zemědělskému majetku (v textu též „zákon o půdě“)* »Y Vsoučasném znění odst. 2. 810 Vznikl-li nájemní vztah mezi dosavadním uživatelem a vlastníkem země- dělského pozemku podle $ 22 odst. 3 zákona č. 229/1991 Sb., o úpravě vlast- nických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku, a je-li pozemek pro vlastníka nepřístupný, neskončí nájemní vztah na základě výpovědi před provedením pozemkových úprav. Pozemek musí být přístupný jak ve smyslu faktickém, tak ve smyslu právním; nepostačí proto, zajistíli nájem- ce vlastníkovi přístup na jeho pozemky přes pozemky jiných vlastníků, kte- ré má nájemce sám jen pronajaté. Nájemní vztah v takovém případě trvá i nadále a poplatníkem daně z nemovitostí zůstává nájemce pozemků (6 3 odst. 2 zákona ČNR č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí).
Nejvyšší správní soud se zaměřil na zodpovězení otázky, zda poplatníkem 812 daně z nemovitostí (pozemků) byl v roz- hodných zdaňovacích obdobích stěžova- tel jako vlastník pozemků. Obecné pravidlo říká, že poplatní- kem daně z pozemků je vlastník pozemku (5 3 odst. 1 zákona ČNR č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 1999, 2000 a 2001). Vedle toho však u pronajatých pozemků, jde-li o pozemky, jejichž pů- vodní vlastnické hranice v terénu neexis- tují, protože byly sloučeny do pozemků s hranicemi v terénu reálně existujícími, je poplatníkem nájemce pozemku ($ 3 odst. 2 citovaného zákona).
Nájemní vztah mezi stěžovatelem a nájemcem vznikl na základě $ 22 odst. 3 zákona o půdě, ve znění zákona č. 93/1992 Sb. a zákona č. 183/1993 Sb. Nájemce tento nájemní vztah k 1. říjnu 1995 vypověděl. Podle citovaného usta- novení však v případě, že pozemek je pro vlastníka nepřístupný, nemůže vý- povědní lhůta skončit dříve, než budou provedeny pozemkové úpravy. A právě otázka přístupnosti daných zemědělských pozemků je těžištěm sporu. Zatímco žalo- vaný i krajský soud vychází z toho, že po- zemky byly stěžovateli vydány k 30.
9. 1998 přístupné, stěžovatel tvrdí opak. V úvodu je třeba předznamenat, že se jedná o pozemky zemědělské, Je přitom všeobecně známo, že k tomu, aby země- dělské pozemky mohly být využívány k provozování zemědělské výroby, k níž jsou primárně určeny, je nezbytná jejich pravidelná obsluha, a to také těžkými ze- mědělskými stroji. Nelze tedy účelně ze- mědělsky využívat půdu, která by nebyla přístupná. Taková půda by totiž byla pro svého vlastníka fakticky bezcenná, ne- boť by ji nemohl sám zemědělsky využí- vat, ani by ji nemohl za tím účelem pro- najmout.
Vzniku těchto situací má při- tom bránit právě sporné ustanovení zá- kona o půdě. I na toto ustanovení je tře- ba nahlížet vždy skrze primární ratio legis celého zákona o půdě. Účelem to- hoto zákona je „zmírnit následky někte- rých majetkových křivd, k nimž došlo vůči vlastníkům zemědělského a lesní- ho majetku v období let 1948 až 1989“ (první odstavec preambule), tedy ales- poň v určité míře reparovat následky po- rušení základních práv vlastníků v obdo- bí totality. S ohledem na shora vyslovené je za- potřebí ustanovení $ 22 odst. 3 zákona o půdě vykládat tak, aby jeho aplikací by- lo možno dosáhnout účelu, který záko- nodárce sledoval (náprava křivd).
Poze- mek tedy bude možné považovat za přístupný jen tehdy, bude-li přístupný jak ve smyslu faktickém, tak ve smyslu právním. Přístupnost pozemku po práv- ní stránce přitom znamená, že vlastníku pozemku budou přístupové cesty zaruče- ny jedním z právem předvídaných institu- tů: po veřejné komunikaci či po pozem- cích jiných vlastníků, k nimž však bude mít zřízeno příslušné věcné břemeno. Na tomto místě je třeba upozornit, že v tomto směru nebyla skutková podstata zjištěna dostatečně, neboť ve správním spise není důkazu o tom, že by vlastníci pozemků, po nichž „přístupové cesty“ měly vést, s takovým řešením souhlasili, či dokonce věcná břemena zřídili.
Stěžovatel se tedy oprávněně nespo- kojil pouze s tím, že v mapě byly vyzna- čeny „přístupové cesty“ k pozemkům, které povedou po pozemcích, které má nájemce řádně pronajaté. Fyzicky by se na své pozemky tímto způsobem pravděpo- dobně dostal. Toto řešení mu ale nepřiná- ší vůbec žádnou jistotu, že jeho pozemky budou přístupné i do budoucna, tj. že ná- jemce, resp. vlastníci „přístupovou ces- tou“ dotčených pozemků, příslušná ome- zení dobrovolně strpí i v budoucnu. 937 Daňové řízení: doměření daně; rozsah přezkumu rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek k $ 15, $ 16 a $ 50 odst. 3 a odst. 5 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a po- platků, ve znění zákonů č. 255/1994 Sb. a č. 323/1996 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d.
ř.“)
I. Není-li zahájena a provedena daňová kontrola při zachování všech práv, která daňovému subjektu garantuje $ 16 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nelze daňovému subjektu daň doměřit pouze na základě výsledků získaných při místním šetření.
II. Je-li daňovému subjektu stanovena daň pomocí pomůcek, pak postup podle $ 50 odst. 5 daňového řádu již neumožňuje odvolacímu orgánu dopl- ňovat odvolací řízení tak, že uloží správci daně odstranit vady jeho řízení, které správce daně vzal za rozhodné pro stanovení daně za užití pomůcek.
JUDr. Jaroslav R. proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně o daň z ne- movitostí, o kasační stížnosti žalobce.
Nejvyšší správní soud při přezkumu neshledal vady podle § 109 odst. § s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti. Přezkoumal-li pak napadené rozhodnutí krajského soudu v rozsahu a v mezích důvodů vymezených stížnostními body [§ 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.] dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná. Nejprve se zaměřil na zodpovězení otázky, zda poplatníkem daně z nemovitostí (pozemků) byl v rozhodných zdaňovacích obdobích stěžovatel jako vlastník pozemků.
Obecné pravidlo říká, že poplatníkem daně z pozemků je vlastník pozemku (§ 3 odst. 1 zákona 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 1999, 2000 a 2001). Vedle toho však u pronajatých pozemků, jde-li o pozemky, jejichž původní vlastnické hranice v terénu neexistují, protože byly sloučeny do pozemků s hranicemi v terénu reálně existujícími, je poplatníkem nájemce pozemku (§ 3 odst. 2 citovaného zákona).
Nájemní vztah mezi stěžovatelem a nájemcem vznikl na základě § 22 odst. 3 zákona o půdě, ve znění zákona č. 93/1992 Sb. a zákona č. 183/1993 Sb. Nájemce tento nájemní vztah k 1. říjnu 1995 vypověděl. Podle citovaného ustanovení však v případě, že pozemek je pro vlastníka nepřístupný, nemůže výpovědní lhůta skončit dříve, než budou provedeny pozemkové úpravy. A právě otázka přístupnosti daných zemědělských pozemků je těžištěm sporu. Zatímco žalovaný i krajský soud vychází z toho, že pozemky byly stěžovateli vydány k 30. 9. 1998 přístupné, stěžovatel tvrdí opak.
V úvodu je třeba předznamenat, že se jedná o pozemky zemědělské. Je přitom všeobecně známo, že k tomu, aby zemědělské pozemky mohly být využívány k provozování zemědělské výroby, k níž jsou primárně určeny, je nezbytná jejich pravidelná obsluha, a to také těžkými zemědělskými stroji. Nelze tedy účelně zemědělsky využívat půdu, která by nebyla přístupná. Taková půda by totiž byla pro svého vlastníka fakticky bezcenná, neboť by ji nemohl sám zemědělsky využívat, ani by ji nemohl za tím účelem pronajmout. Vzniku těchto situací má přitom bránit právě sporné ustanovení zákona o půdě. I na toto ustanovení je třeba nahlížet vždy skrze primární ratio legis celého zákona o půdě. Účelem tohoto zákona je „zmírnit následky některých majetkových křivd, k nimž došlo vůči vlastníkům zemědělského a lesního majetku v období let 1948 až 1989“ (první odstavec preambule), tedy alespoň v určité míře reparovat následky porušení základních práv vlastníků v období totality.
S ohledem na shora vyslovené je zapotřebí ustanovení § 22 odst. 3 zákona o půdě vykládat tak, aby jeho aplikací bylo možno dosáhnout účelu, který zákonodárce sledoval (náprava křivd). Pozemek tedy bude možné považovat za přístupný jen tehdy, bude-li přístupný jak ve smyslu faktickém, tak ve smyslu právním. Přístupnost pozemku po právní stránce přitom znamená, že vlastníku pozemku budou přístupové cesty zaručeny jedním z právem předvídaných institutů: po veřejné komunikaci či po pozemcích jiných vlastníků, k nimž však bude mít zřízeno příslušné věcné břemeno.
Na tomto místě je třeba upozornit, že v tomto směru nebyla skutková podstata zjištěna dostatečně, neboť ve správním spise není důkazu o tom, že by vlastníci pozemků, po nichž „přístupové cesty“ měly vést, s takovým řešením souhlasili, či dokonce věcná břemena zřídili.
Stěžovatel se tedy oprávněně nespokojil pouze s tím, že v mapě byly vyznačeny „přístupové cesty“ k pozemkům, které povedou po pozemcích, které má nájemce řádně pronajaté. Fyzicky by se na své pozemky by se tímto způsobem pravděpodobně dostal. Toto řešení mu ale nepřináší vůbec žádnou jistotu, že jeho pozemky budou přístupné i do budoucna, tj. že nájemce, resp. vlastníci „přístupovou cestou“ dotčených pozemků, příslušná omezení dobrovolně strpí i v budoucnu. Stěžovatel, který tvrdil, že rozhodnutí krajského soudu je nezákonné pro nesprávné posouzení právní otázky [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.], tedy je v právu.
Krajskému soudu je v této souvislosti třeba vytknout nejen nesprávný právní názor, ale i to, že zcela nesprávně uchopil předmět sporu. Zaměřil se totiž především na otázku platnosti výpovědi, aniž by tato otázka byla vůbec sporná. Tvrzení stěžovatele o nepřístupnosti pozemků pak odmítl s tím, že je vyvráceno stanoviskem k tomu kompetentního orgánu, aniž si uvědomil, že toto stanovisko je pouze jedním z důkazů, který nelze přeceňovat, ale je třeba jej hodnotit v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů jak jednotlivě, tak ve vzájemné souvislosti s důkazy ostatními. Nejedná se totiž o rozhodnutí příslušného orgánu, jímž by byl žalovaný vázán, ale jde toliko o nezávazné právní posouzení. V opačném směru pak toto stanovisko přeceňuje i stěžovatel.
Krajský soud rovněž v odůvodnění svých rozsudků tvrdil, že „v daňovém řízení nemůže být předmětem sporu platnost, či neplatnost výpovědi, neboť tuto otázku nepřísluší řešit správním orgánům.“ Již bylo řečeno, že tato otázka vůbec nebyla sporná, neboť spor byl veden až o běh výpovědní lhůty, nikoli o výpověď samu. Dále pak platnost výpovědi může být v daňovém řízení otázkou předběžnou, o níž si za splnění zákonných podmínek může správce daně učinit úsudek sám. V posuzované případě takovou otázkou byl právě běh výpovědní lhůty.
Krajský soud si rovněž protiřečí, jestliže na jedné straně říká, že otázka planosti výpovědi nemůže být předmětem daňového řízení, a na straně druhé uzavírá, že stěžovatel v daňovém řízení neplatnost výpovědi z nájmu neprokázal. V závěru se pak připomíná, že v daném daňovém řízení netížilo důkazní břemeno stěžovatele, ale správce daně, který byl povinen prokázat, že poplatníkem daně je právě stěžovatel, neboť důkazní břemeno k prokázání určité skutečnosti nese ten, kdo tuto skutečnost tvrdí.
Stěžovatel namítl také vady řízení před správním orgánem, pro které měl krajský soud rozhodnutí žalovaného zrušit [§ 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.]. Jde o to, že žalovaný nezjistil řádně a úplně skutkový stav věci; především neprovedl místní šetření a ani si neopatřil znalecký posudek.
Místní šetření, resp. protokol či úřední záznam, který je jeho výsledkem, je důležitým důkazním prostředkem. Vzniká na základě vlastní činnosti správce daně a umožňuje tak v porovnání se skutečnostmi, které uvádí daňový subjekt, posoudit hodnověrnost těchto tvrzení. Při místním šetření však lze prověřovat toliko skutková tvrzení, stejně jako znalec se ve znaleckém posudku může vyjadřovat pouze k otázkám skutkovým a nikoli právním. O tom, zda bude provedeno místní šetření, či vyžádán znalecký posudek, vždy rozhoduje správce daně, a to jak v případě, kdy důkazní břemeno nese sám, tak v případě, kdy jej nese daňový subjekt. Vliv na rozhodování o provedení místního šetření, či zadání znaleckého posudku může mít např. skutková složitost věci, četnost dosud soustředěných důkazních prostředků, jejich souladnost, či naopak rozpornost, apod.
V kontextu posuzovaného případu, kdy důkazní břemeno tížilo správce daně a kdy stěžovatel opakovaně namítal, že pozemky nejsou přístupné a tudíž že není poplatníkem daně z pozemků, by provedení místního šetření (obhlídka pozemků samých) rozhodně přispělo k objasnění toto, zda pozemky jsou po faktické stránce přístupné, či nikoli. Bylo by tedy více než vhodné. Znalecký posudek by pak již patrně byl nadbytečný. O nedostatečnosti zjišťování skutkové podstaty ohledně přístupnosti pozemku po právní stránce pak bylo pojednáno již výše.
Lze shrnout, že žalovaný neučinil všechna opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností (§ 1 odst. 2 daňového řádu), nejednal v souladu se zákony a nedbal přitom zachování práv a právem chráněných zájmů stěžovatele (§ 2 odst. 1 daňového řádu), nepostupoval v úzké součinnosti se stěžovatelem (§ 2 odst. 2 daňového řádu) a při hodnocení důkazů nepřihlížel ke všemu, co v řízení vyšlo najevo (§ 2 odst. 3 daňového řádu). Na druhé straně správci daně nelze vytýkat, že zahájil daňové řízení (§ 2 odst. 6 daňového řádu), neboť jen v daňovém řízení lze zjišťovat, zda byly splněny podmínky pro vznik daňové povinnosti, či nikoli. Z větší části je tak třeba přisvědčit i procením námitkám stěžovatele, neboť v daňovém řízení došlo k vadám, které mohly mít vliv na zákonnost rozhodnutí žalovaného.
Jelikož Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou, rozsudky Krajského soudu v Brně zrušil a věci tomuto soudu vrátil k dalšímu řízení (§ 110 odst. 1 s. ř. s.). V tomto dalším řízení je Krajský soud v Brně vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v tomto rozhodnutí. V novém rozsudku rozhodne v souladu s § 110 odst. 2 s. ř. s. i o nákladech řízení o kasačních stížnostech.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné. V Brně 29. března 2006
JUDr. Michal Mazanec předseda senátu