Smyslem vytvoření opravné položky (§ 2 odst. 2 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů) je poskytnutí „satisfakce“ věřiteli, který byl
z důvodů správného zaúčtování pohledávky povinen odvést daň z výnosu, který pro
něj však nebyl skutečným příjmem, a proto je oprávněn postupně vytvořit ve svém
účetnictví daňově uznatelný náklad [§ 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů]. Jestliže takový výnos v účetnictví nikdy neevidoval, není pro tvorbu
zákonné opravné položky žádný důvod, a není tedy rozhodující, zda její tvorba byla
výslovně zakázána, či nikoli.
Smyslem vytvoření opravné položky (§ 2 odst. 2 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů) je poskytnutí „satisfakce“ věřiteli, který byl
z důvodů správného zaúčtování pohledávky povinen odvést daň z výnosu, který pro
něj však nebyl skutečným příjmem, a proto je oprávněn postupně vytvořit ve svém
účetnictví daňově uznatelný náklad [§ 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů]. Jestliže takový výnos v účetnictví nikdy neevidoval, není pro tvorbu
zákonné opravné položky žádný důvod, a není tedy rozhodující, zda její tvorba byla
výslovně zakázána, či nikoli.
[24] Podle stěžovatelky posoudil krajský
soud nesprávně podstatnou otázku oprávněnosti tvoření opravné položky k postoupené
pohledávce. Krajský soud měl dle stěžovatelky nejprve zjistit, zda při vzniku pohledávky
bylo nebo mělo být účtováno o výnosech; neučinil-li tak, nemohla být navazující úvaha
ohledně splnění či nesplnění podmínek pro
tvorbu opravné položky v případě předešlé
právní úpravy správná.
[25] Nejvyšší správní soud (stejně jako
krajský soud) při posuzování této námitky vycházel ze závěrů, které vyjádřil ve svém předcházejícím rozsudku ve věci stěžovatelky
(rozsudek ze dne 5. 11. 2008, čj. 1 Afs
85/2008-97, č. 2531/2012 Sb. NSS). V něm zejména uvedl, že § 2 odst. 2 zákona o rezervách (ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2002) povoloval tvorbu opravné
položky k pohledávkám řádně zaúčtovaným
v účetnictví. Změnou zákona v roce 2004 došlo k upřesnění tohoto ustanovení s tím, že
nadále lze opravné položky tvořit pouze k pohledávkám zaúčtovaným do výnosů (tedy
k těm, které byly poplatníkem zdaněny). Zákonodárce zde tak explicitně vyjádřil cíl této
úpravy: umožnit daňovému subjektu vytvořit
v případě splnění zákonných podmínek
opravnou položku a náklad vzniklý v souvislosti s její tvorbou uplatnit jako daňově účinný náklad. To však pouze pro případ, že mu
nebude pohledávka uhrazena ani po zákonem stanovené době, ačkoli výnos, který
vznikl v souvislosti s jejím zaúčtováním, byl
poplatník povinen zdanit. Oněmi podmínkami jsou zejména správná evidence pohledáv-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 012
ky v účetnictví, zdanění výnosu s ní souvisejícího a uplynutí zákonem stanovené doby.
Právě vzhledem ke skutečnosti, že tvorba
opravné položky představuje pouze „fiktivní
náklad“, je o to víc třeba dbát na splnění veškerých zákonných podmínek a sledovat cíl,
k jehož naplnění zákonodárce tvorbu takových nákladů povolil. Jestliže daňový subjekt
eviduje pohledávku ve svém účetnictví, o které neúčtuje do výnosů, je zcela bez rozumného důvodu, aby k takové pohledávce byla tvořena zákonná opravná položka.
[25] Nejvyšší správní soud (stejně jako
krajský soud) při posuzování této námitky vycházel ze závěrů, které vyjádřil ve svém předcházejícím rozsudku ve věci stěžovatelky
(rozsudek ze dne 5. 11. 2008, čj. 1 Afs
85/2008-97, č. 2531/2012 Sb. NSS). V něm zejména uvedl, že § 2 odst. 2 zákona o rezervách (ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2002) povoloval tvorbu opravné
položky k pohledávkám řádně zaúčtovaným
v účetnictví. Změnou zákona v roce 2004 došlo k upřesnění tohoto ustanovení s tím, že
nadále lze opravné položky tvořit pouze k pohledávkám zaúčtovaným do výnosů (tedy
k těm, které byly poplatníkem zdaněny). Zákonodárce zde tak explicitně vyjádřil cíl této
úpravy: umožnit daňovému subjektu vytvořit
v případě splnění zákonných podmínek
opravnou položku a náklad vzniklý v souvislosti s její tvorbou uplatnit jako daňově účinný náklad. To však pouze pro případ, že mu
nebude pohledávka uhrazena ani po zákonem stanovené době, ačkoli výnos, který
vznikl v souvislosti s jejím zaúčtováním, byl
poplatník povinen zdanit. Oněmi podmínkami jsou zejména správná evidence pohledáv-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 012
ky v účetnictví, zdanění výnosu s ní souvisejícího a uplynutí zákonem stanovené doby.
Právě vzhledem ke skutečnosti, že tvorba
opravné položky představuje pouze „fiktivní
náklad“, je o to víc třeba dbát na splnění veškerých zákonných podmínek a sledovat cíl,
k jehož naplnění zákonodárce tvorbu takových nákladů povolil. Jestliže daňový subjekt
eviduje pohledávku ve svém účetnictví, o které neúčtuje do výnosů, je zcela bez rozumného důvodu, aby k takové pohledávce byla tvořena zákonná opravná položka.
[26] Nejvyšší správní soud konstatuje, že
podstatné při tvorbě opravných položek
v předmětném zdaňovacím období tedy bylo
zjistit, zda pohledávka, kterou stěžovatelka
nabyla, byla zaúčtována tak, že musela být
zdaněna. Není tedy správný názor stěžovatelky (a její výklad předcházejícího rozsudku
zdejšího soudu), podle nějž je třeba zkoumat
způsob zaúčtování pohledávky u jejího prvního nabyvatele. Naopak je správný přístup
a výklad provedený krajským soudem, který
zkoumal, jak se nabytá pohledávka projevila
v účetnictví stěžovatelky, zda byla zaúčtována
jako výnos, zda ovlivnila jako výnos základ daně z příjmů, a zda tedy mohla stěžovatelka
k případnému zaúčtovanému a zdaněnému
příjmu uplatnit opravnou položku, která by
jej jako relevantní daňový náklad snížila. Skutečnost, jak se pohledávka projevila v účetnictví předcházejících vlastníků pohledávky
(resp. jejího prvního nabyvatele) je pro danou věc nerozhodná, neboť v dané věci jde
o daň z příjmů stěžovatelky a nikoli jiného daňového subjektu. Pokud subjekty odlišné od
stěžovatelky pohledávku do svého účetnictví
zavedly jako daňově relevantní příjem, měly plné právo vytvořit (za splnění dalších zákonných podmínek) opravné položky; neučinily-li
tak, není možno, aby si toto právo osobovala
stěžovatelka, u níž se pohledávka jako zdanitelný příjem neprojevila a vytvořením opravné
položky k ní by tak neoprávněně vytvářela náklad ve vztahu k neexistujícímu příjmu.
[26] Nejvyšší správní soud konstatuje, že
podstatné při tvorbě opravných položek
v předmětném zdaňovacím období tedy bylo
zjistit, zda pohledávka, kterou stěžovatelka
nabyla, byla zaúčtována tak, že musela být
zdaněna. Není tedy správný názor stěžovatelky (a její výklad předcházejícího rozsudku
zdejšího soudu), podle nějž je třeba zkoumat
způsob zaúčtování pohledávky u jejího prvního nabyvatele. Naopak je správný přístup
a výklad provedený krajským soudem, který
zkoumal, jak se nabytá pohledávka projevila
v účetnictví stěžovatelky, zda byla zaúčtována
jako výnos, zda ovlivnila jako výnos základ daně z příjmů, a zda tedy mohla stěžovatelka
k případnému zaúčtovanému a zdaněnému
příjmu uplatnit opravnou položku, která by
jej jako relevantní daňový náklad snížila. Skutečnost, jak se pohledávka projevila v účetnictví předcházejících vlastníků pohledávky
(resp. jejího prvního nabyvatele) je pro danou věc nerozhodná, neboť v dané věci jde
o daň z příjmů stěžovatelky a nikoli jiného daňového subjektu. Pokud subjekty odlišné od
stěžovatelky pohledávku do svého účetnictví
zavedly jako daňově relevantní příjem, měly plné právo vytvořit (za splnění dalších zákonných podmínek) opravné položky; neučinily-li
tak, není možno, aby si toto právo osobovala
stěžovatelka, u níž se pohledávka jako zdanitelný příjem neprojevila a vytvořením opravné
položky k ní by tak neoprávněně vytvářela náklad ve vztahu k neexistujícímu příjmu.
[27] Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že
smyslem vytvoření opravné položky je poskytnutí satisfakce věřiteli, který byl z důvodů správného zaúčtování pohledávky povi-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 012
nen odvést daň z výnosu, který pro něj však
nebyl skutečným příjmem, a proto je oprávněn postupně vytvořit ve svém účetnictví daňově uznatelný náklad, a to až do výše dříve
zdaněného výnosu. Jestliže takový výnos
v účetnictví nikdy neevidoval, není pro tvorbu zákonné opravné položky žádný důvod,
a není tedy rozhodující, zda její tvorba byla
výslovně zakázána, či nikoli.
[28] Stejný závěr vyplývá též z rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 2.
2007, čj. 8 Afs 31/2005-98, který se též zabýval podmínkami pro možnost vytvořit opravnou položku k pohledávce. Byť se tato věc
vztahovala ke zdaňovacímu období roku
1999, lze závěry v něm vyslovené vztáhnout
i na nyní posuzovanou věc, neboť i ve znění
účinném v roce 1999 zákon o rezervách jako
jednu z podmínek pro vytváření opravných
položek stanovil „zaúčtování pohledávek
v účetnictví“. Ve zmíněném rozsudku Nejvyšší správní soud dovodil, že podmínka pohledávky zaúčtované v účetnictví v souladu
s platnými pravidly pro účtování o pohledávkách je splněna, bylo-li o pohledávce účtováno ve výnosech a vztahovala se k příjmům
zdaňovaným v základu daně. I zde tedy Nejvyšší správní soud vycházel z úvahy, že řádně
zaúčtovanou pohledávkou je taková pohledávka, která se vztahuje k příjmům zdaňovaným v základu daně, jinak řečeno pohledávka
zaúčtována jako výnos.
[28] Stejný závěr vyplývá též z rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 2.
2007, čj. 8 Afs 31/2005-98, který se též zabýval podmínkami pro možnost vytvořit opravnou položku k pohledávce. Byť se tato věc
vztahovala ke zdaňovacímu období roku
1999, lze závěry v něm vyslovené vztáhnout
i na nyní posuzovanou věc, neboť i ve znění
účinném v roce 1999 zákon o rezervách jako
jednu z podmínek pro vytváření opravných
položek stanovil „zaúčtování pohledávek
v účetnictví“. Ve zmíněném rozsudku Nejvyšší správní soud dovodil, že podmínka pohledávky zaúčtované v účetnictví v souladu
s platnými pravidly pro účtování o pohledávkách je splněna, bylo-li o pohledávce účtováno ve výnosech a vztahovala se k příjmům
zdaňovaným v základu daně. I zde tedy Nejvyšší správní soud vycházel z úvahy, že řádně
zaúčtovanou pohledávkou je taková pohledávka, která se vztahuje k příjmům zdaňovaným v základu daně, jinak řečeno pohledávka
zaúčtována jako výnos.
[29] Namítá-li stěžovatel, že zákon o rezervách v § 2 odst. 3 předpokládá možnost
tvorby opravných položek u pohledávek nabytých postoupením, je nutno zdůraznit, že
v tomto znění je § 2 odst. 3 dotčeného zákona
účinný až od 1. 1. 2006 (ustanovení bylo do
zákona o rezervách v tomto znění vtěleno zákonem č. 545/2005 Sb.). Vzhledem ke skutečnosti, že v souzené věci se jedná o zdaňovací
období roku 2002, není tato námitka stěžovatelky relevantní, neboť uvedené ustanovení
nelze na daný případ aplikovat.
[30] Tato kasační námitka není důvodná.
[31] Stěžovatelka dále namítala, že krajský
soud dospěl k nesprávnému závěru, že vytvoření opravné položky se v posuzovaném obdo-
bí nevázalo k jejím podnikatelským aktivitám,
a opravná položka nebyla tudíž nákladem vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů.
[32] Nejvyšší správní soud k této námitce
v prvé řadě uvádí, že stěžovatelka uplatnila
opravnou položku vytvořenou k dotčené pohledávce jako daňově účinný výdaj podle
§ 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů.
Jak konstantně judikuje Nejvyšší správní
soud, v případě výdajů podle § 24 odst. 2 citovaného zákona není nutno prokazovat věcnou souvislost s příjmy (tedy skutečnost, že
výdaje byly vynaloženy na dosažení, zajištění
a udržení zdanitelných příjmů), ale toliko
s činností poplatníka (srov. např. rozsudek ze
dne 9. 1. 2008, čj. 5 Afs 152/2006-37).
[32] Nejvyšší správní soud k této námitce
v prvé řadě uvádí, že stěžovatelka uplatnila
opravnou položku vytvořenou k dotčené pohledávce jako daňově účinný výdaj podle
§ 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů.
Jak konstantně judikuje Nejvyšší správní
soud, v případě výdajů podle § 24 odst. 2 citovaného zákona není nutno prokazovat věcnou souvislost s příjmy (tedy skutečnost, že
výdaje byly vynaloženy na dosažení, zajištění
a udržení zdanitelných příjmů), ale toliko
s činností poplatníka (srov. např. rozsudek ze
dne 9. 1. 2008, čj. 5 Afs 152/2006-37).
[33] Dovodil-li tedy krajský soud v napadeném rozsudku, že stěžovatelkou uplatněné
výdaje nebyly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění a udržení stěžovatelčiných zdanitelných příjmů, jedná se o závěr ve vztahu
k výdaji uplatněnému podle § 24 odst. 2
písm. i) zcela bezpředmětný. Stejně tak jsou
dle Nejvyššího správního soudu v nyní souzené věci nadbytečné úvahy soudu ohledně
souvislosti nakoupené pohledávky (a k ní
uplatněných opravných položek) s činností
stěžovatelky. Pro posouzení předmětné věci
bylo nutno zodpovědět otázku možnosti vytvořit k dotčené pohledávce opravnou položku, konkrétně pak zda byla naplněna pod-
mínka správného zaúčtování pohledávky
a otázka jejího vlivu na výnosy daňového subjektu. Dospěl-li krajský soud k závěru, že podmínky pro vytvoření zákonné opravné položky dány nebyly, nebylo již potřeba zkoumat,
zda výdaj uplatněný podle § 24 odst. 2 písm. i)
zákona o daních z příjmů souvisel s činností
poplatníka.
[34] Se stěžovatelkou se lze ztotožnit
v tom, že pokud chtěl krajský soud posuzovat
souvislost uplatněných výdajů s její podnikatelskou činností, neměl být jediným relevantním podkladem zápis v obchodním rejstříku
ke dni nabytí pohledávky, ale měl být dán
prostor též samotnému daňovému subjektu
(stěžovatelce), např. v rámci nařízeného jednání, aby se k této otázce též vyjádřila a mohla
předložit či navrhnout relevantní důkazy.
Tím spíše měl krajský soud takto postupovat
vzhledem k tomu, že otázka souvislosti uplatněných výdajů s podnikatelskou činností stěžovatelky nebyla dříve v řízení vznesena, k jejímu posouzení nebyl krajský soud zavázán
ani Nejvyšším správním soudem v předchozím rozsudku a mezi stranami nebyla v zásadě sporná. Avšak vzhledem ke skutečnosti, že
primárním důvodem pro zamítnutí žaloby
nebyl závěr o neprokázání souvislosti mezi
podnikatelskou činností stěžovatelky a uplatněnými výdaji podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů, nepředstavuje popsané pochybení krajského soudu
tak
intenzivní vadu, pro kterou by bylo nutno jeho rozsudek zrušit.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 012
Společnost s ručením omezeným DJ servis proti Finančnímu ředitelství v Brně o daň