též „daňový řád“, „d. ř.“) =- . . Požádáli daňový subjekt správce daně o poskytnutí informace o osobě svědka, který bude v daňovém řízení vyslýchán, je správce daně povinen mu tuto informaci poskytnout. Odepřením této informace je - aniž by pro to by- la zákonná opora - výrazně oslabeno právo daňového subjektu uvedené v $ 16 odst. 4 písm. e) zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o.správě daní a poplatků.
též „daňový řád“, „d. ř.“) =- . . Požádáli daňový subjekt správce daně o poskytnutí informace o osobě svědka, který bude v daňovém řízení vyslýchán, je správce daně povinen mu tuto informaci poskytnout. Odepřením této informace je - aniž by pro to by- la zákonná opora - výrazně oslabeno právo daňového subjektu uvedené v $ 16 odst. 4 písm. e) zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o.správě daní a poplatků.
Pokud jde o výši ukládané sankce, soudy již opakovaně judikovaly, že stano- vení výše pokuty za správní delikt je vý- sledkem správního uvážení, které je soudem přezkoumatelné, a to v tom roz- sahu, zda nevybočilo z mezí a hledisek stanovených zákonem. Přitom neposta- čuje, že stanovená výše sankce je v roz- pětí, které zákon připouští, ale rozhod- nutí musí být přezkoumatelné i sé zřetelem k tomu, zda a jak byla vzata v úvahu hlediska v.zákoně stanovená. Zjistíli Komise podle $ 9 zákona č. 15/1998 Sb. při výkonu státního dozo: ru porušení právních povinností osoba- mi podléhajícími státnímu dozoru spočí- vající v tom, že porušují nebo i porušily své povinnosti vymezené v $ 7, je opráv- něna uložit opatření k nápravě nebo sankce podle zvláštních zákonů a ve vy- 502 mezených případech i podle tohoto zá- kona. V případě, že Komise vykonává státní dozor podle tohoto zákona, je oprávněna uložit sankci ve formě poku- ty za zjištěné porušení povinnosti až do výše 100 milionů Kč. Při stanovení výše pokuty postupuje Komise podle $ 10 odst. 4 zákona, tj. při ukládání opatření k nápravě a sankcí vychází zejména z po- vahy, závažnosti, způsobu, doby trvání a následků protiprávního jednání. Při roz- hodování o výběru opatření k nápravě ne- bo sankce podle tohoto zákona je Komise povinna přihlížet také k povaze podnika- telské a jiné výdělečné činnosti, kterou vykonává osoba, jíž se opatření k nápravě nebo sankce ukládá, a vycházet z přimě- řenosti při ukládání pokuty vzhledem k majetkovým poměrům osoby. Rozhoduje-li soud podle $ 78 odst. 2 s. ř. s. o žalobě proti rozhodnutí, jímž správní orgán uložil trest za správní de- likt, může soud, nejsou-li důvody pro zru- šení rozhodnutí podle odst. 1, ale trest byl uložen ve zjevně nepřiměřené výši, upustit od něj nebo jej snížit v mezích zá- konem dovolených, lze li takové rozhod- nutí učinit na základě skutkového stavu, z něhož vyšel správní orgán a který soud případně vlastním dokazováním v nikoli zásadních směrech doplnil. Z odůvodnění. rozhodnutí prezidia Komise se jednoznačně podává důvod, pro který byla pokuta žalobci snížena z původní částky 1.milion Kč na částku 200 tisíc Kč., tj. na pětinu, přičemž pre- zidium původní výši uložené pokuty shledalo nepřiměřenou, a to s ohledem na povahu, způsob a závažnost jednání obou postihem dotčených společností. Povaha, závážnost a způsob žalobcova jednání jsou v rozhodnutích orgánů obou stupňů popsány dostatečně, a to jak ve vztahu k obecné nutnosti vyžado- vat plnění povinností na kapitálovém trhu od každého -subjektu (závažnosti jednání obecně), tak ve vztahu k žalobci a druhému účastníku, přičemž je závaž- nost jejich.konkrétního jednání při nepl- nění uvedených povinností porovnána. Rovněž hodnocení ve vztahu k dalším zá- konným hlediskům lze z rozhodnutí shledat, a to jak z popisné části jednání zúčastněných osob; tak z hodnocení pří- mo k výši ukládané sankce. Soud tak ne- dospěl k závěru, že by napadené rozhod- nutí bylo v této části, tj. stran správního uvážení o výši pokuty, nepřezkoumatelné. „Soud neshledal, že by v daném přípa- dě šlo o postih zjevně nepřiměřený. Ta- kovým postihem byla podle názoru sou- du výše sankce původně žalobci uložená ve výši 1 000 000 Kč. Prezidium Komise však tuto výši snížilo na pětinu původní částky, a pokutu uložilo vzhledem k zá- konnému rozmezí 0 Kč až 100 milionů Kč téměř 'při samé dolní hranici zákonné sazby: Je nesporné, že došlo k porušení dvou povinností, z nichž jedna objektiv- ně je závažným porušením, neboť naru- šuje základní předpoklady fungování kapitálového trhu a nepříznivý dopad přímo na předmět ochrany s sebou ne- sporně nese, protože porušuje práva ak- cionářů; druhá pak - byť je její závažnost nižší, neboť neoznámením vzniku po- vinnosti nabídku učinit není přímo fun- gování kapitálového trhu zasaženo - má nepřímý dopad i vůči akcionářům; roz- hodně však ztěžuje výkon státního dozo- ru. Od postihu za takové jednání není možno (až na zjevně výjimečné případy) upustit, jestliže má stát garantovat ochra- nu práv akcionářů a vést subjekty kapitá- lového trhu k chování v souladu se záko- nem. Preventivní prvek postihu chování contra legem pak spočívá nejen v tom, že samotného delikventa odradí: od opa- kování nezákonného jednání, ale i ostat- ní subjekty vázané týmiž povinnostmi vede k jejich řádnému plnění. Výše po- stihu proto obecně nemůže. být tak níz- ká, že by tohoto. preventivního účinku vůči všem ostatním naprosto pozbyla. Pro snížení výše uložené sankce vůči žalobci nemohou vést ani okolnosti leží- cí na straně žalobce, jichž se žalobce rov- něž dovolává jako skutečností, k nimž mělo být přihlédnuto při hodnocení zá- važnosti a způsobu protiprávního jedná- ní, tedy že „bylo nejasné, kdo je opráv- něn za žalobce jednat“, a že žalobce byl „v přesvědčení“, že povinnosti dané mu zákonem splní likvidátor jako předseda představenstva ovládající osoby. Žalobce jako právnická osoba; podnikatel zapsa- ný v obchodním rejstříku; sice jedná svý- mi statutárními orgány, popř. likvidáto- rem, ale odpovídá objektivně za řádný výkon povinností -daných mu zákonem; z nesplnění své povinnosti se proto ne- může vyvinit poukazem na porušení po- Vinností ze-strany svých statutárních or- gánů či zaměstnanců, případně jiných osob, které pověřil výkonem určité funk- ce. Při projednávání postihů za správní delikt není zkoumáno zavinění (také je jako hledisko pro uložení sankce zákon | nestánoví), ale jde o veřejnoprávní vztah mezi státem (reprezentovaným správ- ním úřadem) a adresátem plnění záko- nem stanovených povinností (právnic- -kou osobou, podnikatelem); neplnění pracovních povinností či povinností ply- noucích z určité funkce fyzickými oso- bami (statutárními orgány či zaměstnan- ci je obsahem jiného právního vztahu. Ke snížení sankce pro zjevnou nepři- měřenost nespatřuje soud důvod ani v tvrzení žalobce, že cílová společnost byla v době protiprávního jednání v li- kvidaci a nevyvíjela žádnou činnost, a že tak žalobcovo jednání nemohlo zane- 503 561 mu — my © © =- = chat žádný škodlivý následek. Tato sku- tečnost má význam pro hodnocení zá- važnosti následků správního deliktu a to- liko v tomto směru může mít vliv na výši sankce. V. tomto smyslu bylo také k ná- sledkům protiprávního jednání žalobce přihlédnuto a snížena původně uložená sankce; pokud však k prohlášení kón- kursu na majetek cílové společnosti do- šlo -až dne 23. 7. 2003, nelze tuto skuteč- nost mít.-za okolnost » ovlivňující závažnost následku -protiprávního jedná- ní, k němuž došlo v r. 2001. Konečně soud neshledal výši uložené sankce zjevně nepřiměřenou ani ve vzta- hu k podnikatelské činnosti žalobce a je- ho majetkovým: poměrům. Žalobce je akciovou společností s rozsáhlým před- mětem činnosti se základním kapitálem 370.mil. Kč, k zrušení rozhodnutí o vstu- pu do likvidace došlo 8..3. 2002, a spo- lečnost:tak byla znovu funkční již v době vydání napadeného rozhodnutí. Vzhle- dem k tomu nelze dojít k závěru, že by částka 200 000 Kč mohla ohrozit podni- katelskou činnost žalobce či mohla mít pro něho likvidační charakter. Soud proto dospěl k závěru, že v da- ném případě nejsou dány předpoklady pro upuštění od uložené sankce nebo pro její snížení, neboť nejde. o postih zjevně nepřiměřený. Soud-se rovněž ne- ztotožnil s argumentem žalobce, že ulo- žená pokuta zcela postrádá preventivní charakter a je svou povahou pouze re- presivní. Preventivní úloha postihu spo- čívá netoliko v účinku vůči žalobci, ale musí mít sílu odradit od nezákonného postupu i další adresáty stejných zákon- ných povinností; tento účinek pak může vyvolat toliko postih odpovídající význa- mu chráněného zájmu, včas a věcně správně vyvozený. Jde-li o finanční po- stih, musí být znatelný v majetkové sféře delikventa, tedy být nikoli pro něho za- nedbatelný, a tak nutně musí v sobě ob- sahovat i represivní složku: V opačném případě by totiž postih delikventa smysl postrádal. Moderační právo soudu, tj. možnost upuštění od potrestání či sníže- ní postihu, má proto místo toliko tam, kde jde o případ zjevné nepřiměřenosti. Tu soud v daném případě neshledal. (thá)
Akciová společnost I. v O. proti Komisi pro cenné papíry o uložení pokuty.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí městského soudu v rozsahu vymezeném kasační stížnosti a z důvodů v ní uvedených (§ 109 odst. 3, 4 s. ř. s.). O kasačních námitkách usoudil následovně :
První námitka stěžovatelky se opírá o tvrzení vad daňového řízení a chybném úsudku soudu o nich. Vady řízení měly spočívat v tom, že v průběhu odvolacího řízení chybným vyrozuměním o konání výslechu byla správními orgány zkrácena na právu klást otázky znalci a svědku [§ 16 odst. 4 písm. e) daňového řádu].
Ze správního spisu vyplývá, že správce daně vyrozuměním ze dne 11. 6. 2001 oznámil stěžovatelce a její zástupkyni, že dne 26. 6. 2001 proběhne u správce daně výslech svědka ve věci tohoto daňového řízení. Podle úředního záznamu ze dne 15. 6. 2001 žalobkyně telefonicky žádala o sdělení jména svědka, který bude vyslýchán; poté, co jí bylo sděleno že jí tato informace nemůže být poskytnuta, požádala, aby správce daně sdělil jméno svědka její zástupkyni. Dne 26. 6. 2001 byla správci daně doručena faxová zpráva zástupkyně žalované, v níž uvedla, že z důvodu pozdního doručení vyrozumění (bylo jí doručeno 25. 6. 2001) a nedostatečné identifikace svědka nemá možnost se na jednání řádně připravit a požádala o odročení jednání na jiný termín a o včasné sdělení jména svědka, který má být vyslýchán. Ústní jednání se dne 26. 6. 2001 uskutečnilo za nepřítomnosti žalobkyně a její zástupkyně a byl při něm vyslechnut JUDr. J. S. k podanému znaleckému posudku.
V rámci odvolacího řízení byl dále vyslýchán R. Z. Dožádaný Finanční úřad v Hranicích oznámením ze dne 13. 2. 2002 zástupkyni stěžovatelky rovněž informoval pouze o termínu a místě konání výslechu, nikoliv o tom, kdo bude vyslýchán. Výslech svědka se dne 21. 2. 2002 uskutečnil v nepřítomnosti stěžovatelky a její zástupkyně.
Městský soud neshledal tuto námitku důvodnou. Soud dospěl k závěru, že právu žalobkyně podle § 16 odst. 4 písm. e) daňového řádu odpovídá povinnost správního orgánu jí toto právo umožnit tím, že ji vyrozumí o konání takového úkonu, avšak zákon v žádném ustanovení správci daně nestanoví povinnost daňový subjekt předem informovat o jménech svědků, kteří mají být slyšeni. Vzal správním spisem za prokázané, že o výslechu svědka a znalce byly žalobkyně a její zástupkyně vyrozuměny a jestliže svého práva výslechu se zúčastnit nevyužily, nelze tak dovozovat porušení práva žalobkyně dle § 16 odst. 4 písm. e) daňového řádu.
S právním názorem městského soudu se Nejvyšší správní soud neztotožňuje. Je sice třeba soudu přisvědčit v tom, že žádné ustanovení daňového řádu výslovně neukládá správnímu orgánu povinnost sdělovat daňovému subjektu jméno a příjmení osoby, která má být vyslechnuta, nelze však při výkladu vycházet pouze z této formální absence. Právo daňového subjektu uvedené v § 16 odst. 2 písm. e) daňového řádu je třeba posuzovat ve spojení s § 32 odst. 2 a 4 daňového řádu. Účelem výslechu svědka jako jednoho z důkazních prostředků daňového řízení je přispět k ověření skutečností rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti. Má-li prováděný výslech jako důkaz v maximální míře splnit svůj účel, je nepochybné, že svou přítomností při výslechu a otázkami svědku kladenými může daňový subjekt výrazně ovlivnit kvalitu tohoto důkazu, zejména z hlediska úplnosti, objektivnosti i věrohodnosti informací o skutečnostech, o nichž svědek vypovídá.
Účast při výslechu a právo klást svědkům a znalcům otázky je právem daňového subjektu, nikoliv jeho povinností. Pokud svého práva nevyužije, pak se vystavuje riziku, že neunese důkazní břemeno, které na něm leží, pokud jde o prokazování všech skutečností, které je povinen uvádět v daňovém přiznání, hlášení a vyúčtování, popř. k jejichž prokázání byl správcem daně vyzván (§ 31 odst. 9 daňového řádu). Hodlá-li však svého práva využít, provedení důkazu se zúčastnit a podrobit svědka otázkám, pak zejména za situace, kdy v průběhu daňového řízení je vyslýchána řada svědků k různým skutečnostem, o nichž se vede dokazování, daňový subjekt pro kvalifikovanou přípravu na konání výslechu nepochybně potřebuje nejen informaci o tom, kdy a kde se výslech svědka koná, ale též informaci o tom, kdo bude vyslýchán.
Podle § 31 odst. 2 daňového řádu je povinností správce daně dbát o to, aby v daňovém řízení byly skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti zjištěny co nejúplněji; naplnění této povinnosti musí ve spojení s § 2 odst. 2 daňového řádu vést k závěru, že požádá-li daňový subjekt správce daně o poskytnutí informace o osobě svědka, který má být v daňovém řízení vyslýchán, je správce daně povinen mu tuto informaci poskytnout. Odepřením této informace je, aniž by pro to byla zákonná opora, výrazně oslabeno právo daňového subjektu uvedené v § 16 odst. 4 písm. e) daňového řádu.
V předmětné věci stěžovatelka i její zástupkyně výslovně žádaly správce daně o sdělení jména svědka, který dle vyrozumění o konání výslechu měl být vyslechnut dne 26. 6. 2001, správce daně této žádosti nevyhověl a ačkoliv zástupkyně stěžovatelky požádala o odročení jednání, tento důkaz v jejich nepřítomnosti ve stanoveném termínu provedl. Jestliže poté i následné konání výslechu svědka R. Z. bylo zástupkyni stěžovatelky oznámeno jen s uvedením data a místa konání výslechu, nelze jí přičítat k tíži, že na účast na výslechu rezignovala. Práva stěžovatelky byla zasažena o to intenzivněji, že je právní nástupkyní zemřelého daňového subjektu, nemá přímé informace o obchodních transakcích zemřelého manžela a může čerpat informace jen z listin, které má k dispozici.
Důvodnou je i druhá námitka týkající se výslechu Mgr. K. K.
Ze správního spisu vyplývá, že Mgr. K. K. byl vyslechnut Finančním úřadem v Litoměřicích při ústním jednání dne 5. 1. 2000 a při ústním jednání dne 24. 2. 2000, jejichž předmětem bylo místní šetření podle § 15 daňového řádu za účelem objasnění obchodních vztahů Mgr. K. Protokoly o výsleších, o jejichž konání stěžovatelka nebyla vyrozuměna, byly pak připojeny jako listinný důkaz do spisu v této věci.
Stěžovatelka v odvolání proti rozhodnutí správce daně ze dne 20. 3. 2001 a jeho doplňku se dovolávala toho, že výslechem Mgr. K. bez součinnosti s daňovým subjektem byla zkrácena na právu podle § 16 odst. 4 písm. e) daňového řádu, poukazovala na to, že zásadní skutkový závěr nemohl být podroben předchozím otázkám daňového subjektu vůči svědkovi při ústním jednání.
Městský soud shledal námitku nedůvodnou. V odůvodnění rozhodnutí k tomu uvedl, že výslech Mgr. K. byl proveden v rámci samostatného šetření jiného správce daně, a to ohledně této osoby jako daňového subjektu, v tomto řízení je jen listinným důkazem, s nímž se stěžovatelka mohla seznámit a vyjádřit se k němu. Pokud se stěžovatelka v žalobě dovolávala toho, že v rámci odvolacího řízení nebyl proveden důkaz jeho svědeckým výslechem, ač to v odvolání namítala, soud uzavřel, že v odvolání výslovný návrh na výslech svědka Mgr. K. obsažen není.
Nejvyšší správní soud se s argumentací městského soudu neztotožňuje. V tomto směru odkazuje na právní názor, který Ústavní soud vyslovil v rozhodnutí sp. zn. II ÚS 232/02, kde uvedl : „Jestliže je příslušná osoba dotazována na důležité okolnosti v daňovém řízení, jež se týkají jiných osob, jsou-li jim známy, jedná se zjevně o výslech svědka. Správce daně tedy není oprávněn volně volit mezi těmito právními úkony, nýbrž musí přihlédnout k jejich skutečnému obsahu, a to již z důvodu ochrany práv subjektu, s nímž je vedeno daňové řízení. Svědek je dle zákona povinen vypovídat pravdu a nic nezamlčet. O tom musí být poučen a poučen musí být i o následcích nepravdivé nebo neúplné výpovědi. Pro účely dokazování v daňovém řízení je však třeba preferovat použití bezprostředních, tj. před dožádaným správcem daně provedených důkazů. ………..I na daňové řízení se vztahuje pravidlo, že finanční orgány jsou povinny postupovat ústavně konformním způsobem, což ve zmiňovaném kontextu zejména znamená umožnit stěžovateli, aby jeho věc byla projednávána v jeho přítomnosti …“.
V předmětné věci proto měl být Mgr. K. vyslechnut v rámci daňové kontroly jako svědek, neboť místním šetřením, prováděným jako šetření o jeho obchodních vztazích, evidentně byly zjišťovány skutečnosti vztahující se k daňové povinnosti V. P. a v jeho účetnictví proúčtované půjčce finančních prostředků. Jestliže správce daně svědecký výslech nahradil listinným důkazem o jeho výpovědi v místním šetřením, zkrátil tak stěžovatelku na jejím právu být přítomna výslechu a podrobit Mgr. K. otázkám. Nápravu nezjednal ani žalovaný v odvolacím řízení, ač z obsahu odvolání bylo možno v souvislosti s vytýkaným porušením práva dle § 16 odst. 4 písm. e) daňového řádu dovodit, že se stěžovatelka provedení výslechu svědka dovolává. Řízení před správními orgány tak bylo zatíženo vadou, která mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí a městský soud pochybil, jestliže pro tuto důvodně vytýkanou vadu daňového řízení rozhodnutí žalovaného nezrušil.
I třetí námitce stěžovatelky lze přisvědčit.
Ze správního spisu vyplývá, že stěžovatelka správci daně vytýkala, že neprovedl důkaz znaleckým posudkem o pravosti podpisu R. Z. na sporných fakturách, příjmových pokladních dokladech a dodacích listech a že rezignace na provedení tohoto důkazu kontrastuje s ověřováním pravosti podpisu zemřelého daňového subjektu.
I když je nepochybné, že to byla stěžovatelka, na kom spočívalo důkazní břemeno prokázat existenci předmětných výdajů uvedených v daňovém přiznání, oprávněnost posoudit potřebný rozsah dokazování náleží žalovanému. S hodnocením vzájemného vztahu práva stěžovatelky žádat provedení důkazů a povinností žalovaného při provádění dokazování se Nejvyšší správní soud s městským soudem shoduje. Žalovaný však měl přihlédnout ke specifické situaci předmětné věci, kde byla prováděna daňová kontrola zemřelého daňového subjektu, stavějící stěžovatelku jako jeho právní nástupkyni do značně nevýhodné pozice, způsobené omezeným rozsahem důkazních prostředků, jimž s ohledem na neúčast na předmětných obchodních transakcích disponuje. Za této situace provedení důkazu ověřením pravosti podpisu R. Z. (zvláště za situace, kdy obsah jeho výpovědi, pokud jde o odcizení razítka, nekoresponduje s údajem o odcizených věcech v usnesení Policie České republiky, obvodního oddělení Tábor ze dne 18. 12. 1996, kterým bylo a je zde možná i souvislost s jeho vlastní daňovou povinností) se logicky nabízelo, že takový důkaz mohl přispět ke zjištění skutkového stavu a ovlivnit závěr žalovaného o tom, že nákup materiálů, deklarovaný spornými fakturami se uskutečnil.
Poslední z námitek uvedená pod bodem 4 není důvodná.
Žalobkyně se v žalobě omezila na výtku, že u daňového subjektu již byla dříve provedena daňová kontrola se závěrem „bez závad“ a vznikla tak překážka věci rozhodnuté, aniž by jakkoliv blíže konkretizovala, kdy měla předchozí daňová kontrola s tímto závěrem být provedena. V kasační stížnosti stěžovatelka tuto výtku zopakovala.
Správní spis žádné písemnosti svědčící o dřívější daňové kontrole neobsahuje. Nachází se v něm protokol o místním šetření ze dne 1. 12. 1998, jehož předmětem byly pokladní doklady a faktury došlé za roky 1994 a 1995; z obsahu protokolu vyplývá, že byly předloženy a správci daně zapůjčeny konkrétně specifikované faktury, a to včetně sporných faktur firmy A. T. Z. R. V následném protokolu o ústním jednání ze dne 14. 12. 1998 je pak uvedeno, že doklady převzaté protokolem o místním šetření byly v pořádku vráceny a ke kontrole byly předloženy další listiny.
Jestliže proto městský soud dovodil, že žalobkyně za daňovou kontrolu shledává místní šetření, doložené protokolem ze dne 1. 12. 1998, a dospěl k závěru, že před daňovou kontrolou, zahájenou dne 6. 10. 1999 a ukončenou dne 30. 1. 2001 projednáním zprávy o kontrole, ve věci proběhlo pouze místní šetření, jehož výsledkem není žádné rozhodnutí a samo o sobě tak nemůže tvořit překážku věci rozhodnuté, nepochybil jestliže shledal žalobní námitku nedůvodnou. Souladným se zákonem je i závěr městského soudu o tom, že zpráva o kontrole je podkladem pro další případné rozhodnutí či opatření správce daně a nemůže ani ona tvořit překážku věci rozhodnuté ve vztahu k následnému doměřovacímu řízení.
Nejvyšší správní soud proto z výše uvedených důvodů shledal kasační stížnost důvodnou a podle § 110 odst. 1 napadený rozsudek Městského soudu v Praze zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. V něm, vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ř. s.), rozhodne též o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).
P o u č e n í : Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. 10. 2004
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu