15. 8. 2013, čj. 2 Afs 13/2013-28, ze dne 30. 7. 2013,
čj. 2 Afs 53/2013-27, ze dne 23. 4. 2013,
čj. 7 Afs 104/2012-31 a čj. 7 Afs 13/2013-25),
že v některých případech může mít uvalení
solárního odvodu na konkrétního výrobce
elektrické energie rdousící efekt. A byť explicitně nevyslovil požadavek na vedení dokazování o možném rdousícím efektu v řízení
o stížnosti na postup plátce daně, případně
v následném soudním řízení, z jeho argumentace obsažené v uvedených rozhodnutích je
patrný předpoklad, že by při řádném uplatnění námitky likvidačního působení solárního odvodu na konkrétní subjekt takové dokazování být vedeno mělo.
Předkládající senát je však nyní přesvědčen o tom, že v řízení o stížnosti na postup
plátce daně ani v následném soudním řízení
není žádný prostor pro posouzení otázky, zda
může mít v konkrétním případě uvalení solárního odvodu na výrobce elektrické energie likvidační účinky.
Správce daně totiž může v uvedeném řízení hodnotit pouze to, zda byl postup plátce
daně v souladu se zákonem. Ten přitom stanoví povinnost srazit nebo vybrat odvod kategoricky, nepřipouští v tomto ohledu žádné
výjimky. Dovozovat, že v případě, kdy má tento odvod na poplatníka likvidační účinek, nemusí být sražen či vybrán, tak nelze ani za užití ústavně konformního výkladu. Navíc by
správce daně naznačeným postupem zřejmě
mohl přistoupit pouze k jakési modifikaci výše odvodu dotčeného poplatníka, a to v míře,
která by na jednu stranu eliminovala rdousící
efekt odvodu vůči tomuto subjektu, ale zároveň by jej nepřípustně nezvýhodnila vůči jeho konkurentům na trhu se solární energií.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 014
Není přitom vůbec zřejmé, z jakých kritérií
by měl správce daně při úvaze o takové modifikaci odvodu vycházet (vzhledem k naprosté
absenci zákonného podkladu pro tuto úvahu). Kdyby byl správci daně umožněn uvedený
postup, znamenalo by to, že by se mu v dané
oblasti otevřel velmi těžko kontrolovatelný
prostor pro libovůli.
Pokyn Ústavního soudu k tomu, aby byly
případné likvidační účinky solárního odvodu
v konkrétních případech zohledňovány, je
dle předkládajícího senátu možno splnit využitím jiných institutů, které stávající právní
řád poskytuje.
Na rozdíl od stížnosti na postup plátce je
posouzení individuální situace jednotlivých
poplatníků solárního odvodu za pomoci institutu posečkání daně právně možné, byť je
v praxi obtížně uplatnitelné. To je patrné již
z citovaného nálezu Ústavního soudu, resp.
z citace vyžádaného stanoviska Ministerstva
financí obsažené v bodu 89 nálezu.
Hlavní komplikaci představuje skutečnost, že správce daně může povolit posečkání úhrady daně (popřípadě rozložení její
úhrady na splátky) na žádost daňového subjektu, tj. v daném případě poplatníka solárního odvodu (pokud k němu správce daně
nepřistoupí z úřední povinnosti), avšak plátcem odvodu je odlišný subjekt od poplatníka.
K tomu, aby bylo možno institut posečkání
daně vůbec užít, by tak poplatník musel docílit toho, aby plátce odvodu v jeho případě namísto srážky uplatnil možnost odvod od poplatníka vybrat. Tato konstrukce by umožnila
plátci odvodu poplatníkovi vyplatit výkupní
cenu nebo zelený bonus bez toho, aby z nich
srazil odvod, a pokud by plátce odvodu docílil posečkání úhrady, mohl by posečkat s výběrem odvodu od poplatníka.
Praktická uplatnitelnost tohoto postupu
je tak závislá na ochotě plátce daně ke kooperaci. Ta přitom může být omezena například
obavou plátce daně z toho, zda v budoucnu
nebude muset nést náklady spojené s vymáháním výběru odvodu od poplatníka (poté,
co pominou důvody k posečkání s jeho úhradou). K eliminaci uvedeného rizika by tak ju-
*) S účinností od 1. 1. 2012 zrušena směrnicí Evropského parlamentu a Rady 2009/28/ES o podpoře využívání energie z obnovitelných zdrojů a o změně a následném zrušení směrnic 2001/77/ES
a 2003/30/ES.
dikatura zřejmě musela dovodit, že pokud
plátce daně bude postupovat naznačeným
způsobem, zprostí se povinnosti v budoucnu
odvést solární odvod a vymáhat příslušnou
částku zpět na poplatníkovi s tím, že odvod
od výrobce elektrické energie bude vybírat
(a případně po něm vymáhat) přímo správce
daně.
Protože promítnutí a zohlednění likvidačních účinků solárního odvodu není možné
v nalézací rovině při správě daní, a ač možné,
je zároveň velmi nepraktické v rovině platební
prostřednictvím užití § 156 a § 157 daňového
řádu, předestírá předkládající senát další představitelné řešení, které dosud Nejvyšší správní
soud ve svých rozhodnutích nezvažoval.
Tímto řešením je institut prominutí daně,
pomocí něhož může ve zvláštních a výjimečných případech exekutiva od vybrání daně
upustit. Jeho úprava je obsažena v § 259
a § 260 daňového řádu.
Podle § 260 daňového řádu může ministr
financí „z moci úřední, pokud jde o daně,
které spravují jím řízené správní orgány,
zcela nebo částečně prominout daň nebo
příslušenství daně“ mj. při mimořádných
událostech. Takovou mimořádnou událostí
může být zcela jistě i naplnění předpokladu
rdousícího efektu u poplatníků solárního odvodu, vyjádřeného Ústavním soudem. Předkládající senát je zároveň názoru, že apel
Ústavního soudu na exekutivu, aby vytvořila
„koordinované praktické postupy“ směřující
v odůvodněných případech ke zmírnění likvidačních důsledků solárního odvodu, byť byl
vysloven ve vztahu k institutu posečkání daně, lze vztáhnout i na institut prominutí daně.
Právní úprava umožňuje ministru financí
vydat opatření zveřejněné ve Finančním zpravodaji, v němž by popsal množinu daňových
subjektů a důvody pro prominutí (i částečné)
jejich daňových povinností za předpokladu,
že prokážou, že solární odvod má rdousící
efekt právě v jejich případě. Situace by byla
obdobná, jako kdyby ministr financí touto
metodou prominul daň či její díl daňovým
subjektům stiženým povodněmi. V praxi by
situace vypadala tak, že daňová povinnost či
její část by byla prominuta tomu, kdo by prokázal likvidační důsledky plynoucí z uplatnění předmětných ustanovení zákona. Ministr
by poté daň (či její část) buď prominul, anebo
neprominul a v takovém případě by byl nucen
zastavit řízení [dle § 106 odst. 1 písm. b) daňového řádu]. Rozhodnutí o zastavení řízení
by následně podléhalo soudnímu přezkumu.
Rozšířený senát rozhodl, že konkrétní dopady solárního odvodu na výrobce elektrické
energie nelze zohlednit ani v řízení o stížnosti na postup plátce daně, ani v soudním řízení, které na ně navazuje. Pokyn Ústavního
soudu zohledňovat likvidační účinky solárního odvodu v individuálních případech je za
stávající právní úpravy proveditelný jen prostřednictvím institutu prominutí daně dle
§ 260 daňového řádu v návaznosti na § 259
daňového řádu. Rozšířený senát věc vrátil
k projednání a k rozhodnutí prvnímu senátu.
Z odůvodnění:
III.
Posouzení věci rozšířeným senátem
(...)
III.2 Úprava solárního odvodu
[21] Prvním zákonem České republiky,
který samostatně upravoval problematiku výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů, byl zákon o podpoře účinný od 1. 8. 2005. Ten
implementoval směrnici Evropského parlamentu a Rady 2001/77/ES o podpoře elektřiny vyrobené z obnovitelných zdrojů energie
na vnitřním trhu s elektřinou*), která pro ČR
stanovila indikativní cíl výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů ve výši 8 % hrubé domácí
spotřeby elektřiny do roku 2010.
[22] Tento zákon dal rovněž Energetickému regulačnímu úřadu (dále jen „ERÚ“) pravomoc stanovit výši podpory obnovitelných
zdrojů. Výrobce energie si přitom mohl vy-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 014
brat ze dvou druhů podpory: povinného výkupu za výkupní ceny stanovené ERÚ a zelených bonusů. Výkupní ceny a zelené bonusy
byly pro různé kategorie obnovitelných zdrojů diferencované, a to s ohledem na rozdílné
investiční a provozní náklady jednotlivých typů obnovitelných zdrojů.
[23] V reakci na prudký nárůst počtu fotovoltaických elektráren byl přijat zákon
č. 402/2010 Sb., kterým byl novelizován zákon o podpoře. Tato novela zavedla s účinností od 1. 1. 2011 úpravu solárního odvodu
(§ 7a až § 7i). Předmětem solárního odvodu,
který je ve smyslu § 2 odst. 3 písm. b) daňového řádu daní, je elektřina vyrobená ze slunečního záření v období od 1. 1. 2011 do
15. 8. 2013, čj. 2 Afs 13/2013-28, ze dne 30. 7. 2013,
čj. 2 Afs 53/2013-27, ze dne 23. 4. 2013,
čj. 7 Afs 104/2012-31 a čj. 7 Afs 13/2013-25),
že v některých případech může mít uvalení
solárního odvodu na konkrétního výrobce
elektrické energie rdousící efekt. A byť explicitně nevyslovil požadavek na vedení dokazování o možném rdousícím efektu v řízení
o stížnosti na postup plátce daně, případně
v následném soudním řízení, z jeho argumentace obsažené v uvedených rozhodnutích je
patrný předpoklad, že by při řádném uplatnění námitky likvidačního působení solárního odvodu na konkrétní subjekt takové dokazování být vedeno mělo.
Předkládající senát je však nyní přesvědčen o tom, že v řízení o stížnosti na postup
plátce daně ani v následném soudním řízení
není žádný prostor pro posouzení otázky, zda
může mít v konkrétním případě uvalení solárního odvodu na výrobce elektrické energie likvidační účinky.
Správce daně totiž může v uvedeném řízení hodnotit pouze to, zda byl postup plátce
daně v souladu se zákonem. Ten přitom stanoví povinnost srazit nebo vybrat odvod kategoricky, nepřipouští v tomto ohledu žádné
výjimky. Dovozovat, že v případě, kdy má tento odvod na poplatníka likvidační účinek, nemusí být sražen či vybrán, tak nelze ani za užití ústavně konformního výkladu. Navíc by
správce daně naznačeným postupem zřejmě
mohl přistoupit pouze k jakési modifikaci výše odvodu dotčeného poplatníka, a to v míře,
která by na jednu stranu eliminovala rdousící
efekt odvodu vůči tomuto subjektu, ale zároveň by jej nepřípustně nezvýhodnila vůči jeho konkurentům na trhu se solární energií.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 014
Není přitom vůbec zřejmé, z jakých kritérií
by měl správce daně při úvaze o takové modifikaci odvodu vycházet (vzhledem k naprosté
absenci zákonného podkladu pro tuto úvahu). Kdyby byl správci daně umožněn uvedený
postup, znamenalo by to, že by se mu v dané
oblasti otevřel velmi těžko kontrolovatelný
prostor pro libovůli.
Pokyn Ústavního soudu k tomu, aby byly
případné likvidační účinky solárního odvodu
v konkrétních případech zohledňovány, je
dle předkládajícího senátu možno splnit využitím jiných institutů, které stávající právní
řád poskytuje.
Na rozdíl od stížnosti na postup plátce je
posouzení individuální situace jednotlivých
poplatníků solárního odvodu za pomoci institutu posečkání daně právně možné, byť je
v praxi obtížně uplatnitelné. To je patrné již
z citovaného nálezu Ústavního soudu, resp.
z citace vyžádaného stanoviska Ministerstva
financí obsažené v bodu 89 nálezu.
Hlavní komplikaci představuje skutečnost, že správce daně může povolit posečkání úhrady daně (popřípadě rozložení její
úhrady na splátky) na žádost daňového subjektu, tj. v daném případě poplatníka solárního odvodu (pokud k němu správce daně
nepřistoupí z úřední povinnosti), avšak plátcem odvodu je odlišný subjekt od poplatníka.
K tomu, aby bylo možno institut posečkání
daně vůbec užít, by tak poplatník musel docílit toho, aby plátce odvodu v jeho případě namísto srážky uplatnil možnost odvod od poplatníka vybrat. Tato konstrukce by umožnila
plátci odvodu poplatníkovi vyplatit výkupní
cenu nebo zelený bonus bez toho, aby z nich
srazil odvod, a pokud by plátce odvodu docílil posečkání úhrady, mohl by posečkat s výběrem odvodu od poplatníka.
Praktická uplatnitelnost tohoto postupu
je tak závislá na ochotě plátce daně ke kooperaci. Ta přitom může být omezena například
obavou plátce daně z toho, zda v budoucnu
nebude muset nést náklady spojené s vymáháním výběru odvodu od poplatníka (poté,
co pominou důvody k posečkání s jeho úhradou). K eliminaci uvedeného rizika by tak ju-
*) S účinností od 1. 1. 2012 zrušena směrnicí Evropského parlamentu a Rady 2009/28/ES o podpoře využívání energie z obnovitelných zdrojů a o změně a následném zrušení směrnic 2001/77/ES
a 2003/30/ES.
dikatura zřejmě musela dovodit, že pokud
plátce daně bude postupovat naznačeným
způsobem, zprostí se povinnosti v budoucnu
odvést solární odvod a vymáhat příslušnou
částku zpět na poplatníkovi s tím, že odvod
od výrobce elektrické energie bude vybírat
(a případně po něm vymáhat) přímo správce
daně.
Protože promítnutí a zohlednění likvidačních účinků solárního odvodu není možné
v nalézací rovině při správě daní, a ač možné,
je zároveň velmi nepraktické v rovině platební
prostřednictvím užití § 156 a § 157 daňového
řádu, předestírá předkládající senát další představitelné řešení, které dosud Nejvyšší správní
soud ve svých rozhodnutích nezvažoval.
Tímto řešením je institut prominutí daně,
pomocí něhož může ve zvláštních a výjimečných případech exekutiva od vybrání daně
upustit. Jeho úprava je obsažena v § 259
a § 260 daňového řádu.
Podle § 260 daňového řádu může ministr
financí „z moci úřední, pokud jde o daně,
které spravují jím řízené správní orgány,
zcela nebo částečně prominout daň nebo
příslušenství daně“ mj. při mimořádných
událostech. Takovou mimořádnou událostí
může být zcela jistě i naplnění předpokladu
rdousícího efektu u poplatníků solárního odvodu, vyjádřeného Ústavním soudem. Předkládající senát je zároveň názoru, že apel
Ústavního soudu na exekutivu, aby vytvořila
„koordinované praktické postupy“ směřující
v odůvodněných případech ke zmírnění likvidačních důsledků solárního odvodu, byť byl
vysloven ve vztahu k institutu posečkání daně, lze vztáhnout i na institut prominutí daně.
Právní úprava umožňuje ministru financí
vydat opatření zveřejněné ve Finančním zpravodaji, v němž by popsal množinu daňových
subjektů a důvody pro prominutí (i částečné)
jejich daňových povinností za předpokladu,
že prokážou, že solární odvod má rdousící
efekt právě v jejich případě. Situace by byla
obdobná, jako kdyby ministr financí touto
metodou prominul daň či její díl daňovým
subjektům stiženým povodněmi. V praxi by
situace vypadala tak, že daňová povinnost či
její část by byla prominuta tomu, kdo by prokázal likvidační důsledky plynoucí z uplatnění předmětných ustanovení zákona. Ministr
by poté daň (či její část) buď prominul, anebo
neprominul a v takovém případě by byl nucen
zastavit řízení [dle § 106 odst. 1 písm. b) daňového řádu]. Rozhodnutí o zastavení řízení
by následně podléhalo soudnímu přezkumu.
Rozšířený senát rozhodl, že konkrétní dopady solárního odvodu na výrobce elektrické
energie nelze zohlednit ani v řízení o stížnosti na postup plátce daně, ani v soudním řízení, které na ně navazuje. Pokyn Ústavního
soudu zohledňovat likvidační účinky solárního odvodu v individuálních případech je za
stávající právní úpravy proveditelný jen prostřednictvím institutu prominutí daně dle
§ 260 daňového řádu v návaznosti na § 259
daňového řádu. Rozšířený senát věc vrátil
k projednání a k rozhodnutí prvnímu senátu.
Z odůvodnění:
III.
Posouzení věci rozšířeným senátem
(...)
III.2 Úprava solárního odvodu
[21] Prvním zákonem České republiky,
který samostatně upravoval problematiku výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů, byl zákon o podpoře účinný od 1. 8. 2005. Ten
implementoval směrnici Evropského parlamentu a Rady 2001/77/ES o podpoře elektřiny vyrobené z obnovitelných zdrojů energie
na vnitřním trhu s elektřinou*), která pro ČR
stanovila indikativní cíl výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů ve výši 8 % hrubé domácí
spotřeby elektřiny do roku 2010.
[22] Tento zákon dal rovněž Energetickému regulačnímu úřadu (dále jen „ERÚ“) pravomoc stanovit výši podpory obnovitelných
zdrojů. Výrobce energie si přitom mohl vy-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 014
brat ze dvou druhů podpory: povinného výkupu za výkupní ceny stanovené ERÚ a zelených bonusů. Výkupní ceny a zelené bonusy
byly pro různé kategorie obnovitelných zdrojů diferencované, a to s ohledem na rozdílné
investiční a provozní náklady jednotlivých typů obnovitelných zdrojů.
[23] V reakci na prudký nárůst počtu fotovoltaických elektráren byl přijat zákon
č. 402/2010 Sb., kterým byl novelizován zákon o podpoře. Tato novela zavedla s účinností od 1. 1. 2011 úpravu solárního odvodu
(§ 7a až § 7i). Předmětem solárního odvodu,
který je ve smyslu § 2 odst. 3 písm. b) daňového řádu daní, je elektřina vyrobená ze slunečního záření v období od 1. 1. 2011 do
31. 12. 2013 v zařízení uvedeném do provozu
v období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2010.
[24] Poplatníkem odvodu je výrobce, pokud vyrábí elektřinu ze slunečního záření,
plátcem odvodu je provozovatel přenosové
soustavy nebo provozovatel regionální distribuční soustavy. Výše odvodu činila v případě
výkupní ceny 26 % a u zeleného bonusu 28 %
ze základu odvodu, tj. částky bez daně z přidané hodnoty hrazené plátcem odvodu formou výkupní ceny nebo zeleného bonusu
poplatníkovi odvodu z elektřiny ze slunečního záření vyrobené v odvodovém období.
[25] Odvodovým obdobím je kalendářní
měsíc. Odvod ze základu odvodu je povinen
srazit nebo vybrat plátce odvodu, a to do
25 dnů po skončení odvodového období; ve
stejné lhůtě je povinen podat vyúčtování odvodu. Správu odvodu vykonávají územní finanční orgány, které postupují podle daňového řádu.
[26] Zákon o podpoře obnovitelných
zdrojů byl s účinností k 1. 1. 2013 zrušen a nahrazen zákonem č. 165/2012 Sb., o podporovaných zdrojích energie a o změně některých
zákonů.
III.3 Nález Ústavního soudu ze dne
31. 12. 2013 v zařízení uvedeném do provozu
v období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2010.
[24] Poplatníkem odvodu je výrobce, pokud vyrábí elektřinu ze slunečního záření,
plátcem odvodu je provozovatel přenosové
soustavy nebo provozovatel regionální distribuční soustavy. Výše odvodu činila v případě
výkupní ceny 26 % a u zeleného bonusu 28 %
ze základu odvodu, tj. částky bez daně z přidané hodnoty hrazené plátcem odvodu formou výkupní ceny nebo zeleného bonusu
poplatníkovi odvodu z elektřiny ze slunečního záření vyrobené v odvodovém období.
[25] Odvodovým obdobím je kalendářní
měsíc. Odvod ze základu odvodu je povinen
srazit nebo vybrat plátce odvodu, a to do
25 dnů po skončení odvodového období; ve
stejné lhůtě je povinen podat vyúčtování odvodu. Správu odvodu vykonávají územní finanční orgány, které postupují podle daňového řádu.
[26] Zákon o podpoře obnovitelných
zdrojů byl s účinností k 1. 1. 2013 zrušen a nahrazen zákonem č. 165/2012 Sb., o podporovaných zdrojích energie a o změně některých
zákonů.
III.3 Nález Ústavního soudu ze dne
15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11
[27] Dosavadní judikatura, jakož i správní
orgány, krajský soud i předkládající senát
v projednávané věci, vycházely z nálezu
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 014
Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 17/11, který
neshledal zavedení solárního odvodu (§7a až
§ 7i a část § 8 zákona o podpoře) v obecné rovině protiústavním. Zdůraznil však, že ekonomická situace státu, respektive důvody, které
zcela nepopiratelně spočívají ve snaze státu
odvrátit nepříznivé ekonomické důsledky
rozhodnutí, jež zákonodárce učinil za předpokladu, který již neodpovídá ekonomické
realitě, nemohou samy o sobě z ústavního pohledu obhájit přijetí takové právní úpravy, jež
by způsobila retroaktivně zásah do práva
vlastnit majetek určité skupiny subjektů. Za
přistoupení dalších níže definovaných podmínek však takový postup zákonodárce za
ústavně souladný považovat lze.
[28] Za zásadní při posuzování ústavnosti
solárního odvodu považoval zejména to, že
zavedení solárního odvodu má fakticky za následek snížení míry státní podpory. K snížení
míry státní podpory a legitimního očekávání,
se již Ústavní soud vyjádřil v bodu 159 nálezu
ze dne 19. 4. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 53/10,
č. 119/2011 Sb., tak, že „stanovení příspěvku
ze státního rozpočtu za určitým účelem
a pro určitou skupinu osob závisí vždy na
tom, do jaké míry je ze strany zákonodárce
shledána jeho účelnost, resp. veřejný zájem
na jeho poskytování. To platí obzvlášť v případě, kdy se jedná o příspěvek, jehož poskytování je pouze beneficiem ze strany zákonodárce, aniž by s ním současně bylo spojeno
naplňování určitého základního práva nebo svobody. Dotčené subjekty přitom nemohly spoléhat na to, že postupem času zákonodárce tuto výši nepřehodnotí. Nelze
přitom opomenout ani související odpovědnost vlády a Parlamentu za stav veřejných
financí, s čímž souvisí i oprávnění zákonodárce přizpůsobit výdaje státního rozpočtu
jeho reálným možnostem a aktuálním potřebám formou změn právní úpravy mandatorních výdajů.“
[29] Další důležitou skutečností pro posouzení ústavnosti solárního odvodu bylo to,
že podle orientačních výpočtů předložených
v řízení před Ústavním soudem zůstává i po
jeho zavedení zachována podpora využití obnovitelných zdrojů energie, a to v míře, která
zajistí výrobci elektřiny zákonem zakotvenou
garanci výše výnosů za jednotku elektřiny při
podpoře výkupními cenami po dobu 15 let,
a současně je garantována prostá doba návratnosti investice 15 let od uvedení zařízení
do provozu.
[30] Dle uvedených závěrů se tak změna
ve vztahu k době návratnosti promítá pouze
do toho, že její dosažení bude uskutečněno
v delším (avšak zákonem zachovaném) časovém horizontu, než výrobci elektřiny z obnovitelných zdrojů očekávali. Za těchto podmínek je volba zákonných opatření směřujících
k omezení státní podpory výroby energie ze
slunečního záření v rukou zákonodárce. Princip právní jistoty nelze ztotožnit s požadavkem na absolutní neměnnost právní úpravy,
ta podléhá mimo jiné sociálně-ekonomickým
změnám a nárokům kladeným na stabilitu
státního rozpočtu.
[31] Ústavní soud však neodhlédl od skutečnosti, že to byl stát, který zákonem zaručil
garance patnáctileté doby návratnosti investic a výše výnosů za jednotku elektřiny z obnovitelných zdrojů, a tím motivoval dotčené
subjekty k podnikatelské činnosti v oblasti výroby energie z obnovitelných zdrojů. V tomto
směru zdůraznil, že vzhledem k faktickým
účinkům, které na regulovaném trhu se sluneční elektřinou solární odvod vyvolává, a to
zejména s ohledem na nárazový charakter odvodu, který teoreticky může mít likvidační
účinky projevující se neschopností výrobců
dostát svým jinak průběžně plněným závazkům, které byly nastaveny ještě před účinností zákona, lze zároveň vyžadovat po zákonodárci zajištění mechanismu, jenž umožní
individuální přístup k výrobcům, kteří, i kdyby při zvážení podnikatelského rizika předvídali přijetí určitých restrikcí v budoucnu, nemohli předvídat jejich konkrétní podobu
a okamžité účinky.
[32] Jestliže zákon o podpoře sám takový
zvláštní mechanismus neobsahuje, považuje
Ústavní soud za nezbytné vykládat právní řád
takovým způsobem, který by eventuálním likvidačním účinkům odvodu podle § 7a a násl.
zákona o podpoře mohl předejít.
[33] Dle stanoviska Ministerstva financí,
vyžádaného Ústavním soudem k aktuálnímu
výkladu a aplikaci § 156 a § 157 daňového řádu na solární odvod, skýtá možnost takové interpretace například institut posečkání podle § 156 a násl. daňového řádu, i když pouze
na případy, kdy plátce odvodu namísto srážky uplatní možnost odvod od poplatníka vybrat. Tato konstrukce umožňuje plátci odvodu, aby poplatníkovi vyplatil výkupní cenu
nebo zelený bonus bez toho, aby z něj srazil
odvod.
[34] Ústavní soud s ohledem na shora
uvedené stanovisko konstatoval, že je povinností správce daně vytvořit koordinované
praktické postupy směřující v odůvodněných případech k odvodu výběrem, nikoliv
srážkou, ze strany plátce odvodu, a to s cílem
umožnit daňovému poplatníkovi přístup
k institutům posečkání, rozložení úhrady daně na splátky či prodloužení lhůty k podání
vyúčtování.
III.4 Posouzení dopadů solárního odvodu v řízení o stížnosti na postup plátce
[35] Poplatníkem solárního odvodu, tedy
osobou, jejíž příjmy jsou podrobeny solárnímu odvodu, je podle zákona o podpoře výrobce elektřiny ze slunečního záření. Plátcem tohoto odvodu, tj. osobou, která pod
svoji majetkovou odpovědností solární odvod od
poplatníků vybírá a odvádí do státního rozpočtu,
je provozovatel přenosové soustavy nebo provozovatel regionální distribuční soustavy.
[36] Způsob stanovení a výběru solárního odvodu je ze zákona postaven na principu
srážkové daně, tj. na majetkové odpovědnosti
plátce, nikoli poplatníka. Srážková daň je daň
vybíraná srážkou přímo u zdroje příjmů
(tj. u plátce), a to z důvodu efektivní správy
daní. Za splnění podmínek stanovených zákonem o podpoře je plátce povinen z částky
(bez DPH) hrazené poplatníkovi za dodanou
energii v odvodovém období solární odvod
od poplatníka srazit nebo vybrat a ve lhůtě do
25 dnů po skončení odvodového období odvést na účet správce daně. Ve stejné lhůtě je
plátce odvodu taktéž povinen podat vyúčtování odvodu.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 014
[37] Pokud plátce solární odvod nesrazí
či nevybere ve správné výši, případně neodvede do státního rozpočtu včas, je to plátce,
komu bude solární odvod stanoven (vyměřen) k přímé úhradě a uložena sankce (úrok,
penále), nikoli poplatník, jehož příjem je
předmětem solárního odvodu.
[38] Stížnost dle § 237 daňového řádu
představuje specifický prostředek obrany
poplatníka vůči plátci daně při uplatňování
srážkové dani. Jedná se o ochranu před nezákonným postupem plátce, o nástroj určený
pro „řešení sporu mezi plátcem a poplatníkem“, který slouží zejména k tomu, aby byl
postup plátce podroben kontrole státní moci
a poplatník byl před případným nezákonným
postupem plátce prostřednictvím konečného rozhodnutí správce daně ochráněn. Bylo
by absurdní klást na plátce povinnost, nota
bene bez jakékoliv psané právní úpravy, aby
sám posuzoval likvidační účinky solárního
odvodu na poplatníka.
[39] I kdyby se tento institut aplikoval na
solární odvod pouze přiměřeně a žádost o vysvětlení adresovaná plátci byla jen jakýmsi
formálním krokem pro následné uplatnění
stížnosti u správce daně, umožňuje § 237
odst. 3 daňového řádu správci daně přezkoumat pouze postup plátce, tj. zda plátce při
srážce solárního odvodu postupoval v souladu se zákonem o podpoře. Ten kromě osvobození malých výrobců nepřipouští žádné
výjimky, na základě kterých by byl plátce odvodu své zákonné povinnosti zproštěn, jinými slovy neobsahuje žádný zvláštní mechanismus, jenž umožní individuální přístup
k výrobcům, což ostatně konstatoval v bodu 89
nálezu sp. zn. Pl. ÚS 17/11 sám Ústavní soud.
Bylo by z ústavního hlediska a s ohledem na
požadavky dělby moci přinejmenším problematické, aby neexistenci psané právní úpravy nahradila bez dalšího moc soudní.
[40] Nejvyšší správní soud rozhodoval již
bezmála stovku případů, ve kterých se žalobci pokoušeli dovodit likvidační účinky solárního odvodu. Všechny případy byly posuzovány žalovaným správcem daně paušálně,
s odkazem na aplikovatelnou právní úpravu
a neexistenci žádné výjimky pro nesražení či
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 014
nevybrání odvodu. Krajské soudy pak jejich
žaloby typicky zamítaly pro nepředložení dostatečně konkrétních tvrzení a důkazů prokazujících likvidační účinky odvodu. S ohledem
na absenci psané právní úpravy řešící výjimečné situace, v nichž vede solární odvod
k ekonomické likvidaci poplatníka, je patrné,
že použití institutu stížnosti na postup plátce
daně dle § 237 daňového řádu nemůže bez
dalšího představovat efektivní ochranu práv
těch poplatníků, do jejichž práv bylo vskutku
s ohledem na konkrétní okolnosti jejich případu protiústavně zasaženo.
[41] Institut stížnosti tedy není za stávající právní úpravy nástrojem, který by umožnil
správci daně posuzovat věc s přihlédnutím ke
konkrétním skutkovým okolnostem a v odůvodněných případech poskytl poplatníkovi
efektivní ochranu.
III.5 Posouzení dopadů solárního od-
vodu prostřednictvím jiných institutů
[42] Dle stanoviska Ministerstva financí,
vyžádaného Ústavním soudem ve věci sp. zn.
Pl. ÚS 17/11, umožňuje individuální posouzení dopadů solárního odvodu například institut posečkání podle § 156 a násl. daňového
řádu, i když pouze na případy, kdy plátce odvodu namísto srážky uplatní možnost odvod
od poplatníka vybrat.
[43] V souladu s § 156 daňového řádu může za splnění zákonem stanovených podmínek správce daně na žádost daňového subjektu
nebo z moci úřední povolit posečkání úhrady
daně, popřípadě rozložení její úhrady na
splátky. Způsob zdanění, dle kterého je daňová povinnost sražena poplatníkovi již při výplatě peněz, posečkání úhrady daně či její rozložení do splátek z povahy věci neumožňuje.
[44] Argumentace Ministerstva financí týkající se uplatnění metody výběru a na tuto
argumentaci navazující povinnost správce daně vytvořit koordinované praktické postupy
směřující v odůvodněných případech k odvodu výběrem, nikoliv srážkou, je beze změny
zákona nerealizovatelná. Dává-li zákon o podpoře plátci na výběr, zda solární odvod srazí,
či vybere, pak je nemyslitelné, aby byl plátce,
pod jehož majetkovou odpovědností je solár-
ní odvod do státního rozpočtu odváděn, nad
rámec zákona nucen místo metody srážky
zvolit metodu výběru. Metoda vybrání se od
srážky odlišuje tím, že k vybrání dochází nezávisle na výplatě výkupní ceny nebo zeleného
bonusu, tedy ex post. Pokud by plátci vyplatili
výrobcům elektřiny ze slunečního záření celou výkupní cenu, byli by beze změny zákona
stále odpovědni za řádný a včasný odvod solárního odvodu do státního rozpočtu a de facto závislí na platební disciplině jednotlivých
výrobců.
[45] Posečkání úhrady solárního odvodu či
jeho rozložení na splátky tak není bez souhlasu
plátce za stávající zákonné úpravy možné.
[46] V této souvislosti je vhodné připomenout, že zavedení solárního odvodu nebylo samo o sobě shledáno protiústavním, avšak s výhradou, že rdousící efekt solárního odvodu na
konkrétního výrobce je nutno ve výjimečných a odůvodněných případech připustit.
[47] Jakkoliv mohou být, slovy Ústavního
soudu, mnohé případy a jejich specifické
okolnosti značně komplikované a netypické,
nevyvazuje tento fakt obecné soudy z povinnosti udělat vše pro spravedlivé řešení, a konkrétního výrobce před uplatněním příslušných zákonných ustanovení ochránit, i když
se to může jevit složité.
[48] Nejpřiléhavějším prostředkem k zohlednění individuálních účinků odvodu vyměřeného podle zákona, leč dopadajícího
rdousícím způsobem na jednotlivce je za stávající právní úpravy institut prominutí daně.
Ustanovení § 259 daňového řádu předpokládá, že nárok na prominutí daně či jejího příslušenství, jakož i pravomoc k tomuto prominutí založí některému z orgánů veřejné moci
buďto jednotlivé zákony nebo přímo daňový
řád (srov. důvodovou zprávu k vládnímu návrhu daňového řádu ze dne 19. 11. 2008).
[49] Zákon o podpoře neupravuje ani institut prominutí solárního odvodu, včetně
případných hmotněprávních podmínek, ani
pravomoc správců daně k jeho promíjení.
Předpokladem takového řešení by tedy muse-
*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen daňovým řádem.
lo být naplnění pokynu Ústavního soudu zákonodárci, aby vytvořil vhodný mechanismus,
který by umožnil individuální přístup k výrobcům, na něž dopadly likvidačním způsobem účinky právní úpravy. Bylo by tedy na zákonodárci, aby v zákoně o podpoře stanovil
orgánu veřejné moci (ať již kterémukoliv
stupni správce daně) pravomoc zcela nebo
částečně prominout předmětnou daň.
[50] Již výše bylo uvedeno, že solární odvod je vlastně daní, jeho správu vykonávají
územní finanční orgány a postupují přitom
podle daňového řádu. Ten upravuje institut
prominutí daně přímo ve svém § 260. Citované ustanovení zakládá pravomoc promíjet
daň či její příslušenství ministru financí, pokud jde o daně, které spravují ministrem řízené správní orgány, a to buď z důvodu nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových
zákonů, nebo při mimořádných, zejména živelných událostech.
[51] Prominutí daně podle daňového řádu se nyní děje (na rozdíl od shodně nazvaného institutu v předchozí právní úpravě –
srov. § 55a zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků*)) nikoliv individuálním
správním rozhodnutím vydaným na základě
individuálních žádostí daňových subjektů,
nýbrž je z úřední povinnosti učiněným aktem
majícím sice konkrétní předmět (daň nebo
příslušenství daně – konkrétní typ daně
a konkrétní zdaňovací období), není však adresovaný předem určenému daňovému subjektu, nýbrž blíže neohraničené skupině daňových subjektů určitelných ovšem skupinově či
druhově (zde výrobci elektřiny z obnovitelných zdrojů). Tímto aktem smíšené povahy
(byť formálně nazvaným dle § 260 daňového
řádu jako rozhodnutí) může ministr financí
vymezit obecně okruh adresátů, stanovit, co
konkrétně promíjí (zejména druh daně, její
příslušenství, zdaňovací období atd.), v jakém rozsahu a vymezit skutkové, hmotněprávní a procesní podmínky, jejichž splnění
je předpokladem částečného nebo úplného
prominutí daně.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 014
[52] Zavedení solárního odvodu jistě nelze považovat za mimořádnou událost rovnající se např. živelné pohromě ve smyslu § 260
odst. 1 písm. b) daňového řádu, jeho paušální
uplatnění však může při konkrétních skutkových okolnostech způsobovat značné nesrovnalosti, které má na mysli odst. 1 písm. a)
citovaného ustanovení, které mohou dosahovat v konkrétních případech dokonce likvidačních účinků a vést k protiústavnosti samotného odvodu. V bodu 88 nálezu sp. zn.
Pl. ÚS 17/11 si právě proto Ústavní soud vyhradil možnost své posouzení individuálních
případů upřesnit v budoucnu.
[53] Uvedeným rozhodnutím vydaným
ministrem financí se dle § 260 odst. 1 písm. b)
daňového řádu promíjí daň nebo příslušenství daně všem daňovým subjektům, jichž se
důvod prominutí týká. Z povahy věci a výše
uvedené charakteristiky tohoto aktu vyplývá,
že vydání rozhodnutí nemusí předcházet žádné formální zahájení řízení, neboť okruh daňových subjektů, na které prominutí dopadne a které jsou adresáty takového prominutí,
nebude zpravidla předem znám. Právě z tohoto důvodu se podle § 260 odst. 3 daňového
řádu oznamuje rozhodnutí o prominutí zveřejněním ve Finančním zpravodaji.
[54] S ohledem na jen obecně vymezené
podmínky rdousícího efektu v nálezu sp. zn.
Pl. ÚS 17/11 musí rozhodnutí o prominutí solárního odvodu tyto podmínky konkretizovat,
a to způsobem umožňujícím skutečné posouzení individuálních dopadů tohoto odvodu na
konkrétní výrobce elektrické energie.
[55] Poplatníci, kteří by měli za to, že se
na jejich individuální situaci rozhodnutí ministra financí vztahuje, by u příslušného
správce daně návazně uplatnili žádost o vrácení přeplatku dle § 155 daňového řádu.
Správce daně by při každém individuálním
posouzení žádosti o přeplatek musel zohlednit, zda byly naplněny podmínky stanovené
v rozhodnutí o prominutí a v jakém rozsahu.
V kladném případě by za splnění podmínek
vratitelného přeplatku solární odvod poplatníkovi ze státního rozpočtu zcela nebo zčásti
vrátil. Pravomocné rozhodnutí o přeplatku je
přezkoumatelné ve správním soudnictví. Na
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 014
povinnosti plátce solárního odvodu by uvedené řešení nemělo žádné dopady.
[56] Rozhodnutí o prominutí solárního
odvodu je za stávající zákonné úpravy jediným institutem, jehož prostřednictvím výkonná moc dostojí výslovnému pokynu
Ústavního soudu, a splní tak povinnost uplatnit individuální přístup k jednotlivým výrobcům, kteří se nacházejí ve výjimečné situaci
předvídané nálezem sp. zn. Pl. ÚS 17/11. Úvaha ministra financí, zda takové rozhodnutí vydat či nevydat, se proto nemůže odehrávat ve
sféře „absolutního“ správního uvážení.
[57] Eventuální nečinnost moci výkonné
by dokonce mohla nabýt podobu nečinnosti
protiústavní a nemohla by zůstat bez soudní
sankce. Jak již upozornil Ústavní soud v nálezu ze dne 28. 2. 2006, sp. zn. Pl. ÚS 20/05,
N 47/40 SbNU 389, č. 252/2006 Sb., „dělba
moci není sama sobě účelem, ale sleduje účel
vyšší. Od samého počátku svého vzniku byla
ústavním zákonodárcem podřízena ideji, jejímž základem je především služba občanovi
a společnosti. Každá moc má sklon k sebestřednosti, bytnění a korupci; absolutní moc
ke korupci nekontrolovatelné. Jestliže některá
ze složek moci přestoupí ústavní rámec svého
vymezení, svoji pravomoc, nebo naopak neplní své úkoly a tím brání v řádném fungování
druhé (v posuzovaném případě soudní moci),
musí nastoupit kontrolní mechanismus brzd
a vyvažování, který je do systému dělby zabudován.“ V citovaném případě Ústavní soud
v reakci na dlouhodobou nečinnost zákonodárce zavázal soudní moc vyplnit protiústavní
mezeru v právu namísto zákonodárce.
IV.
Závěrečné shrnutí
[58] Konkrétní dopady solárního odvodu
na výrobce elektrické energie nelze zohlednit
ani v řízení o stížnosti na postup plátce daně,
ani v soudním řízení, které na ně navazuje.
[59] Pokyn Ústavního soudu zohledňovat
likvidační účinky solárního odvodu v individuálních případech je za stávající právní
úpravy proveditelný jen prostřednictvím institutu prominutí daně dle § 260 daňového
řádu v návaznosti na § 259 daňového řádu.
Společnost s ručením omezeným MGP 2 proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o od- vod z elektřiny ze slunečního záření, o kasační stížnosti žalobkyně. posuzovat v rámci respektování práva na soukromí zakotveného v článku 8 Úmluvy, práva
na nedotknutelnost osoby a jejího soukromí
ve smyslu čl. 7 odst. 1 a čl. 10 odst. 2 Listiny
základních práv a svobod. [46] Stěžovatelka zcela vyloučila možnost
provedení předmětného důkazu. Její kasační
námitky proto nesměřovaly proti provedenému testu legitimity a přiměřenosti, v němž krajský soud zkoumal okolnosti a důvody vzniku
nahrávky. Nejvyšší správní soud nicméně konstatuje, že v úvahách o možnosti užít utajený
záznam hovoru pořízený soukromou osobou
je třeba v každém konkrétním případě zohlednit, že zde dochází ke střetu ústavně chráněných zájmů. Za situace, kdy je užití posuzovaného důkazu v zásadě přípustné, bylo zcela
namístě uvážit, zda může ochrana soukromí
a osobnostních práv stěžovatelky, resp. jejího
zástupce, převážit nad zájmem společnosti
na objasnění a potrestání deliktního jednání.
Nejvyšší správní soud se závěry provedeného
testu souhlasí. [47] Nahrávka telefonického rozhovoru
byla podpůrným důkazem. Základem zjištěného skutkového stavu byla elektronická komunikace uvnitř stěžovatelky a mezi stěžovatelkou a odběrateli. Informace, které vyplynuly