jejíž intenzita způsobuje nezákonnost daňové kontroly provedené místně nepříslušným správcem daně a tím i nezákonnost předmětných dodatečných platebních výměrů, rozhodnutí odvolacího orgánu a v neposlední řadě i nezákonnost rozsudku krajského soudu. Za nápravu této vady nemůže být v daném případě považováno Sdělení důvodů rozdílu mezi stanoveným daňovým základem a daní z příjmů právnických osob za roky 1998, 1999 a 2000 podle § 32 odst. 9 daňového řádu, vydané dne 17. 5. 2004 Finančním úřadem v Liberci, pod č. j. 118018/04/192913/1460, neboť obsahově vychází z provedené daňové kontroly a přejímá závěry ze Zprávy o výsledku kontroly daně z příjmů právnických osob ze dne 17. 1. 2003, č. j. 4711/03/214540/1605 (sepsané Finančním úřadem v Ústí nad Labem).
Shledání vady řízení před správním orgánem takového stupně závažnosti pak kasačnímu soudu znemožňuje přezkoumání hmotněprávních otázek.
Soud však považuje za nutné vyjádřit se, byť již nad rámec nosných důvodů tohoto rozhodnutí, i ke zbývající námitce procesního charakteru, totiž k otázce nahlížení do daňového spisu.
V daném případě žalobkyně nahlížela do spisu v průběhu odvolacího řízení ve dnech 18. 6. 2004 a 24. 6. 2004. V úředním záznamu ze dne 24. 6. 2004 správce daně mimo jiné uvedl: „Nahlížení do neveřejné části spisu (průvodní dopisy, předkládací zpráva apod.) správce daně odmítl v návaznosti na § 23 odst. 2.“
V odvolání proti rozsahu, v jakém bylo umožněno nahlédnutí do spisu, ze dne 28. 6. 2004, žalobkyně konkretizovala důvody, pro které trvala na nahlédnutí do předkládacích zpráv a do související korespondence, totiž možnost ověřit dodržování procesních kompetencí v průběhu daňové kontroly a následného vyměřovacího a odvolacího řízení, a to pro účely zpracování odvolání ve věci daně z příjmů právnických osob za léta 1998, 1999 a 2000.
Žalovaný odvolání proti rozsahu, v jakém bylo umožněno nahlédnutí do spisu, zamítl rozhodnutím ze dne 31. 8. 2004, č. j. 10768/150/04. V odůvodnění uvedl, že předkládací zprávu a ostatní korespondenci mezi správci daně, která nebyla daňovému subjektu předložena k nahlédnutí, lze podřadit pod „zápisy sloužící výhradně pro potřeby správce daně“. Předkládací zpráva může obsahovat nejen zákonné náležitosti, ale i subjektivní názor správce daně na spolupráci s daňovým subjektem, průběh daňového řízení, odkazy na majetkové poměry jiných subjektů, tj. i skutečnosti, které slouží výhradně pro potřeby správce daně. V jiném odstavci odůvodnění přitom žalovaný konstatoval, že předkládací zpráva neobsahuje jiné skutečnosti, než ty, které vyšly najevo v předchozím daňovém řízení a daňový subjekt s nimi byl seznámen.
Nezákonný postup při nahlížení do spisu následně žalobkyně uplatnila jako odvolací bod v doplněních odvolání proti dodatečným platebním výměrům, ze dne 13. 7. 2004. K tomuto bodu žalovaný v žalobou napadených rozhodnutích shodně uvedl, že důvody, pro které chtěla žalobkyně nahlížet do spisu, byly pouhou záminkou k nahlížení do neveřejné části spisu, neboť korespondence mezi dotčenými úřady nebyla v důkazním řízení použita jako důkazní prostředek. Podtržením částí textu § 23 odst. 2 daňového řádu pak žalovaný zdůraznil, že daňový subjekt není oprávněn nahlížet do úřední korespondence s jinými státními orgány, sloužící výlučně pro potřeby správce daně.
S žalobním bodem mířícím poté do vady řízení spočívající v neumožnění nahlížení do předkládacích zpráv k odvoláním proti dodatečným platebním výměrům a do související korespondence mezi dotčenými úřady, se však krajský soud dostatečně nevypořádal, když se zcela mimo žalobní tvrzení a bez souvislosti s obsahem daňového spisu zabýval otázkou nahlížení žalobkyně do pověření vydaného Finančním ředitelstvím v Ústí nad Labem Finančnímu úřadu v Ústí nad Labem k provedení daňové kontroly u žalobkyně (které ostatně bylo žalobkyni dobře známo). Krajský soud tak učinil svůj rozsudek v této části nepřezkoumatelným, neboť se nevyjádřil ke skutkovým a právním důvodům obsaženým v jednom ze žalobních bodů. Tedy i stížní námitka, týkající se způsobu soudního přezkumu žalobního bodu ohledně nahlížení do daňového spisu, by byla důvodná.
K problematice samotné se pak podává:
Nahlížení do spisu umožňuje daňovému subjektu seznámení s podklady pro rozhodnutí správce daně, a patří tedy mezi procesní záruky práva na spravedlivý proces. Umožňuje daňovému subjektu nejen přístup k jeho daňovému spisu, ale současně mu dává možnost v kterémkoli stadiu řízení se informovat o veškerých úkonech správce daně, a považuje-li to za vhodné a potřebné, učinit další právní úkony.
Podle § 23 odst. 1 daňového řádu je daňový subjekt oprávněn nahlédnout do spisů týkajících se jeho daňových povinností, s výjimkou částí spisu uvedených v odstavci 2. Podle tohoto odstavce není oprávněn nahlížet do úřední korespondence s jinými státními orgány, do rejstříku, pomůcek, zápisů a rozhodnutí sloužících výlučně pro potřeby správce daně a dalších podkladů, do nichž nelze umožnit nahlédnutí s ohledem na povinnost zachovat v tajnosti poměry jiných daňových subjektů. Není-li ohrožen zájem jiného daňového subjektu nebo jiných osob zúčastněných na daňovém řízení, může správce daně v odůvodněných případech nutných pro další průběh daňového řízení povolit nahlédnutí i do těchto písemností.
Uvedené ustanovení tak zakotvuje právo daňového subjektu na nahlížení do spisu, který se týká jeho daňových povinností, s určitými výjimkami. Nejedná se však o výjimky absolutní, neboť i do takových podkladů může správce daně povolit daňovému subjektu nahlédnout při splnění dalších zákonných podmínek. Jak vyplývá z textu dotčeného ustanovení, těmito podmínkami jsou mlčenlivost o poměrech jiných daňových subjektů, jiný zájem jiného daňového subjektu či osoby zúčastněné na řízení a odůvodněnost případu, kdy je nahlížení nutné pro další průběh daňového řízení.
K aplikaci § 23 daňového řádu se opakovaně vyjádřil Ústavní soud. Ve svém nálezu ze dne 28. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 359/05 (http://nalus.usoud.cz) uvedl:
„Jde-li pak o ust. § 23 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, které stanoví případy, v nichž daňový subjekt není oprávněn nahlížet do částí vlastního daňového spisu, toto ustanovení z hlediska ochrany základních práv představuje omezení základního práva na soukromí garantovaného čl. 10 Listiny a na informace garantovaného čl. 17 Listiny.
Jak již Ústavní soud v minulosti mnohokráte uvedl, z doktríny materiálního právního státu, která nalezla svůj praktický výraz v čl. 1 odst. 1 Ústavy ČR, vyplývá priorita jednotlivce před státem. Obecně tedy platí, že je to jednotlivec, který disponuje tzv. svobodou informačního určení, tedy svobodou rozhodovat o tom, jaké informace o sobě sdělí (srov. nález Ústavního soudu ve věci sp. zn. I. ÚS 512/02, in Ústavní soud ČR. Sbírka nálezů a usnesení, sv. 28, nález č. 143, str. 271 a násl.), a je to také jednotlivec, který má naopak právo být seznámen s tím, jaké informace stát o něm či „v jeho věcech” uchovává. Toto právo, podobně jako jiná základní práva, může být omezeno toliko na základě zákona, omezení musí sledovat legitimní cíl a musí být přiměřené co do volby prostředků.
Ústavní soud ve shora citovaném nálezu dospěl k závěru, že toto ustanovení z hlediska ústavního obstojí, avšak za předpokladu jeho ústavně konformní interpretace. Za ústavně konformní interpretaci lze přitom označit pouze takovou, která vyhoví shora uvedenému testu, tj. především za situace, kdy je zachována přiměřenost omezení základního práva zvolením adekvátních prostředků.“
Cílem vyjmenovaných omezení je zcela evidentní ochrana informací, týkajících se ostatních subjektů a jiných osob zúčastněných na daňovém řízení, jež má správce daně k dispozici a ze kterých pro jejich vhodnost může vycházet při stanovení daně. Jestliže správce daně při stanovení daňové povinnosti vychází pouze z údajů, které se týkají daňového subjektu samotného, není zde žádného důvodu odepřít tomuto subjektu seznámení se s jakýmkoliv shromážděným podkladem (tedy i s předkládací zprávou), je-li to nutné pro další průběh daňového řízení. Již v nálezu ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV.ÚS 179/01 (http://nalus.usoud.cz) přitom Ústavní soud uvedl, že „z právní úpravy tohoto ustanovení (zejména z jejího smyslu v návaznosti na ustanovení § 24 daňového řádu upravujícího povinnost mlčenlivosti) je zřejmé, že vyloučeny z nahlédnutí jsou pouze takové písemnosti, které souvisí s jinými daňovými subjekty.“
V daném případě se žalovaný ani v jednom případě (tedy v žalobou napadených rozhodnutích, jakož i v jeho rozhodnutí o odvolání proti rozsahu, v jakém bylo žalobkyni umožněno nahlédnout do daňového spisu, 31. 8. 2004, č. j. 10768/150/04), dostatečným a přezkoumatelným způsobem nevypořádal s jednotlivými (a výše specifikovanými) podmínkami pro umožnění nahlédnutí do částí spisu uvedených v § 23 odst. 2 daňového řádu. K tomu je nutno důrazně upozornit, že tyto podmínky se bezpochyby vztahují na všechny části spisu vyjmenované v § 23 odst. 2 daňového řádu, čemuž nasvědčuje již pouhý jazykový výklad (text věty první není gramaticky rozčleněn, věta druhá se vztahuje k větě první jako k celku), ale zejména též ústavně konformní výklad teleologický. Při splnění předmětných podmínek je tedy povinností správce daně umožnit daňovému subjektu nahlédnutí do všech částí daňového spisu.
V souzené věci shledal kasační soud splnění uvedených podmínek, když žádný z požadovaných dokumentů neobsahuje skutečnosti zasahující do tajnosti poměrů jiných daňových subjektů, ani skutečnosti ohrožující zájmy jiných daňových subjektů nebo osob zúčastněných na řízení. Soud shledal dostačujícím též důvod, pro nějž se žalobkyně domáhala nahlédnutí i do předkládacích zpráv a korespondence mezi správci daně. Je totiž na samotném daňovém subjektu, aby formuloval vůči postupu správce daně námitky v rozsahu zpochybnění zákonnosti postupu správce daně, a tyto námitky nelze omezit tak, že s konkrétním postupem nebude daňový subjekt seznámen. Námitky může daňový subjekt relevantně a kvalifikovaně vznášet pouze tehdy, je-li mu postup správce daně znám. V daném případě tedy vzhledem k provedení daňové kontroly místně nepříslušným správcem daně na základě pověření dle § 10 odst. 3 zákona o územních finančních orgánech byl zcela legitimní požadavek žalobkyně na seznámení se s informacemi dokládajícími intenzitu zapojení Finančního úřadu v Ústí nad Labem do daňového řízení jako celku.
Kasační stížnost byla shledána důvodnou, Nejvyšší správní soud proto napadený rozsudek krajského soudu dle § 110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. V něm, vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ř. s.), rozhodne též o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).
P o u č e n í : Proti tomuto rozhodnutí n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. ledna 2008
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu