platků, ve znění zákonů č. 255/1994 Sb. a č. 323/1996 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) I. Není-li zahájena a provedena daňová kontrola při zachování všech práv, která daňovému subjektu garantuje $ 16 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nelze daňovému subjektu daň doměřit pouze na základě výsledků získaných při místním šetření. II. Je-li daňovému subjektu stanovena daň pomocí pomůcek, pak postup podle $ 50 odst. 5 daňového řádu již neumožňuje odvolacímu orgánu dopl- ňovat odvolací řízení tak, že uloží správci daně odstranit vady jeho řízení, které správce daně vzal za rozhodné pro stanovení daně za užití pomůcek.
platků, ve znění zákonů č. 255/1994 Sb. a č. 323/1996 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) I. Není-li zahájena a provedena daňová kontrola při zachování všech práv, která daňovému subjektu garantuje $ 16 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nelze daňovému subjektu daň doměřit pouze na základě výsledků získaných při místním šetření. II. Je-li daňovému subjektu stanovena daň pomocí pomůcek, pak postup podle $ 50 odst. 5 daňového řádu již neumožňuje odvolacímu orgánu dopl- ňovat odvolací řízení tak, že uloží správci daně odstranit vady jeho řízení, které správce daně vzal za rozhodné pro stanovení daně za užití pomůcek.
Podle $ 15 odst. 1 d. ř. je správce daně oprávněn v souvislosti s daňovým řízením provádět místní šetření jak u subjektu da- ně, tak i u jiných osob. V následujících od- stavcích tohoto ustanovení je upraven sou- bor práv i povinností správce daně, jakož iosob, u nichž je místní šetření prováděno. Je však skutečností, že toto ustanovení sa- mo nevymezuje obsah pojmu a explicitně ani cíl místního šetření, a proto je nutno vycházet z obsahu celého ustanovení a jed- notlivých zde upravených oprávnění i po- vinností obou stran. Pracovník správce da- ně má tak například v době přiměřené předmětu šetření, zejména v době provo- zu, právo na přístup do každé provozní bu- dovy, místnosti a místa, včetně dopravních prostředků, k účetním písemnostem, záz- namům a informacím na technických no- sičích dat v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení účelu podle tohoto zákona. Toto právo má též, jde-li o obydlí, které daňový subjekt užívá rovněž pro podnikání. Pra- covník správce daně může zajistit též věci, u nichž jejich nezajištění by mohlo mít za následek nemožnost dodatečného průka- zu skutečností potřebných v daňovém ří- zení. Naproti tomu daňový subjekt a třetí osoby jsou povinny poskytnout pracovní- ku správce daně všechny přiměřené pro- středky a pomoc potřebnou k účinnému provedení místního šetření, zejména mu podat potřebná vysvětlení. Z obsahu $ 15 d. ř. je tedy zřejmé, že cílem místního šetření je získávání před- běžných informací o daňových subjek- tech (popř. jiných osobách), jež by bylo možno poté využít v daňovém řízení ke stanovení daně ve správné výši. V kaž- dém případě se však jedná o pouhé zjiš- ťování podkladových informací či „ma- pování terénu“. O místním šetření je pořizován, dle jeho povahy, protokol či pouhý úřední záznam. Přesto, že proto- kol o ústním jednání ($ 12 d. ř.) je veřej- nou listinou, vždy však pouze zobrazuje či dokumentuje průběh jednání, popis děje či výpovědi jednotlivých osob. Naproti tomu $ 16d. ř. jasně vymezu- je cíl daňové kontroly, jestliže uvádí, že 815 937 daňovou kontrolou pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový zá- klad nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového sub- jektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Jak je z uvedeného zřejmé, je to právě institut daňové kontroly, který slouží k to- mu, aby mohl správce daně zjistit a prově- řit daňový základ (v daném případě ově- řit správnost daňové povinnosti přiznané daňovým subjektem); následující odstav- ce tohoto ustanovení vybavují jak správce daně, tak i osoby, u nichž je daňová kon- trola prováděna, širokým okruhem zvlášt- ních práv a povinností. Podle odstavce 4 tak například může daňový subjekt podá- vat námitky proti postupu pracovníka správce daně, vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, pří- padně navrhnout jeho doplnění apod. O výsledku zjištění pak sepíše správce da- ně zprávu o daňové kontrole, kterou je povinen s daňovým subjektem projednat. Znamená to, že zpráva z daňové kontroly tak musí obsahovat výsledek zjištění, tedy správní úvahu správce daně, na základě níž dospěl k důvodům pro případné do- měření daně a rovněž ke zvolenému způ- sobu stanovení základu daně a daně. Tato skutečnost je právně významná obzvláště proto, že dodatečný platební výměr ne- obsahuje odůvodnění a daňový subjekt musí mít zachovánu reálnou možnost se- znat důvody, jež vedly správce daně k její- mu doměření pro případ jeho obrany v odvolacím řízení. Správce daně tedy není oprávněn vol- ně volit mezi těmito právními úkony, nýbrž musí přihlédnout k jejich skuteč- nému obsahu, a to již z důvodu ochrany práv subjektu, s nímž je vedeno daňové řízení. 816 Ze všech těchto. důvodů Nejvyšší správní soud uzavírá, že nepostačuje, je-li daňová povinnost doměřena pouze na zá- kladě výsledků získaných při místním šet- ření, aniž by byla zahájena a provedena da- ňová kontrola při zachování všech práv, která jsou daňovému subjektu garantová- na právě $ 16 d. ř. Takovým postupem by byl totiž daňový subjekt krácen na svých, zákonem garantovaných, právech, zejmé- na na právu kvalifikované obrany, kterou může uskutečnit, vycházeje z úvah a vý- sledku zjištění, jež jsou nutným obsahem právě zprávy z daňové kontroly. Nejvyšší správní soud se neztotožnil ani s úvahou Městského soudu v Praze nad rozsahem přezkoumání rozhodnutí odvolacím orgánem (zde žalovaným) za předpokladu, že daň byla subjektu stano- vena za užití pomůcek ($ 31 odst. 5 d. ř.). Postup odvolacího orgánu je upraven v 650d.ř Podle jeho odstavce 3 odvolací orgán přezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání. Vyjdou-li při přezkoumávání najevo skutečnosti odvolatelem sice ne- uplatněné, ale mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí, lze k nim rovněž při rozhodování přihlédnout. Při tom není odvolací orgán vázán návrhy odvolatele, a může proto změnit rozhodnutí odvolá- ním napadené i v neprospěch odvolate- le. V rámci odvolacího řízení může odvo- lací orgán výsledky daňového řízení doplňovat, odstraňovat vady řízení ane- bo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně se stanovením při- měřené lhůty. Zjistí-li odvolací orgán, že jsou splněny u správce daně prvního stupně podmínky pro rozhodnutí podle $ 49 odst. 2 d. ř., vrátí věc k rozhodnutí s odůvodněním a pokyny pro další řízení správci daně prvního stupně, který je právním názorem odvolacího orgánu vá- SBÍRKA ROZHODNUTÍ NSS. 9/2006 937 zán. Tato zákonná úprava tak zjevně do- padá na postup odvolacího orgánu, má-li jím být přezkoumáno rozhodnutí, kte- rým byla vyměřena daňová povinnost za užití důkazů, které mohou být rovněž v od- volacím řízení z pokynu odvolacího orgá- nu správcem daně doplňovány či v něm mohou být odstraňovány jiné vady řízení. Je-li však daňová povinnost správcem daně stanovena (a poté i vyměřena) po- dle pomůcek ($ 31 odst. 5 d. ř.), pak je pro postup odvolacího orgánu nutno aplikovat zvláštní ustanovení, jímž je $ 50 odst. 5 d. ř., kterým je určen rozsah přezkoumání napadeného rozhodnutí odvolacím orgánem; toliko v jeho rámci se pak může odvolací orgán „pohybovat“. Po- dle něho totiž, směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomů- cek, zkoumá odvolací orgán pouze dodr- žení zákonných podmínek pro použití to- hoto způsobu stanovení daně. Shledá-li odvolací orgán, že tyto zákonné podmín- ky byly dodrženy, odvolání pro jeho neo- důvodněnost zamítne. V opačném přípa- dě rozhodnutí změní nebo zruší. Zjistí-li, Že jsou u správce daně prvního stupně pod- mínky pro rozhodnutí podle $ 49 odst. 1 d. ř. (autoremedura), vrátí věc k rozhod- nutí s odůvodněním a pokyny pro další ří- zení správci daně prvního stupně. Znamená to, že brojíli daňový sub- jekt proti rozhodnutí, kterým byla stano- vena daň podle pomůcek, odvolací or- gán zkoumá jen podmínky pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Oněmi zákonnými podmínkami je nutno rozu- mět nejen podmínky uvedené v $ 31 odst. 5 d. ř., ale i zjištění, zda daň tímto způsobem je stanovena dostatečně spo- lehlivě ($ 31 odst. 7 téhož zákona). To vše obzvláště s přihlédnutím k základ- ním zásadám daňového řízení. Podle $ 2 odst. 1 a 2 d. ř. jednají správci daně při správě daně v řízení o daních v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy, chrání zájmy státu a dbají přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňo- vém řízení, při tom volí jen takové pro- středky, které umožňují ještě dosáhnout cíle řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. Užilli správce daně prvého stupně ta- kový způsob stanovení daně (pomůcky), zkoumá odvolací orgán jednak to, zda da- ňový subjekt skutečně nesplnil některou ze svých zákonných povinností a nedosta- tek či absence důkazů neumožňuje již sta- - novit daň dokazováním, a jednak i to, zda daň je stanovena pomocí pomůcek dosta- tečně spolehlivě. Tím je také určen jeho rozsah zkoumání dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně podle $ 50 odst. 5 d.ř. Ustanovení $ 50 odst. 5 d. ř. tak již neu- možňuje odvolacímu orgánu doplňovat odvolací řízení způsobem spočívajícím v tom, že uloží správci daně odstranit vady jeho řízení, které však správce daně vzal za rozhodné pro stanovení daně právě tímto náhradním způsobem (za užití pomůcek). Zjistili totiž odvolací orgán, že podmínky pro stanovení daně podle pomůcek neby- ly splněny, měl rozhodnutí zrušit. Této interpretaci odpovídá i odstavec 6 citovaného ustanovení, podle něhož od- volací orgán rozhodnutí přezkoumá, a není-li při rozhodování vázán ustano- vením odstavce 5, rozhodnutí v odůvod- něných případech změní nebo zruší, ji- nak odvolání zamítne; i zde je vyjádřena vázanost odvolacího orgánu speciálním ustanovením za předpokladu, že pře- zkoumává rozhodnutí, kterým byla sta- novena daň podle pomůcek. 817 938 938 Daňové řízení: k postupu správce daně před vydáním dodatečného platebního výměru k $ 15, $ 16 a $ 36 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 323/1993 Sb., č. 255/1994 Sb. a č. 323/1996 Sb. (v textu též „daňový řád“) Dodatečným platebním výměrem nelze doměřit daň pouze na základě výsledků získaných při vyhledávací činnosti ($ 36 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) a při místním šetření ($ 15 citovaného zákona), aniž by byla zahájena a provedena daňová kontrola při zachování všech práv, která jsou daňovému subjektu garantována ustanovením $ 16 citova- ného zákona.
Akciová společnost T. proti Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu o daň z příjmů právnických osob, o kasační stížnosti žalobkyně.
Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů, a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
První otázkou, kterou se musí Nejvyšší správní soud zabývat, je obecná otázka přípustnosti doměření daně za použití poznatků či indicií, získaných toliko při místním šetření, aniž byla zahájena daňová kontrola.
Institut místního šetření, jakož i daňové kontroly je upraven v části první zákona, mezi obecnými ustanoveními, stejně tak, jakož například i doručování, zahájení řízení, dokazování apod.
Podle § 15 odst. 1 daňového řádu je správce daně oprávněn v souvislosti s daňovým řízením provádět místní šetření jak u subjektu daně, tak i u jiných osob. V následujících odstavcích tohoto ustanovení je upraven soubor práv i povinností správce daně, jakož i osob, u nichž je místní šetření prováděno. Je však skutečností, že toto ustanovení samo nevymezuje obsah pojmu a explicitně ani cíl místního šetření a proto je nutno vycházet z obsahu celého ustanovení a jednotlivých, zde upravených oprávnění i povinností obou stran. Pracovník správce daně má tak například v době přiměřené předmětu šetření, zejména v době provozu, právo na přístup do každé provozní budovy, místnosti a místa, včetně dopravních prostředků, k účetním písemnostem, záznamům a informacím na technických nosičích dat v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení účelu podle tohoto zákona. Toto právo má též, jde-li o obydlí, které daňový subjekt užívá rovněž pro podnikání. Pracovník správce daně může zajistit též věci, u nichž jejich nezajištění by mohlo mít za následek nemožnost dodatečného průkazu skutečností potřebných v daňovém řízení. Naproti tomu daňový subjekt a třetí osoby jsou povinny poskytnout pracovníku správce daně všechny přiměřené prostředky a pomoc potřebnou k účinnému provedení místního šetření, zejména mu podat potřebná vysvětlení.
Z obsahu § 15 daňového řádu je tedy zřejmé, že cílem místního šetření je získávání předběžných informací o daňových subjektech (popř. jiných osobách), jež by bylo možno poté využít v daňovém řízení ke stanovení daně ve správné výši. V každém případě se však jedná o pouhé zjišťování podkladových informací, či „mapování terénu“. O místním šetření je pořizován, dle jeho povahy, protokol či pouhý úřední záznam. Přesto, že protokol o ústním jednání (§ 12 daňového řádu) je veřejnou listinou, vždy však pouze zobrazuje či dokumentuje průběh jednání, popis děje či výpovědi jednotlivých osob.
Naproti tomu § 16 daňového řádu jasně vymezuje cíl daňové kontroly, jestliže uvádí, že daňovou kontrolou pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější.
Jak je z uvedeného zřejmé, je to právě institut daňové kontroly, který slouží k tomu, aby mohl správce daně zjistit a prověřit daňový základ, (v daném případě, ověřit správnost daňové povinnosti přiznané daňovým subjektem); následující odstavce tohoto ustanovení vybavují jak správce daně, tak i osoby, u nichž je daňová kontrola prováděna, širokým okruhem zvláštních práv a povinností. Podle odstavce 4 tak například může daňový subjekt podávat námitky proti postupu pracovníka správce daně, vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění apod. O výsledku zjištění pak sepíše správce daně zprávu o daňové kontrole, kterou je povinen s daňovým subjektem projednat. Znamená to, že zpráva z daňové kontroly tak musí obsahovat výsledek zjištění, tedy správní úvahu správce daně, na základě níž dospěl k důvodům pro případné doměření daně a rovněž ke zvolenému způsobu stanovení základu daně a daně. Tato skutečnost je právně významná obzvláště proto, že dodatečný platební výměr neobsahuje odůvodnění a daňový subjekt musí mít zachovánu reálnou možnost seznat důvody, jež vedly správce daně k jejímu doměření pro případ jeho obrany v odvolacím řízení.
Správce daně tedy není oprávněn volně volit mezi těmito právními úkony, nýbrž musí přihlédnout k jejich skutečnému obsahu, a to již z důvodu ochrany práv subjektu, s nímž je vedeno daňové řízení.
Ze všech těchto důvodů Nejvyšší správní soud uzavírá, že nepostačuje, je-li daňová povinnost doměřena pouze na základě výsledků získaných při místním šetření, aniž by byla zahájena a provedena daňová kontrola při zachování všech práv, která jsou daňovému subjektu garantována právě § 16 daňového řádu. Takovým postupem by byl totiž daňový subjekt krácen na svých, zákonem garantovaných právech, zejména na právu kvalifikované obrany, kterou může uskutečnit, vycházeje z úvah a výsledku zjištění, jež jsou nutným obsahem právě zprávy z daňové kontroly.
Nejvyšší správní soud se neztotožnil ani s úvahou soudu nad rozsahem přezkoumání rozhodnutí odvolacím orgánem (zde žalovaným) za předpokladu, že daň byla subjektu stanovena za užití pomůcek (§ 31 odst. 5 daňového řádu).
Postup odvolacího orgánu je upraven v § 50 daňového řádu. Podle jeho odstavce 3 odvolací orgán přezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání. Vyjdou-li při přezkoumávání najevo skutečnosti odvolatelem sice neuplatněné, ale mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí, lze k nim rovněž při rozhodování přihlédnout. Při tom není odvolací orgán vázán návrhy odvolatele a může proto změnit rozhodnutí odvoláním napadené i v neprospěch odvolatele. V rámci odvolacího řízení může odvolací orgán výsledky daňového řízení doplňovat, odstraňovat vady řízení anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně se stanovením přiměřené lhůty. Zjistí-li odvolací orgán, že jsou splněny u správce daně prvního stupně podmínky pro rozhodnutí podle § 49 odst. 2, vrátí věc k rozhodnutí s odůvodněním a pokyny pro další řízení správci daně prvního stupně, který je právním názorem odvolacího orgánu vázán. Tato zákonná úprava tak zjevně dopadá na postup odvolacího orgánu, má-li jím být přezkoumáno rozhodnutí, kterým byla vyměřena daňová povinnost za užití důkazů, které mohou být rovněž v odvolacím řízení z pokynu odvolacího orgánu správcem daně doplňovány či odstraňovány jiné vady řízení.
Je – li však daňová povinnost správcem daně stanovená (a poté i vyměřená) podle pomůcek (§ 31 odst. 5 daňového řádu), pak je pro postup odvolacího orgánu nutno aplikovat zvláštní ustanovení, jímž je § 50 odst. 5 daňového řádu, kterým je určen rozsah přezkoumání napadeného rozhodnutí odvolacím orgánem; toliko v jeho rámci se pak může odvolací orgán „pohybovat“. Podle něho totiž, směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Shledá-li odvolací orgán, že tyto zákonné podmínky byly dodrženy, odvolání pro jeho neodůvodněnost zamítne. V opačném případě rozhodnutí změní nebo zruší. Zjistí-li, že jsou u správce daně prvního stupně podmínky pro rozhodnutí podle § 49 odst. 1 (autoremedura), vrátí věc k rozhodnutí s odůvodněním a pokyny pro další řízení správci daně prvního stupně.
Znamená to, že brojí-li daňový subjekt proti rozhodnutí, kterým byla stanovena daň podle pomůcek, odvolací orgán zkoumá jen podmínky pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Oněmi zákonnými podmínkami je nutno rozumět nejen podmínky uvedené v § 31 odst. 5, ale i zjištění, zda daň tímto způsobem je stanovena dostatečně spolehlivě (§ 31 odst. 7). To vše obzvláště s přihlédnutím k základním zásadám daňového řízení. Podle § 2 odst. 1 a 2 daňového řádu jednají správci daně při správě daně v řízení o daních v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy, chrání zájmy státu a dbají přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení, při tom volí jen takové prostředky, které umožňují ještě dosáhnout cíle řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy.
Užil-li správce daně prvého stupně takový způsob stanovení daně (pomůcky), zkoumá odvolací orgán jednak to, zda daňový subjekt skutečně nesplnil některou ze svých zákonných povinností a nedostatek či absence důkazů neumožňuje již stanovit daň dokazováním, a jednak i to, zda daň je stanovená pomocí pomůcek dostatečně spolehlivě. Tím je také určen jeho rozsah zkoumání dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně podle § 50 odst. 5 daňového řádu.
Ustanovení § 50 odst. 5 daňového řádu tak již neumožňuje odvolacímu orgánu doplňovat odvolací řízení způsobem spočívajícím v tom, že uloží správci daně odstranit vady jeho řízení, které však správce daně vzal za rozhodné pro stanovení daně právě tímto náhradním způsobem (za užití pomůcek). Zjistil-li totiž odvolací orgán, že podmínky pro stanovení daně podle pomůcek nebyly splněny, měl rozhodnutí zrušit.
Této interpretaci odpovídá i odstavec 6 cit. ustanovení, podle něhož odvolací orgán rozhodnutí přezkoumá a není-li při rozhodování vázán ustanovením odstavce 5, rozhodnutí v odůvodněných případech změní nebo zruší, jinak odvolání zamítne; i zde je vyjádřena vázanost odvolacího orgánu speciálním ustanovením za předpokladu, že přezkoumává rozhodnutí, kterým byla stanovena daň podle pomůcek.
Městský soud v Praze v předcházejícím řízení nesprávně posoudil právní otázky, týkající se možnosti správce daně doměřit daňovou povinnost toliko na základě poznatků získaných při místním šetření a týkající se přezkoumání rozhodnutí žalovaným a možnosti jeho postupu za situace, kdy daň byla stanovena pomocí pomůcek (§ 50 odst. 5 daňového řádu); soud posoudil shora uvedené právní otázky nesprávně a proto k podané kasační stížnosti Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. V něm je soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ř. s.);
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. července 2005
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu