Peněžité paušalizované plnění vyplácené zaměstnavatelem zaměstnanci za účelem pořízení pracovního oděvu a obuvi nespadá pod § 6 odst. 7 písm. b) zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
Peněžité paušalizované plnění vyplácené zaměstnavatelem zaměstnanci za účelem pořízení pracovního oděvu a obuvi nespadá pod § 6 odst. 7 písm. b) zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
[22] Stěžejní část kasační stížnosti představuje polemika s výkladem § 6 odst. 7 písm. b)
zákona o daních z příjmů, jak jej provedl žalovaný i krajský soud.
[23] Dle § 3 odst. 2 zákona o daních z příjmů ve znění účinném pro zdaňovací období
roku 2003 se příjmem rozumí příjem peněžní i nepeněžní. Nepeněžní příjem se oceňuje
dle zvláštního právního předpisu. Dle § 6
odst. 3 téhož zákona se za příjmy ze závislé
činnosti považují příjmy pravidelné nebo
jednorázové bez ohledu na to, zda je na ně
právní nárok, či nikoli, zda je od zaměstnavatele dostává zaměstnanec nebo osoba, na kterou přešlo příslušné právo podle zvláštních
předpisů, a zda jsou vypláceny nebo připisovány k dobru anebo spočívají v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance, kteří jsou poplatníky daně z příjmů ze
závislé činnosti.
[24] Ustanovení § 6 odst. 7 zákona o daních z příjmů upravuje několik specifických
případů, v nichž zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci určité plnění související s výkonem práce, které není u zaměstnance před-
*) S účinností od 1. 1. 2007 nahrazen zákonem č. 262/2006 Sb., zákoník práce.
mětem daně. Jde o vyplacené cestovní náhrady až do výše určené pracovněprávními
předpisy, náhrady za opotřebení vlastních nářadí, zařízení a předmětů potřebných k výkonu práce (náhrada poskytovaná na základě
§ 131 zákoníku práce z roku 1965*)).
[25] Dle § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů není předmětem daně ani
„hodnota osobních ochranných pracovních
prostředků, mycích, čisticích a dezinfekčních
prostředků poskytovaných v rozsahu stanoveném zvláštním předpisem, včetně nákladů
na udržování osobních ochranných a pracovních prostředků, jakož i hodnota poskytovaných stejnokrojů, včetně příspěvků na jejich udržování, dále hodnota pracovního
oblečení, určeného zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání, včetně příspěvku na jeho
udržování“. Tato právní norma má složenou
alternativní hypotézu. První její část představuje hodnota osobních ochranných pracovních prostředků, mycích, čisticích a dezinfekčních prostředků, které je zaměstnavatel
povinen poskytovat zaměstnanci dle § 133a
zákoníku práce z roku 1965. Předmětem daně nejsou ani náklady na udržování osobních ochranných pracovních prostředků.
Druhou část hypotézy tvoří hodnota poskytovaných stejnokrojů, včetně příspěvků na
jejich udržování. Třetí část pak tvoří hodnota pracovního oblečení, určeného zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání, včetně příspěvku na jeho udržování.
[26] Předmětem sporu se stal výklad pojmu hodnota. Tento pojem je použit ve všech
třech částech hypotézy § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů. Krajský soud jej vyložil
jako hodnotu nepeněžitého plnění (hodnota
se stanoví dle § 3 odst. 3 zákona o daních z příjmů dle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování
majetku). Stěžovatel naproti tomu poukazuje
na to, že pokud by zákonodárce chtěl přiřadit
pojem hodnota pouze nepeněžitému plnění,
učinil by tak výslovně jako v případě některých
dalších ustanovení zákona o daních z příjmů.
[26] Předmětem sporu se stal výklad pojmu hodnota. Tento pojem je použit ve všech
třech částech hypotézy § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů. Krajský soud jej vyložil
jako hodnotu nepeněžitého plnění (hodnota
se stanoví dle § 3 odst. 3 zákona o daních z příjmů dle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování
majetku). Stěžovatel naproti tomu poukazuje
na to, že pokud by zákonodárce chtěl přiřadit
pojem hodnota pouze nepeněžitému plnění,
učinil by tak výslovně jako v případě některých
dalších ustanovení zákona o daních z příjmů.
[27] Žalovaný při výkladu pojmu hodnota
postupoval systematicky. Vyšel z předpokla-
du, že tento pojem je třeba interpretovat stejně v rámci celé hypotézy § 6 odst. 7 písm. b)
zákona o daních z příjmů. První část hypotézy se týká osobních ochranných pracovních
prostředků (viz bod [25] shora). Ustanovení
§ 133a zákoníku práce z roku 1965, které
upravuje poskytování osobních ochranných
pracovních prostředků, výslovně zakazuje,
aby toto věcné (naturální) plnění ze strany
zaměstnavatele bylo nahrazeno plněním finančním. Z toho tedy žalovaný logicky dovodil, že pokud se v první části hypotézy § 6
odst. 7 písm. b) zákona o daních příjmů používá pojem hodnota, je potřeba jí rozumět
toliko hodnotu nepeněžitého plnění. Žalovaný současně ve svém rozhodnutí uvedl, že si
je vědom toho, že v případě stěžovatele nejde
o poskytování osobních ochranných pracovních prostředků, nýbrž o poskytování pracovního oblečení (třetí část hypotézy).
[28] Nejvyšší správní soud považuje závěr
krajského soudu, dle něhož žalovaný nesprávně v dané věci aplikoval § 133a zákoníku práce z roku 1965, za nepochopení argumentace
žalovaného. Žalovaný totiž toto ustanovení neaplikoval, pouze se o něj opřel při systematickém výkladu § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů. Dospěl k závěru, že slovo
hodnota užité v první části hypotézy vykládané právní normy je třeba vztáhnout pouze na
nepeněžité plnění. V rámci zachování jednotnosti výkladu téhož pojmu v rámci jedné
právní normy pak slovo hodnota vztáhnul
pouze k nepeněžitému plnění i ve vztahu
k třetí části hypotézy (hodnota pracovního
oblečení určeného zaměstnavatelem pro výkon povolání).
[29] S tímto systematickým výkladem,
který provedl žalovaný, se Nejvyšší správní
soud ztotožňuje. V daném případě si nelze vystačit pouze s gramatickým výkladem, neboť
§ 6 odst. 7 zákona o daních z příjmů je ustanovením dosti komplexním, a je to právě systematický argument, jenž dokáže rozkrýt pravý obsah právní normy. Přesto lze doplnit, že
ve vztahu ke stejnokrojům (druhá část hypotézy) vede jazykový výklad slovního spojení
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 013
„hodnota poskytovaných stejnokrojů“ rovněž k tomu, že jde o nepeněžité plnění, neboť
zaměstnavatel poskytuje stejnokroje (nikoliv
hodnotu ve smyslu peněz), jejichž hodnota
není předmětem daně. Gramatický argument
druhé části hypotézy tak vede ke stejnému
výsledku jako argument systematický.
[29] S tímto systematickým výkladem,
který provedl žalovaný, se Nejvyšší správní
soud ztotožňuje. V daném případě si nelze vystačit pouze s gramatickým výkladem, neboť
§ 6 odst. 7 zákona o daních z příjmů je ustanovením dosti komplexním, a je to právě systematický argument, jenž dokáže rozkrýt pravý obsah právní normy. Přesto lze doplnit, že
ve vztahu ke stejnokrojům (druhá část hypotézy) vede jazykový výklad slovního spojení
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 013
„hodnota poskytovaných stejnokrojů“ rovněž k tomu, že jde o nepeněžité plnění, neboť
zaměstnavatel poskytuje stejnokroje (nikoliv
hodnotu ve smyslu peněz), jejichž hodnota
není předmětem daně. Gramatický argument
druhé části hypotézy tak vede ke stejnému
výsledku jako argument systematický.
[30] S ohledem na to, že žalovaný zcela
oprávněně při výkladu § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů poukázal na § 133a zákoníku práce z roku 1965 a v tomto ohledu je
nutno závěr krajského soudu korigovat, je argumentace stěžovatele uvedená v části VII jeho kasační stížnosti zcela bezpředmětná. Nejvyšší správní soud má za to, že interpretací
§ 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů,
ve světle povinnosti zaměstnavatele plynoucí
z § 133a zákoníku práce z roku 1965 žalovaný
systematicky vyložil aplikovanou právní normu zákona o daních z příjmů.
[31] Závěr žalovaného i krajského soudu,
dle nichž je pojmem hodnota třeba rozumět
hodnotu nepeněžitého plnění, lze podpořit
i systematickým výkladem § 6 odst. 7 písm. b)
ve vztahu k § 6 odst. 7 písm. c) zákona o daních z příjmů. Dle § 6 odst. 7 písm. c) nejsou
předmětem daně „částky přijaté zaměstnancem zálohově od zaměstnavatele, aby je jeho
jménem vydal, nebo částky, kterými zaměstnavatel hradí zaměstnanci prokázané výdaje, které za zaměstnavatele vynaložil ze svého
tak, jako by je vynaložil přímo zaměstnavatel“. V daném případě jde jednoznačně o peněžité příjmy, které obdrží zaměstnanec od
zaměstnavatele, aby z nich namísto zaměstnavatele pořídil věci, na které jsou tyto částky
určeny. Toto ustanovení tak vyjímá z předmětu daně peněžité plnění, které zaměstnavatel
poskytne zaměstnanci, aby z něj zaměstnanec pořídil např. pracovní oblečení či obuv.
Ustanovení § 6 odst. 7 písm. c) zákona o daních z příjmů dopadá jednak na zálohy, které
z povahy věci je třeba vyúčtovat (tj. následně
prokázat výši skutečně vynaložených výdajů), jednak na prokázané výdaje vynaložené
zaměstnancem. Paušalizace těchto výdajů,
jakkoliv je obecně připuštěna § 6 odst. 8 zákona o daních z příjmů, je tímto fakticky vyloučena, neboť § 6 odst. 7 písm. c) téhož zá-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 013
kona vylučuje z předmětu daně pouze finanční plnění v prokázané výši, resp. zálohu,
která je následně vyúčtována (tedy na základě prokázání skutečných výdajů). Nejedná se
o příspěvek, nýbrž o náhradu plné výše uskutečněných výdajů.
[31] Závěr žalovaného i krajského soudu,
dle nichž je pojmem hodnota třeba rozumět
hodnotu nepeněžitého plnění, lze podpořit
i systematickým výkladem § 6 odst. 7 písm. b)
ve vztahu k § 6 odst. 7 písm. c) zákona o daních z příjmů. Dle § 6 odst. 7 písm. c) nejsou
předmětem daně „částky přijaté zaměstnancem zálohově od zaměstnavatele, aby je jeho
jménem vydal, nebo částky, kterými zaměstnavatel hradí zaměstnanci prokázané výdaje, které za zaměstnavatele vynaložil ze svého
tak, jako by je vynaložil přímo zaměstnavatel“. V daném případě jde jednoznačně o peněžité příjmy, které obdrží zaměstnanec od
zaměstnavatele, aby z nich namísto zaměstnavatele pořídil věci, na které jsou tyto částky
určeny. Toto ustanovení tak vyjímá z předmětu daně peněžité plnění, které zaměstnavatel
poskytne zaměstnanci, aby z něj zaměstnanec pořídil např. pracovní oblečení či obuv.
Ustanovení § 6 odst. 7 písm. c) zákona o daních z příjmů dopadá jednak na zálohy, které
z povahy věci je třeba vyúčtovat (tj. následně
prokázat výši skutečně vynaložených výdajů), jednak na prokázané výdaje vynaložené
zaměstnancem. Paušalizace těchto výdajů,
jakkoliv je obecně připuštěna § 6 odst. 8 zákona o daních z příjmů, je tímto fakticky vyloučena, neboť § 6 odst. 7 písm. c) téhož zá-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 013
kona vylučuje z předmětu daně pouze finanční plnění v prokázané výši, resp. zálohu,
která je následně vyúčtována (tedy na základě prokázání skutečných výdajů). Nejedná se
o příspěvek, nýbrž o náhradu plné výše uskutečněných výdajů.
[32] Z toho lze tedy zpětně usuzovat, že
§ 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů
skutečně míří toliko na případy, kdy zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci plnění nepeněžité povahy (pracovní oděv, stejnokroj, osobní
ochranné pracovní pomůcky). Systém pořizování pracovních oděvů a obuvi, kdy zaměstnavatel poskytne zaměstnanci zálohu
a oděv či obuv si obstará sám zaměstnanec,
jenž následně zálohu svému zaměstnavateli
vyúčtuje, je upraven v § 6 odst. 7 písm. c) zákona o daních z příjmů. Toto ustanovení
upravuje i variaci uvedeného systému vyznačující se tím, že zaměstnanec nejprve vynaloží výdaj na pořízení oděvu či obuvi, který mu
následně zaměstnavatel proplatí.
[32] Z toho lze tedy zpětně usuzovat, že
§ 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů
skutečně míří toliko na případy, kdy zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci plnění nepeněžité povahy (pracovní oděv, stejnokroj, osobní
ochranné pracovní pomůcky). Systém pořizování pracovních oděvů a obuvi, kdy zaměstnavatel poskytne zaměstnanci zálohu
a oděv či obuv si obstará sám zaměstnanec,
jenž následně zálohu svému zaměstnavateli
vyúčtuje, je upraven v § 6 odst. 7 písm. c) zákona o daních z příjmů. Toto ustanovení
upravuje i variaci uvedeného systému vyznačující se tím, že zaměstnanec nejprve vynaloží výdaj na pořízení oděvu či obuvi, který mu
následně zaměstnavatel proplatí.
[33] Jediné plnění peněžité povahy, upravené § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních
z příjmů, jsou příspěvky na udržování stejnokrojů a pracovního oblečení. Vzhledem
k tomu, že jde toliko o příspěvky, tedy podíl
na nákladech zaměstnance, není zde korelace
mezi výší příspěvku a prokázanou výší skutečných nákladů na údržbu stejnokrojů či
pracovního oblečení. Proto je možné, aby toto plnění bylo stanoveno paušálem dle § 6
odst. 8 zákona o daních z příjmů. Odkazuje-li
tedy § 6 odst. 8 zákona o daních z příjmů, který umožňuje stanovit výši finančního příspěvku paušálem, na § 6 odst. 7 písm. b) téhož zákona, míří tím na tu část tohoto
ustanovení, dle níž nejsou předmětem daně
příspěvky na udržování stejnokrojů a pracovního oblečení. Stěžovatel dezinterpretuje
rozhodnutí žalovaného, jestliže z něho dovozuje, že všechna plnění ve smyslu § 6 odst. 7
písm. b) zákona o daních z příjmů mohou být
toliko nepeněžité povahy. Žalovaný zcela jednoznačně a srozumitelně ve svém rozhodnutí
uvedl, že v § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů dochází ke kombinaci různých
plnění, z nichž některá mají nepeněžitou povahu (osobní ochranné pracovní pomůcky,
stejnokroje a pracovní oblečení) a některá
mohou mít peněžitou povahu (příspěvky na
udržování stejnokrojů a pracovního oblečení). S tímto výkladem žalovaného se Nejvyšší
správní soud ztotožňuje.
[34] Stěžovatel dále ve vztahu k § 6 odst. 8
zákona o daních z příjmů tvrdí, že paušalizovat lze nejen peněžitá, ale i nepeněžitá plnění. Nepeněžité plnění lze dle zdejšího soudu
paušalizovat pouze v tom směru, že je zaměstnanci poskytnuto určité množství např.
bot, pracovních kalhot, svršků, aniž by bylo
třeba před „nafasováním“ každého kusu zaměstnavateli prokazovat, že dosud užívaný
kus přestal být použitelný. Přitom zaměstnavatel vychází z průměrné spotřeby, životnosti
apod. Pokud však jde o hodnotu nepeněžitého
plnění, tu paušalizovat nejde, neboť ji vždy lze
vyčíslit (§ 3 odst. 3 zákona o daních z příjmů).
Paušalizovat lze tedy toliko množství poskytnutého nepeněžitého plnění, nikoliv však hodnotu poskytnutého nepeněžitého plnění, neboť tu je vždy možné konkrétně stanovit dle
předpisů o oceňování majetku. Tato otázka se
však případu stěžovatele dotýká toliko okrajově, neboť v jeho věci je podstatné, že poskytoval svým zaměstnancům peněžité plnění.
[34] Stěžovatel dále ve vztahu k § 6 odst. 8
zákona o daních z příjmů tvrdí, že paušalizovat lze nejen peněžitá, ale i nepeněžitá plnění. Nepeněžité plnění lze dle zdejšího soudu
paušalizovat pouze v tom směru, že je zaměstnanci poskytnuto určité množství např.
bot, pracovních kalhot, svršků, aniž by bylo
třeba před „nafasováním“ každého kusu zaměstnavateli prokazovat, že dosud užívaný
kus přestal být použitelný. Přitom zaměstnavatel vychází z průměrné spotřeby, životnosti
apod. Pokud však jde o hodnotu nepeněžitého
plnění, tu paušalizovat nejde, neboť ji vždy lze
vyčíslit (§ 3 odst. 3 zákona o daních z příjmů).
Paušalizovat lze tedy toliko množství poskytnutého nepeněžitého plnění, nikoliv však hodnotu poskytnutého nepeněžitého plnění, neboť tu je vždy možné konkrétně stanovit dle
předpisů o oceňování majetku. Tato otázka se
však případu stěžovatele dotýká toliko okrajově, neboť v jeho věci je podstatné, že poskytoval svým zaměstnancům peněžité plnění.
[35] Ustanovení § 6 odst. 8 zákona o daních z příjmů odnímá zdanění i paušálně poskytované příjmy, ovšem pouze za podmínky,
že je lze podřadit pod § 6 odst. 7 písm. b) až d)
téhož zákona. To znamená, že pokud § 6 odst. 7
písm. b) zákona o daních z příjmů vyjímá
z předmětu daně příjmy nepeněžité povahy
(osobní ochranné pracovní pomůcky, stejnokroje a pracovní oblečení), nelze paušál
mající formu peněžního plnění, které slouží
ke krytí nákladů na pořízení těchto věcí, považovat za plnění, jež není předmětem daně.
[36] Nejvyšší správní soud považuje za
podstatné dodat, že zákon o daních z příjmů
nikterak nepředepisuje, jak si mají zaměstnavatelé a zaměstnanci počínat v pracovněprávních vztazích. Pouze nastavuje podmínky, při
nichž plnění určitého druhu v předepsané
formě předmětem daně není. Je toliko na zaměstnavateli (tedy stěžovateli), aby si zvolil,
za jakých podmínek bude poskytovat zaměstnancům plnění. Vybere-li takové podmínky,
s nimiž zákon nespojuje preferenční daňové
zacházení, musí počítat s tím, že plnění bude
předmětem daně zaměstnance.
[36] Nejvyšší správní soud považuje za
podstatné dodat, že zákon o daních z příjmů
nikterak nepředepisuje, jak si mají zaměstnavatelé a zaměstnanci počínat v pracovněprávních vztazích. Pouze nastavuje podmínky, při
nichž plnění určitého druhu v předepsané
formě předmětem daně není. Je toliko na zaměstnavateli (tedy stěžovateli), aby si zvolil,
za jakých podmínek bude poskytovat zaměstnancům plnění. Vybere-li takové podmínky,
s nimiž zákon nespojuje preferenční daňové
zacházení, musí počítat s tím, že plnění bude
předmětem daně zaměstnance.
[37] Soud shrnuje, že žalovaný i krajský
soud správně vyložili aplikovanou právní
normu, tj. § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů. Systematickým výkladem
cit. ustanovení, a to ať již ve vztahu k § 6 odst. 7
jako celku, tak ve vztahu k jiným právním
předpisům (zákoníku práce z roku 1965), lze
dospět k závěru, že předmětem daně není
hodnota pracovních oděvů jen tehdy, jsou-li
zaměstnanci poskytnuty v naturální formě.
Právě systematický argument je v daném případě s to odhalit význam interpretované právní normy. Interpretace právní normy slouží
k tomu, aby byl poznán její obsah, což je prvotní předpoklad korektní aplikace normy na
podmínky konkrétní věci. Nalezením správné ústavně konformní interpretace normy
a její korektní aplikací nemůže dojít k tomu,
že by se zdaňovalo nějaké plnění, které dle zákona předmětem daně být nemá, resp. že by
podřízení určitého příjmu dani bylo v rozporu s čl. 11 odst. 5 Listiny, jehož se stěžovatel
dovolává. Stěžovatel neuvedl jediný argument, který by byl s to podpořit jeho tvrzení
o protiústavním výkladu § 6 odst. 7 písm. b)
zákona o daních z příjmů ze strany žalovaného a krajského soudu.
[38] Ze zákona jednoznačně vyplývá, že
pokud zaměstnavatel přispívá zaměstnanci
paušálně stanovenou finanční částkou na pořízení pracovního oblečení a obuvi, není tato
částka vyňata na základě § 6 odst. 7 písm. b)
zákona o dani z příjmů z předmětu daně. Jde
o plnění, které splňuje podmínky § 3 odst. 2
a § 6 odst. 3 zákona o daních z příjmů, a proto je předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti. Krajský soud posoudil spornou právní
otázku správně. (...)
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 013
Vladimír H. proti Finančnímu ředitelství v Plzni o daň z příjmů fyzických osob, o kasační řádu z roku 1992 tím, že se nevypořádal s námitkami stěžovatelky a neseznámil ji se změnou právního hodnocení, které v odvolacím
řízení provedl. Dílem dává stěžovatelce za
pravdu v jejích námitkách směřujících k nepřiměřenosti výzvy. Stěžovatelka není schopna prokazovat skutečnost, že nemá důkazní
prostředky prokazující vývoz zboží; správce
daně při respektování § 2 odst. 2 daňového
řádu z roku 1992 volí takový postup, který je č. 259/1994 Sb. a č. 316/1996 Sb. stížnosti žalobce.