Ve zdaňovacím období roku 2006 je možné tvořit rezervu na opravu (§ 7 zákona
č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění zákona
č. 545/2005 Sb.) pouze takového hmotného majetku, který v době nabytí vlastnického práva daňovým subjektem splňoval všechny definiční znaky hmotného majetku
dle § 26 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, včetně vstupní ceny přesahující 40 000 Kč. Není rozhodné, zda daňový subjekt tento majetek již dříve užíval
z titulu nájmu (finančního leasingu).
Ve zdaňovacím období roku 2006 je možné tvořit rezervu na opravu (§ 7 zákona
č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění zákona
č. 545/2005 Sb.) pouze takového hmotného majetku, který v době nabytí vlastnického práva daňovým subjektem splňoval všechny definiční znaky hmotného majetku
dle § 26 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, včetně vstupní ceny přesahující 40 000 Kč. Není rozhodné, zda daňový subjekt tento majetek již dříve užíval
z titulu nájmu (finančního leasingu).
2006. Dospěl k závěru, že žalobkyně neoprávněně tvořila rezervy na opravu hmotného majetku – 8 vozidel. Na základě těchto zjištění
doměřil žalobkyni daň z příjmů právnických
osob dodatečným platebním výměrem ze
dne 2. 10. 2009. Rozhodnutím ze dne 17. 8.
2010 povolilo Finanční ředitelství v Brně přezkoumání dodatečného platebního výměru,
a to ve vztahu k rezervám na opravu vozidel.
Správce daně rozhodnutím ze dne 9. 9. 2010
přezkoumal dodatečný platební výměr a snížil doměřenou daň, neboť uznal oprávněnost
rezerv tvořených již od roku 2004 na opravu
dvou vozidel. Naopak ve vztahu k dalším šesti vozidlům (čtyři tahače a dva návěsy) nebyla
vytvořená rezerva oprávněná. Proti tomuto
rozhodnutí podala žalobkyně odvolání, které
žalovaný neshledal důvodným (pozn.: O odvolání původně rozhodovalo Finanční ředitelství v Brně, které však bylo ke dni 31. 12.
2012 zrušeno zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky. Jeho působnost přešla na Odvolací finanční ředitelství, přičemž dle § 20 odst. 2 zákona č. 456/2011 Sb.
platí, že jsou-li v rozhodnutích vydaných při
správě daní uvedeny územní finanční orgány,
zde tedy Finanční ředitelství v Brně, rozumí
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 6 / 2 013
se jimi orgány finanční správy příslušné dle
zákona č. 456/2011 Sb., v tomto případě tedy
Odvolací finanční ředitelství), rozhodnutí
správce daně však kvůli početní chybě změnil.
Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou. Krajský soud v Brně žalobu zamítl
rozhodnutím ze dne 27. 8. 2012, čj. 30 Af
32/2011-49, neboť dospěl k závěru, že není
důvodná. Soud se zaměřil na posouzení otázky, zda lze právní názor Nejvyššího správního
soudu vyjádřený v rozsudku ze dne 9. 7. 2009,
čj. 9 Afs 61/2008-48, aplikovat i na právní stav,
jenž byl vytvořen zákonem č. 545/2005 Sb. Dospěl k názoru, že tomu tak není. Ustanovení
§ 7 zákona o rezervách ve znění zákona
č. 545/2005 Sb. vykazuje zásadní odlišnosti,
a poskytuje tak racionální důvod pro rozlišení majetku podle způsobu jeho nabytí. Nájemce není nadále oprávněn pokračovat
v tvorbě rezerv na opravy hmotného majetku
započatých za předchozí právní úpravy, a navíc je povinen vytvořené rezervy zrušit. Výklad, dle něhož není relevantním kritériem
pro tvorbu rezerv cena majetku, za kterou byl
majetek pořízen po ukončení finančního
pronájmu, není nadále udržitelný. Pojem
„hmotný majetek“ je třeba vykládat shodně
jako v § 26 ve spojení s § 30 zákona o daních
z příjmů. Pro možnost tvorby rezerv na opravu je tedy rozhodující vstupní hodnota hmotného majetku v okamžiku jeho pořízení.
Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) podala proti rozsudku krajského soudu kasační
stížnost. Za spornou označila právní otázku,
zda lze ve zdaňovacím období roku 2006 začít tvořit rezervu na budoucí opravy vozidel
pořízených po skončení finančního leasingu
za cenu nižší než 40 000 Kč. Stěžovatelka poukázala v prvé řadě na to, že jelikož ona byla
v posuzovaném případě vlastníkem vozidel,
nedošlo v důsledku zákona č. 545/2005 Sb.
ke změně v nazírání na tuto problematiku
(novela se týká pouze majetku užívaného z titulu nájmu).
Právní názor krajského soudu nemá dle
stěžovatelky oporu v § 7 odst. 1 písm. a) zákona o rezervách. Nikde totiž není stanoveno, že by u tvorby rezervy u vlastníka musela
být splněna podmínka způsobu pořízení, tedy že nelze rezervu tvořit v případě pořízení
majetku z finančního leasingu. Ustanovení
§ 7 odst. 9 zákona o rezervách se vztahuje na
nájemce majetku, což však není tento případ,
neboť stěžovatelka se stala vlastníkem vozidel. Otázkou pak je, zda odlišný způsob pořízení majetku (tedy formou finančního leasingu) je způsobilý založit překážku v tvorbě
rezervy na opravy majetku a odlišit tyto případy od situací, kdy je tentýž majetek pořizován jinou formou.
Stěžovatelka se dále věnovala obsahu pojmu „hmotný majetek“. Poukázala na to, že
nelze směšovat hmotný majetek z hlediska
daňových předpisů a dlouhodobý hmotný
majetek, který je účetním termínem. Zatímco
účetní předpisy rozlišují majetek dlouhodobý a krátkodobý, zákon o daních z příjmů pojem „dlouhodobý“ ve vztahu k majetku nepoužívá, definuje pouze hmotný a nehmotný
majetek. Z definice těchto pojmů však lze dovodit, že se jedná i zde o majetek dlouhodobý.
Podstatné je, že zákon o daních z příjmů ani
zákon o rezervách nerozlišuje majetek, na
který by ještě bylo možno a naopak již nebylo
možno tvořit rezervy za účelem opravy majetku. Nelze vyloučit situace, kdy by v určitém časovém okamžiku pro dva zcela identické majetky platily při výkladu zvoleném
žalovaným dva odlišné režimy pro možnost
tvorby rezervy. Veškeré podmínky upravené
§ 7 zákona o rezervách akcentují pro tvorbu
rezervy jakožto uznatelného daňového výdaje dlouhodobost majetku, odůvodněnost
a účelovost plánované opravy. Pokud majetek
v okamžiku jeho odkoupení po ukončení finančního leasingu splňuje kritéria hmotného
majetku dle § 26 odst. 2 zákona o daních
z příjmů, neztrácí tento charakter pro účely
tvorby rezervy na opravu tohoto majetku
pouze pro jeho pořízení za cenu nižší než
40 000 Kč. Není přípustné neodůvodněně
rozlišovat tvorbu rezerv u stejných předmětů
dle způsobu jejich pořízení. Definice hmotného majetku dle § 7 odst. 1 zákona o rezervách není totožná s definicí hmotného majetku dle § 26 zákona o daních z příjmů, může
tedy jít i o majetek pořízený za cenu nižší než
40 000 Kč.
Žalovaný ve svém vyjádření ze dne 29. 11.
2012 navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl. Poukazuje na to, že hmotný
majetek dle zákona o rezervách a dle § 26 zákona o daních z příjmů jsou jeden a tentýž
pojem. Pojem „hmotný majetek“ a spojení
„doba odpisování stanovená zákonem o daních z příjmů“ nelze od sebe oddělovat. Samostatnou movitou věc totiž nestačí zařadit
podle její funkce do příslušné odpisové skupiny, musí být splněny i všechny podmínky
upravené § 26 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů. Samostatná movitá věc, která
nesplňuje podmínku požadované vstupní ceny, není hmotným majetkem, nemůže být odpisována. Sama stěžovatelka zařadila všech
šest vozidel do drobného hmotného investičního majetku na účtu 028. Není rozhodné,
zda vozidla jsou svým charakterem majetkem
zařaditelným do druhé odpisové skupiny,
nýbrž jak byla skutečně zařazena. Neplatí, že
by si věc naplňující kritéria hmotného majetku dle § 26 odst. 2 zákona o daních z příjmů
automaticky uchovávala při změně vlastníka
charakter hmotného majetku.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost
zamítl.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 6 / 2 013
Z odůvodnění:
IV.
Právní hodnocení
Nejvyššího správního soudu
[9] Kasační stížnost není důvodná.
[10] Stížnost obsahuje jedinou kasační
námitku, kterou stěžovatel napadá správnost
posouzení právní otázky krajským soudem
[§ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]. Předmětem
sporu je, zda bylo možné ve zdaňovacím období roku 2006 začít tvořit rezervu na opravu hmotného majetku (vozidel), který stěžovatelka získala po ukončení finančního
leasingu za vstupní cenu nižší než 40 000 Kč.
[11] Podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona
o daních z příjmů patří mezi výdaje (náklady)
vynaložené na dosažení, zajištění a udržení
příjmů také rezervy a opravné položky, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely
stanoví zvláštní zákon. Tímto zákonem je zákon o rezervách, který zároveň pro účely zjištění základu daně z příjmů blíže určuje jak samotný pojem rezervy, tak i podmínky pro
jejich vytváření. Podle § 2 odst. 1 tohoto zákona ve vazbě na § 7 odst. 1 téhož předpisu se rezervou jakožto daňově uznatelným nákladem
rozumí i rezerva na opravy hmotného majetku, jehož doba odepisování je pět a více let.
[12] Možnost snížit základ daně o náklady
na tvorbu rezervy je státem akceptovaný způsob směřující ke shromáždění finančních
prostředků potřebných pro realizaci různých
zákonem připuštěných účelů v budoucnosti.
Jde o to umožnit daňovému subjektu optimálně nakládat s prostředky, které bude třeba v budoucnu vynaložit a které budou daňovým výdajem. Vytváření rezerv na opravy
hmotného majetku představuje výsledek ekonomické úvahy daňového subjektu, který
tímto způsobem sleduje legitimní ekonomické zájmy a v mezích zákonné úpravy i daňovou optimalizaci. Důvody pro tvorbu rezerv
jsou jednoznačně ekonomické. Rezervy představují fiktivní výdaj, jedná se o časově rozprostřený náklad na budoucí výdaj. V případě rezerv na opravu hmotného majetku se
jedná o rozložení většího výdaje finančních
prostředků, které daňový subjekt předpoklá-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 6 / 2 013
dá vynaložit na opravu hmotného majetku,
do několika zdaňovacích období, nikoli pouze do toho, v němž je výdaj skutečně vynaložen. Tato možnost je pro daňový subjekt fakultativní, většinou k ní přistupuje jako
k daňově výhodnému opatření, tj. z důvodu
optimalizace svého daňového základu.
[13] Převážná část kasační stížnosti spočívá v reprodukci části odůvodnění rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 7. 2009,
čj. 9 Afs 61/2008-48, ve věci AZ Real, spol. s r. o.
Z toho důvodu je vhodné stručně shrnout
právní názor uvedený v tomto rozsudku, který se však, a to je třeba zdůraznit, vztahuje ke
zdaňovacímu období roku 2003. Soud dospěl
k závěru, že § 7 zákona o rezervách nestanoví
výslovně, že rezervy je možné tvořit pouze na
opravu majetku definovaného § 26 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Soud poukázal na to,
že daňový poplatník užíval stroj, na jehož
opravu byla tvořena rezerva, na základě finančního leasingu, přičemž jako nájemce by
byl oprávněn vytvářet rezervu. Následně poplatník stroj odkoupil za tzv. zůstatkovou cenu, která však byla nižší než 40 000 Kč. Bylo
by nelogické a neudržitelné, aby poplatník
po koupi stroje nebyl oprávněn tvořit rezervu jen z toho důvodu, že formálně stanovená
kupní cena byla nižší než 40 000 Kč. Pokud
tedy majetek v okamžiku jeho odkoupení po
ukončení smlouvy o dlouhodobém finančním pronájmu věci, tj. před určením „zbytkové“ ceny, za kterou pronajímatel po ukončení
pronájmu předmět odkupuje, splňuje kritéria hmotného majetku dle § 26 odst. 2 a § 29
zákona o daních z příjmů, neztrácí tento charakter pro účely tvorby rezervy na opravu tohoto majetku pouze stanovením jeho kupní
(vstupní) ceny nižší než 40 000 Kč.
[14] Nejvyšší správní soud se v nyní posuzované věci musel nejprve zaměřit na posouzení otázky, zda shora uvedený právní názor
je možné aplikovat i na právní rámec účinný
pro zdaňovací období roku 2006. Dne 1. 1. 2006
totiž nabyl účinnosti zákon č. 545/2005 Sb.,
který novelizoval zákon o rezervách. Autorita
judikatury je pevně svázána s aplikovaným zákonem. V případě změny zákonné normy judikatura zásadně pozbývá svého normativní-
ho významu, a to včetně povinnosti senátu
Nejvyššího správního soudu předložit věc
rozšířenému senátu podle § 17 s. ř. s. Podstatné je, zda novela zákona změnila význam aplikované normy.
[15] Po provedené novelizaci jsou k tvorbě rezerv na opravy hmotného majetku
oprávněni pouze jeho vlastníci nebo jeho uživatelé z titulu smlouvy o nájmu podniku. Do
2006. Dospěl k závěru, že žalobkyně neoprávněně tvořila rezervy na opravu hmotného majetku – 8 vozidel. Na základě těchto zjištění
doměřil žalobkyni daň z příjmů právnických
osob dodatečným platebním výměrem ze
dne 2. 10. 2009. Rozhodnutím ze dne 17. 8.
2010 povolilo Finanční ředitelství v Brně přezkoumání dodatečného platebního výměru,
a to ve vztahu k rezervám na opravu vozidel.
Správce daně rozhodnutím ze dne 9. 9. 2010
přezkoumal dodatečný platební výměr a snížil doměřenou daň, neboť uznal oprávněnost
rezerv tvořených již od roku 2004 na opravu
dvou vozidel. Naopak ve vztahu k dalším šesti vozidlům (čtyři tahače a dva návěsy) nebyla
vytvořená rezerva oprávněná. Proti tomuto
rozhodnutí podala žalobkyně odvolání, které
žalovaný neshledal důvodným (pozn.: O odvolání původně rozhodovalo Finanční ředitelství v Brně, které však bylo ke dni 31. 12.
2012 zrušeno zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky. Jeho působnost přešla na Odvolací finanční ředitelství, přičemž dle § 20 odst. 2 zákona č. 456/2011 Sb.
platí, že jsou-li v rozhodnutích vydaných při
správě daní uvedeny územní finanční orgány,
zde tedy Finanční ředitelství v Brně, rozumí
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 6 / 2 013
se jimi orgány finanční správy příslušné dle
zákona č. 456/2011 Sb., v tomto případě tedy
Odvolací finanční ředitelství), rozhodnutí
správce daně však kvůli početní chybě změnil.
Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou. Krajský soud v Brně žalobu zamítl
rozhodnutím ze dne 27. 8. 2012, čj. 30 Af
32/2011-49, neboť dospěl k závěru, že není
důvodná. Soud se zaměřil na posouzení otázky, zda lze právní názor Nejvyššího správního
soudu vyjádřený v rozsudku ze dne 9. 7. 2009,
čj. 9 Afs 61/2008-48, aplikovat i na právní stav,
jenž byl vytvořen zákonem č. 545/2005 Sb. Dospěl k názoru, že tomu tak není. Ustanovení
§ 7 zákona o rezervách ve znění zákona
č. 545/2005 Sb. vykazuje zásadní odlišnosti,
a poskytuje tak racionální důvod pro rozlišení majetku podle způsobu jeho nabytí. Nájemce není nadále oprávněn pokračovat
v tvorbě rezerv na opravy hmotného majetku
započatých za předchozí právní úpravy, a navíc je povinen vytvořené rezervy zrušit. Výklad, dle něhož není relevantním kritériem
pro tvorbu rezerv cena majetku, za kterou byl
majetek pořízen po ukončení finančního
pronájmu, není nadále udržitelný. Pojem
„hmotný majetek“ je třeba vykládat shodně
jako v § 26 ve spojení s § 30 zákona o daních
z příjmů. Pro možnost tvorby rezerv na opravu je tedy rozhodující vstupní hodnota hmotného majetku v okamžiku jeho pořízení.
Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) podala proti rozsudku krajského soudu kasační
stížnost. Za spornou označila právní otázku,
zda lze ve zdaňovacím období roku 2006 začít tvořit rezervu na budoucí opravy vozidel
pořízených po skončení finančního leasingu
za cenu nižší než 40 000 Kč. Stěžovatelka poukázala v prvé řadě na to, že jelikož ona byla
v posuzovaném případě vlastníkem vozidel,
nedošlo v důsledku zákona č. 545/2005 Sb.
ke změně v nazírání na tuto problematiku
(novela se týká pouze majetku užívaného z titulu nájmu).
Právní názor krajského soudu nemá dle
stěžovatelky oporu v § 7 odst. 1 písm. a) zákona o rezervách. Nikde totiž není stanoveno, že by u tvorby rezervy u vlastníka musela
být splněna podmínka způsobu pořízení, tedy že nelze rezervu tvořit v případě pořízení
majetku z finančního leasingu. Ustanovení
§ 7 odst. 9 zákona o rezervách se vztahuje na
nájemce majetku, což však není tento případ,
neboť stěžovatelka se stala vlastníkem vozidel. Otázkou pak je, zda odlišný způsob pořízení majetku (tedy formou finančního leasingu) je způsobilý založit překážku v tvorbě
rezervy na opravy majetku a odlišit tyto případy od situací, kdy je tentýž majetek pořizován jinou formou.
Stěžovatelka se dále věnovala obsahu pojmu „hmotný majetek“. Poukázala na to, že
nelze směšovat hmotný majetek z hlediska
daňových předpisů a dlouhodobý hmotný
majetek, který je účetním termínem. Zatímco
účetní předpisy rozlišují majetek dlouhodobý a krátkodobý, zákon o daních z příjmů pojem „dlouhodobý“ ve vztahu k majetku nepoužívá, definuje pouze hmotný a nehmotný
majetek. Z definice těchto pojmů však lze dovodit, že se jedná i zde o majetek dlouhodobý.
Podstatné je, že zákon o daních z příjmů ani
zákon o rezervách nerozlišuje majetek, na
který by ještě bylo možno a naopak již nebylo
možno tvořit rezervy za účelem opravy majetku. Nelze vyloučit situace, kdy by v určitém časovém okamžiku pro dva zcela identické majetky platily při výkladu zvoleném
žalovaným dva odlišné režimy pro možnost
tvorby rezervy. Veškeré podmínky upravené
§ 7 zákona o rezervách akcentují pro tvorbu
rezervy jakožto uznatelného daňového výdaje dlouhodobost majetku, odůvodněnost
a účelovost plánované opravy. Pokud majetek
v okamžiku jeho odkoupení po ukončení finančního leasingu splňuje kritéria hmotného
majetku dle § 26 odst. 2 zákona o daních
z příjmů, neztrácí tento charakter pro účely
tvorby rezervy na opravu tohoto majetku
pouze pro jeho pořízení za cenu nižší než
40 000 Kč. Není přípustné neodůvodněně
rozlišovat tvorbu rezerv u stejných předmětů
dle způsobu jejich pořízení. Definice hmotného majetku dle § 7 odst. 1 zákona o rezervách není totožná s definicí hmotného majetku dle § 26 zákona o daních z příjmů, může
tedy jít i o majetek pořízený za cenu nižší než
40 000 Kč.
Žalovaný ve svém vyjádření ze dne 29. 11.
2012 navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl. Poukazuje na to, že hmotný
majetek dle zákona o rezervách a dle § 26 zákona o daních z příjmů jsou jeden a tentýž
pojem. Pojem „hmotný majetek“ a spojení
„doba odpisování stanovená zákonem o daních z příjmů“ nelze od sebe oddělovat. Samostatnou movitou věc totiž nestačí zařadit
podle její funkce do příslušné odpisové skupiny, musí být splněny i všechny podmínky
upravené § 26 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů. Samostatná movitá věc, která
nesplňuje podmínku požadované vstupní ceny, není hmotným majetkem, nemůže být odpisována. Sama stěžovatelka zařadila všech
šest vozidel do drobného hmotného investičního majetku na účtu 028. Není rozhodné,
zda vozidla jsou svým charakterem majetkem
zařaditelným do druhé odpisové skupiny,
nýbrž jak byla skutečně zařazena. Neplatí, že
by si věc naplňující kritéria hmotného majetku dle § 26 odst. 2 zákona o daních z příjmů
automaticky uchovávala při změně vlastníka
charakter hmotného majetku.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost
zamítl.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 6 / 2 013
Z odůvodnění:
IV.
Právní hodnocení
Nejvyššího správního soudu
[9] Kasační stížnost není důvodná.
[10] Stížnost obsahuje jedinou kasační
námitku, kterou stěžovatel napadá správnost
posouzení právní otázky krajským soudem
[§ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]. Předmětem
sporu je, zda bylo možné ve zdaňovacím období roku 2006 začít tvořit rezervu na opravu hmotného majetku (vozidel), který stěžovatelka získala po ukončení finančního
leasingu za vstupní cenu nižší než 40 000 Kč.
[11] Podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona
o daních z příjmů patří mezi výdaje (náklady)
vynaložené na dosažení, zajištění a udržení
příjmů také rezervy a opravné položky, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely
stanoví zvláštní zákon. Tímto zákonem je zákon o rezervách, který zároveň pro účely zjištění základu daně z příjmů blíže určuje jak samotný pojem rezervy, tak i podmínky pro
jejich vytváření. Podle § 2 odst. 1 tohoto zákona ve vazbě na § 7 odst. 1 téhož předpisu se rezervou jakožto daňově uznatelným nákladem
rozumí i rezerva na opravy hmotného majetku, jehož doba odepisování je pět a více let.
[12] Možnost snížit základ daně o náklady
na tvorbu rezervy je státem akceptovaný způsob směřující ke shromáždění finančních
prostředků potřebných pro realizaci různých
zákonem připuštěných účelů v budoucnosti.
Jde o to umožnit daňovému subjektu optimálně nakládat s prostředky, které bude třeba v budoucnu vynaložit a které budou daňovým výdajem. Vytváření rezerv na opravy
hmotného majetku představuje výsledek ekonomické úvahy daňového subjektu, který
tímto způsobem sleduje legitimní ekonomické zájmy a v mezích zákonné úpravy i daňovou optimalizaci. Důvody pro tvorbu rezerv
jsou jednoznačně ekonomické. Rezervy představují fiktivní výdaj, jedná se o časově rozprostřený náklad na budoucí výdaj. V případě rezerv na opravu hmotného majetku se
jedná o rozložení většího výdaje finančních
prostředků, které daňový subjekt předpoklá-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 6 / 2 013
dá vynaložit na opravu hmotného majetku,
do několika zdaňovacích období, nikoli pouze do toho, v němž je výdaj skutečně vynaložen. Tato možnost je pro daňový subjekt fakultativní, většinou k ní přistupuje jako
k daňově výhodnému opatření, tj. z důvodu
optimalizace svého daňového základu.
[13] Převážná část kasační stížnosti spočívá v reprodukci části odůvodnění rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 7. 2009,
čj. 9 Afs 61/2008-48, ve věci AZ Real, spol. s r. o.
Z toho důvodu je vhodné stručně shrnout
právní názor uvedený v tomto rozsudku, který se však, a to je třeba zdůraznit, vztahuje ke
zdaňovacímu období roku 2003. Soud dospěl
k závěru, že § 7 zákona o rezervách nestanoví
výslovně, že rezervy je možné tvořit pouze na
opravu majetku definovaného § 26 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Soud poukázal na to,
že daňový poplatník užíval stroj, na jehož
opravu byla tvořena rezerva, na základě finančního leasingu, přičemž jako nájemce by
byl oprávněn vytvářet rezervu. Následně poplatník stroj odkoupil za tzv. zůstatkovou cenu, která však byla nižší než 40 000 Kč. Bylo
by nelogické a neudržitelné, aby poplatník
po koupi stroje nebyl oprávněn tvořit rezervu jen z toho důvodu, že formálně stanovená
kupní cena byla nižší než 40 000 Kč. Pokud
tedy majetek v okamžiku jeho odkoupení po
ukončení smlouvy o dlouhodobém finančním pronájmu věci, tj. před určením „zbytkové“ ceny, za kterou pronajímatel po ukončení
pronájmu předmět odkupuje, splňuje kritéria hmotného majetku dle § 26 odst. 2 a § 29
zákona o daních z příjmů, neztrácí tento charakter pro účely tvorby rezervy na opravu tohoto majetku pouze stanovením jeho kupní
(vstupní) ceny nižší než 40 000 Kč.
[14] Nejvyšší správní soud se v nyní posuzované věci musel nejprve zaměřit na posouzení otázky, zda shora uvedený právní názor
je možné aplikovat i na právní rámec účinný
pro zdaňovací období roku 2006. Dne 1. 1. 2006
totiž nabyl účinnosti zákon č. 545/2005 Sb.,
který novelizoval zákon o rezervách. Autorita
judikatury je pevně svázána s aplikovaným zákonem. V případě změny zákonné normy judikatura zásadně pozbývá svého normativní-
ho významu, a to včetně povinnosti senátu
Nejvyššího správního soudu předložit věc
rozšířenému senátu podle § 17 s. ř. s. Podstatné je, zda novela zákona změnila význam aplikované normy.
[15] Po provedené novelizaci jsou k tvorbě rezerv na opravy hmotného majetku
oprávněni pouze jeho vlastníci nebo jeho uživatelé z titulu smlouvy o nájmu podniku. Do
31. 12. 2005 mohli rezervy tvořit všichni nájemci hmotného majetku, jestliže se k provedení oprav smluvně zavázali. Přitom dle aplikovatelné právní úpravy, tj. § 7 zákona
o rezervách ve znění zákona č. 545/2005 Sb.,
platí, že poplatník, který započal tvořit rezervu jako nájemce hmotného majetku, může ve
tvorbě pokračovat, pokud se stal v průběhu
času vlastníkem tohoto majetku (odst. 9 citovaného ustanovení). Z článku V zákona
č. 545/2005 Sb. plyne, že pokud nájemce
hmotného majetku započal do dne účinnosti
tohoto zákona tvořit rezervu, může po dni
účinnosti tohoto zákona pokračovat v tvorbě
rezervy pouze tehdy, když uzavře smlouvu
o nájmu podniku či jeho části, jehož součástí
bude i předmětný hmotný majetek.
[16] Ze shora uvedeného tedy plyne, že
ve zdaňovacím období roku 2006 nebyl
„prostý“ nájemce hmotného majetku oprávněn
započít tvořit rezervu na opravu majetku, ani
v dříve započaté tvorbě pokračovat. To je
podstatná změna oproti dříve platné právní
úpravě. Právní názor vyjádřený ve věci AZ Real
se totiž opíral o argument, že pokud může leasingový nájemce tvořit z titulu nájmu rezervu na opravu hmotného majetku v době, kdy
tento majetek splňuje všechny definiční znaky hmotného majetku dle § 26 odst. 2 zákona
o daních z příjmů (tj. včetně ceny vyšší než
40 000 Kč), bylo by iracionální, aby poté, co
získá předmět do svého vlastnictví, nebyl
oprávněn tvořit rezervu z toho důvodu, že
vstupní cena nedosahuje 40 000 Kč. Tento argument není nadále použitelný. Stejně tak není pravdivé tvrzení stěžovatelky, že úprava
tvorby rezerv nerozlišuje hmotný majetek dle
toho, z jakého titulu je užíván.
[17] Zákon o rezervách ve znění zákona
č. 545/2005 Sb. neumožňuje leasingovému
nájemci tvořit rezervy na opravu předmětu
nájmu. Daňový poplatník je oprávněn zahájit
tvorbu rezervy až po ukončení finančního
leasingu v okamžiku, kdy se stane vlastníkem.
Otázku, zda určitý předmět, který daňový poplatník užíval na základě finančního leasingu,
je hmotným majetkem, je třeba řešit k okamžiku nabytí vlastnického práva k majetku.
Jelikož daňový poplatník není dle úpravy
účinné pro zdaňovací období roku 2006
oprávněn tvořit rezervu po dobu trvání finančního leasingu, není podstatné, zda předmět leasingu vykazoval znaky hmotného majetku po dobu trvání leasingu, nýbrž zda tyto
znaky vykazuje k okamžiku převodu vlastnického práva na daňového poplatníka. Právní
názor vyslovený Nejvyšším správním soudem
ve věci AZ Real, dle něhož je rozhodné, zda
předmět, který daňový poplatník nabývá po
ukončení finančního leasingu do vlastnictví,
splňoval kritéria hmotného majetku upravená v § 26 odst. 2 zákona o daních z příjmů
v době trvání finančního leasingu, je překonaný. Pro oprávnění tvořit rezervu na opravu
hmotného majetku je rozhodující pouze to,
jaké znaky vykazoval hmotný majetek v době
nabytí vlastnického práva.
[18] Pokud by stěžovatel započal tvořit rezervu za staré právní úpravy jako nájemce,
nesměl by v její tvorbě ve zdaňovacím období
roku 2006 pokračovat a musel by ji rozpustit
nejpozději v plánovaném termínu (čl. V zákona č. 545/2005 Sb.). To je fundamentální rozdíl oproti předchozí úpravě, k níž se vztahuje
právní názor vyslovený ve věci AZ Real. Ten
právě staví na tom, že neexistuje žádný právní podklad pro různé nakládání s vlastníkem
a nájemcem. Možnost pokračovat v tvorbě rezervy i ve zdaňovacím období roku 2006 by
zůstala poplatníkovi zachována, pokud by se
v tomto roce stal vlastníkem hmotného majetku (§ 7 odst. 9 zákona o rezervách), nebo
pokud by „prostý“ nájemní vztah byl nahrazen nájmem podniku či jeho části (čl. V zákona č. 545/2005 Sb.). Stěžovatelka ovšem započala tvořit rezervu na opravu šesti vozidel
teprve ve zdaňovacím období roku 2006, a to
jako vlastník vozidel.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 6 / 2 013
[19] Právní úprava tvorby rezerv tedy jednoznačně rozlišuje titul, na jehož základě je
hmotný majetek užíván. Oprávnění vytvářet
rezervy náleží pouze těm daňovým subjektům, které hmotný majetek užívají z titulu
vlastnictví. Stejné oprávnění má pouze omezená skupina nájemců (a sice nájemci podniku či jeho části), mezi něž nenáleží uživatelé
profitující z finančního leasingu. Zatímco tak
v rozsudku ve věci AZ Real se soud vymezil
proti neodůvodněnému rozlišování přípustnosti tvorby rezerv u stejných předmětů dle
způsobu jejich pořízení, které dle něho nemělo oporu v zákoně, nyní, tj. pro zdaňovací
období roku 2006, existuje nesporný legislativní základ, který právě vede k odlišování daňových subjektů dle toho, jakým způsobem
pořídily hmotný majetek. Zatímco dle předchozí právní úpravy účinné do 31. 12. 2005
mohl daňový subjekt tvořit rezervu, ať již byl
vlastníkem hmotného majetku, nebo leasingovým uživatelem (nájemcem), právní úprava účinná pro zdaňovací období roku 2006
neumožňuje leasingovým uživatelům (nájemcům) vytvářet rezervy. Toto oprávnění je
vyhrazeno výlučně vlastníkům hmotného
majetku. Leasingový nájemce se stává vlastníkem až v okamžiku, kdy předmět od leasingového pronajímatele odkoupí.
[20] Soud se dále musel zabývat výkladem pojmu hmotný majetek, jenž je užit v § 7
zákona o rezervách. Výklad tohoto pojmu podal Nejvyšší správní soud již ve věci AZ Real.
Nelze ovšem odhlédnout od specifických
okolností případu a tehdy účinných právních
norem. Byť se soud v odůvodnění rozsudku
přiklání k názoru, že pojem „hmotný majetek“ je třeba vykládat nezávisle na definici obsažené v § 26 odst. 2 zákona o daních z příjmů, v závěru rozsudku shrnul, že rezervu lze
tvořit na majetek, který v době odkoupení
splňuje kritéria hmotného majetku dle § 26
odst. 2 a § 29 zákona o daních z příjmů. Přitom se nepřihlíží k tomu, že kupní (vstupní)
cena byla sjednána nižší než 40 000 Kč. Daňový subjekt musí prokázat, že předmět, na
který se tvoří rezerva, vykazoval před jeho
odkoupením leasingovým nájemcem charakter odpovídající hmotnému majetku. Nejvyš-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 6 / 2 013
ší správní soud tedy uzavřel, že definice hmotného majetku pro účely § 7 zákona o rezervách vychází z § 26 odst. 2 zákona o daních
z příjmů. Naplnění definičních kritérií se však
zkoumá k okamžiku, který předchází odkoupení předmětu leasingovým nájemcem.
[21] Výše uvedený právní názor vychází
právě z teze, že dle právní úpravy účinné do
31. 12. 2005 mohli rezervy tvořit všichni nájemci hmotného majetku, jestliže se k provedení oprav smluvně zavázali. Přitom dle aplikovatelné právní úpravy, tj. § 7 zákona
o rezervách ve znění zákona č. 545/2005 Sb.,
platí, že poplatník, který započal tvořit rezervu jako nájemce hmotného majetku, může ve
tvorbě pokračovat, pokud se stal v průběhu
času vlastníkem tohoto majetku (odst. 9 citovaného ustanovení). Z článku V zákona
č. 545/2005 Sb. plyne, že pokud nájemce
hmotného majetku započal do dne účinnosti
tohoto zákona tvořit rezervu, může po dni
účinnosti tohoto zákona pokračovat v tvorbě
rezervy pouze tehdy, když uzavře smlouvu
o nájmu podniku či jeho části, jehož součástí
bude i předmětný hmotný majetek.
[16] Ze shora uvedeného tedy plyne, že
ve zdaňovacím období roku 2006 nebyl
„prostý“ nájemce hmotného majetku oprávněn
započít tvořit rezervu na opravu majetku, ani
v dříve započaté tvorbě pokračovat. To je
podstatná změna oproti dříve platné právní
úpravě. Právní názor vyjádřený ve věci AZ Real
se totiž opíral o argument, že pokud může leasingový nájemce tvořit z titulu nájmu rezervu na opravu hmotného majetku v době, kdy
tento majetek splňuje všechny definiční znaky hmotného majetku dle § 26 odst. 2 zákona
o daních z příjmů (tj. včetně ceny vyšší než
40 000 Kč), bylo by iracionální, aby poté, co
získá předmět do svého vlastnictví, nebyl
oprávněn tvořit rezervu z toho důvodu, že
vstupní cena nedosahuje 40 000 Kč. Tento argument není nadále použitelný. Stejně tak není pravdivé tvrzení stěžovatelky, že úprava
tvorby rezerv nerozlišuje hmotný majetek dle
toho, z jakého titulu je užíván.
[17] Zákon o rezervách ve znění zákona
č. 545/2005 Sb. neumožňuje leasingovému
nájemci tvořit rezervy na opravu předmětu
nájmu. Daňový poplatník je oprávněn zahájit
tvorbu rezervy až po ukončení finančního
leasingu v okamžiku, kdy se stane vlastníkem.
Otázku, zda určitý předmět, který daňový poplatník užíval na základě finančního leasingu,
je hmotným majetkem, je třeba řešit k okamžiku nabytí vlastnického práva k majetku.
Jelikož daňový poplatník není dle úpravy
účinné pro zdaňovací období roku 2006
oprávněn tvořit rezervu po dobu trvání finančního leasingu, není podstatné, zda předmět leasingu vykazoval znaky hmotného majetku po dobu trvání leasingu, nýbrž zda tyto
znaky vykazuje k okamžiku převodu vlastnického práva na daňového poplatníka. Právní
názor vyslovený Nejvyšším správním soudem
ve věci AZ Real, dle něhož je rozhodné, zda
předmět, který daňový poplatník nabývá po
ukončení finančního leasingu do vlastnictví,
splňoval kritéria hmotného majetku upravená v § 26 odst. 2 zákona o daních z příjmů
v době trvání finančního leasingu, je překonaný. Pro oprávnění tvořit rezervu na opravu
hmotného majetku je rozhodující pouze to,
jaké znaky vykazoval hmotný majetek v době
nabytí vlastnického práva.
[18] Pokud by stěžovatel započal tvořit rezervu za staré právní úpravy jako nájemce,
nesměl by v její tvorbě ve zdaňovacím období
roku 2006 pokračovat a musel by ji rozpustit
nejpozději v plánovaném termínu (čl. V zákona č. 545/2005 Sb.). To je fundamentální rozdíl oproti předchozí úpravě, k níž se vztahuje
právní názor vyslovený ve věci AZ Real. Ten
právě staví na tom, že neexistuje žádný právní podklad pro různé nakládání s vlastníkem
a nájemcem. Možnost pokračovat v tvorbě rezervy i ve zdaňovacím období roku 2006 by
zůstala poplatníkovi zachována, pokud by se
v tomto roce stal vlastníkem hmotného majetku (§ 7 odst. 9 zákona o rezervách), nebo
pokud by „prostý“ nájemní vztah byl nahrazen nájmem podniku či jeho části (čl. V zákona č. 545/2005 Sb.). Stěžovatelka ovšem započala tvořit rezervu na opravu šesti vozidel
teprve ve zdaňovacím období roku 2006, a to
jako vlastník vozidel.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 6 / 2 013
[19] Právní úprava tvorby rezerv tedy jednoznačně rozlišuje titul, na jehož základě je
hmotný majetek užíván. Oprávnění vytvářet
rezervy náleží pouze těm daňovým subjektům, které hmotný majetek užívají z titulu
vlastnictví. Stejné oprávnění má pouze omezená skupina nájemců (a sice nájemci podniku či jeho části), mezi něž nenáleží uživatelé
profitující z finančního leasingu. Zatímco tak
v rozsudku ve věci AZ Real se soud vymezil
proti neodůvodněnému rozlišování přípustnosti tvorby rezerv u stejných předmětů dle
způsobu jejich pořízení, které dle něho nemělo oporu v zákoně, nyní, tj. pro zdaňovací
období roku 2006, existuje nesporný legislativní základ, který právě vede k odlišování daňových subjektů dle toho, jakým způsobem
pořídily hmotný majetek. Zatímco dle předchozí právní úpravy účinné do 31. 12. 2005
mohl daňový subjekt tvořit rezervu, ať již byl
vlastníkem hmotného majetku, nebo leasingovým uživatelem (nájemcem), právní úprava účinná pro zdaňovací období roku 2006
neumožňuje leasingovým uživatelům (nájemcům) vytvářet rezervy. Toto oprávnění je
vyhrazeno výlučně vlastníkům hmotného
majetku. Leasingový nájemce se stává vlastníkem až v okamžiku, kdy předmět od leasingového pronajímatele odkoupí.
[20] Soud se dále musel zabývat výkladem pojmu hmotný majetek, jenž je užit v § 7
zákona o rezervách. Výklad tohoto pojmu podal Nejvyšší správní soud již ve věci AZ Real.
Nelze ovšem odhlédnout od specifických
okolností případu a tehdy účinných právních
norem. Byť se soud v odůvodnění rozsudku
přiklání k názoru, že pojem „hmotný majetek“ je třeba vykládat nezávisle na definici obsažené v § 26 odst. 2 zákona o daních z příjmů, v závěru rozsudku shrnul, že rezervu lze
tvořit na majetek, který v době odkoupení
splňuje kritéria hmotného majetku dle § 26
odst. 2 a § 29 zákona o daních z příjmů. Přitom se nepřihlíží k tomu, že kupní (vstupní)
cena byla sjednána nižší než 40 000 Kč. Daňový subjekt musí prokázat, že předmět, na
který se tvoří rezerva, vykazoval před jeho
odkoupením leasingovým nájemcem charakter odpovídající hmotnému majetku. Nejvyš-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 6 / 2 013
ší správní soud tedy uzavřel, že definice hmotného majetku pro účely § 7 zákona o rezervách vychází z § 26 odst. 2 zákona o daních
z příjmů. Naplnění definičních kritérií se však
zkoumá k okamžiku, který předchází odkoupení předmětu leasingovým nájemcem.
[21] Výše uvedený právní názor vychází
právě z teze, že dle právní úpravy účinné do
31. 12. 2005 byl oprávněn tvořit rezervy i leasingový nájemce. Proto soud připustil, že
rozhodné pro naplnění definice hmotného
majetku dle § 26 odst. 2 zákona o daních
z příjmů je stav existující během leasingu, nikoliv v okamžiku převodu vlastnického práva. Takovýto právní názor je však při právní
úpravě účinné pro zdaňovací období roku
2006 neudržitelný.
samostatným
[22] Ustanovení § 7 odst. 1 zákona o rezervách užívá spojení „hmotný majetek“, „výdaj (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů“, „doba odpisování stanovená
zákonem o daních z příjmů je pět a více let“.
Tato spojení užívá i zákon o daních z příjmů,
přičemž sám zákon o rezervách v § 1 stanoví,
že tento zákon upravuje pro účely zjištění základu daně z příjmů způsob tvorby a výši rezerv a opravných položek, které jsou výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení,
zajištění a udržení příjmů u poplatníků daní
z příjmů. Návaznost zákona o rezervách na
zákon o daních z příjmů je tedy zcela evidentní. Jestliže zákon o daních z příjmů definuje v § 26 odst. 2 pojem hmotný majetek,
pak podle zásady jednotnosti a bezrozpornosti právního řádu je třeba tomuto pojmu
užitému v zákonu o rezervách přiřknout stejný význam. Dle § 26 odst. 2 písm. a) zákona
o daních z příjmů se hmotným majetkem pro
účely tohoto zákona rozumí samostatné movité věci, popřípadě soubory movitých věcí
se
technicko-ekonomickým
určením, jejichž vstupní cena (§ 29) je vyšší
než 40 000 Kč a mají provozně-technické
funkce delší než jeden rok. Byť se jedná o definici „pro účely tohoto zákona“, tedy zákona
o daních z příjmů, je třeba ji vztáhnout i na zákony navazující, které rovněž upravují daně
z příjmů (tj. zákon o rezervách). Bylo by absurdní, kdyby určitý předmět nesplňující kri-
téria uvedená v § 26 odst. 2 zákona o daních
z příjmů nebyl z tohoto důvodu daňovým
subjektem zařazen mezi hmotný majetek
a cena jeho pořízení byla jednorázově uplatněna do daňově účinných nákladů (tj. nedocházelo by k postupnému odpisování majetku,
a tedy rozložení nákladů do více zdaňovacích
období), současně by však bylo možno na
opravu téhož předmětu tvořit rezervu s odůvodněním, že jednorázové uplatnění nákladů
na opravu by příliš zkreslilo daňový základ.
Jako logická se naopak jeví ta úvaha, že rezervu na opravu lze tvořit pouze ve vztahu k těm
předmětům, které splňují všechny definiční
znaky § 26 odst. 2 zákona o daních z příjmů,
a z toho důvodu jsou povinně evidovány jako
hmotný majetek.
[23] Vstupní cenou se dle § 29 zákona
o daních z příjmů rozumí pořizovací cena.
Pouze v případě, že nejsou při bezprostředním
odkoupení hmotného majetku po ukončení nájemní smlouvy nebo smlouvy o finančním
pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku dodrženy podmínky uvedené
v § 24 odst. 4 nebo odst. 5, lze do vstupní ceny zahrnout veškeré nájemné uhrazené nájemcem do data ukončení smlouvy, které nebylo výdajem (nákladem) podle § 24. To však
není případ stěžovatelky. V daném případě
tak byla pořizovací cena vždy nižší než
40 000 Kč. Koupí pořízená vozidla tedy nenaplňují definiční podmínky hmotného majetku, neboť nesplňují podmínku minimální
vstupní ceny.
[24] Nejvyšší správní soud si je vědom toho, že pořizovací cena předmětu, který daňový poplatník dříve užíval na základě finančního leasingu, je často nižší než tržní cena takto
opotřebeného předmětu. Tento stav je do
značné míry důsledkem úpravy obsažené
v § 24 odst. 4 zákona o daních z příjmů.
[25] V této souvislosti je vhodné poukázat na to, že finanční leasing může mít z pohledu daně z příjmů dva modelové režimy,
přičemž samozřejmě nelze vyloučit i jiné řešení. Leasingové splátky jsou daňově účinným nákladem, jestliže jsou splněny podmínky dle § 24 odst. 4 a 5 zákona o daních
z příjmů. Jednou z podmínek je, že kupní ce-
na nesmí být vyšší, než kolik činí zůstatková
cena vypočtená ze vstupní ceny evidované
u vlastníka, kterou by předmět nájmu měl při
rovnoměrném odpisování podle § 31 odst. 1
písm. a) tohoto zákona k datu prodeje. Vstupní cenu pak pro případ koupě předmětu leasingovým nájemcem tvoří pouze kupní cena
[§ 29 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů]. Je-li vstupní cena nižší než 40 000 Kč,
pak se zakoupený předmět nestává hmotným
majetkem ve smyslu § 26 odst. 2 zákona o daních z příjmů, úhrada kupní ceny se stává jednorázovým nákladem a neprovádí se odpisy
majetku. V takovém případě tedy ani nelze
tvořit rezervu na opravu hmotného majetku.
[26] Zákon nicméně umožňuje i další daňový režim finančního leasingu, který dovoluje sjednat kupní cenu v tržní výši. Pokud by
takto sjednaná cena přesáhla limit stanovený
v § 24 odst. 4 písm. b) zákona o daních z příjmů, nebylo by možné považovat leasingové
splátky za daňově účinný náklad. Na druhou
stranu úhrn splátek by společně s kupní cenou tvořil vstupní cenu dle § 29 odst. 1 písm. a)
zákona o daních z příjmů, takže pořizovací
cena přesáhne hranici 40 000 Kč a předmět
se stane hmotným majetkem kupujícího. Celá pořizovací cena (tj. kupní cena + souhrn
leasingových splátek) se pak postupně odepíše dle pravidel pro odpis hmotného majetku.
Teprve v tomto okamžiku (tj. při odepisování
hmotného majetku) se projeví daňová účinnost zaplacených leasingových splátek a kupní ceny. Současně je zpravidla možné tvořit
rezervu na opravu hmotného majetku.
[27] Není přitom vyloučeno, že dojde
k prolnutí obou výše nastíněných režimů,
tj. že leasingové splátky budou daňově účinnými náklady a současně pořizovací cena při
odkupu pronajatého předmětu přesáhne
40 000 Kč, takže předmět bude tvořit hmotný majetek, a tudíž bude možné tvořit rezervu na jeho opravu. Je tedy na dohodě daňového subjektu a leasingové společnosti, jaké si
sjednají smluvní podmínky, a to při vědomí
daňových dopadů. Přitom i za trvání smluvního vztahu lze při vzájemné shodě pružně reagovat na změny daňových zákonů, a optimalizovat tak daňový základ. Není pravdou, že by
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 6 / 2 013
nebylo nikdy možné tvořit na opravu majetku financovaného pomocí finančního leasingu rezervu. Rozhodující je, zda v době nabytí
vlastnického práva daňovým vlastníkem
splňuje předmět definiční znaky hmotného
majetku upravené § 26 odst. 2 zákona o daních z příjmů (pak je zcela irelevantní, zda
jde o přímou koupi hmotného majetku, nebo
odkoupení majetku po ukončení finančního
leasingu).
[28] Z hlediska daňového je nezpochybnitelné, že okamžikem pořízení majetku se
rozumí jeho koupě. Pokud je vstupní cena
nižší než 40 000 Kč, nejedná se o hmotný majetek. Daňově se pořízení takového majetku
projeví jako jednorázový náklad, nedochází
k odepisování majetku. Takovýto hmotný majetek tedy nemá žádnou dobu odpisování,
a proto u něj není splněna ani podmínka stanovená § 7 odst. 1 zákona o rezervách, kterou
je doba odpisování stanovená zákonem o daních z příjmů alespoň pět let. Nejvyšší správní soud ve věci AZ Real vztáhl okamžik rozhodný pro posouzení splnění podmínek dle
§ 26 odst. 2 zákona o daních z příjmů k období předcházejícímu odkoupení předmětu leasingovým nájemcem. To však mohl učinit
pouze díky tomu, že tehdejší právní úprava
umožňovala tvořit rezervy jak vlastníkovi, tak
leasingovému nájemci. Pro zdaňovací období
roku 2006 však tato úprava již neplatila, rezervu mohl tvořit pouze vlastník hmotného
majetku, a proto je třeba splnění podmínek
stanovených § 26 odst. 2 zákona o daních
z příjmů posuzovat k okamžiku nabytí vlastnického práva. Vzhledem k tomu, že za trvání
finančního leasingu není daňový subjekt
oprávněn tvořit rezervu na opravu hmotného
majetku, není důvod přihlížet ke skutečnosti,
že daňový subjekt před nabytím vlastnického
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 6 / 2 013
práva předmět užíval. Nabytí vlastnického
práva k majetku, který daňový subjekt dříve
užíval díky finančnímu leasingu, se tak v podstatě neliší od pořízení stejně opotřebeného
majetku koupeného od třetí osoby. Z pohledu
oprávnění tvořit rezervu je v obou případech
rozhodující výše pořizovací ceny.
[29] Nejvyšší správní soud dále vážil, zda
nyní zaujatý právní názor se vztahuje jak na
vozidla odkoupená až v roce 2006 (jde o dvě
vozidla), nebo též na vozidla odkoupená
v dřívějších letech (jedná se celkem o čtyři
vozidla). Dospěl přitom k závěru, že není rozhodné, kdy leasingový nájemce koupil pronajatý předmět do svého vlastnictví, nýbrž záleží na tom, v jakém roce započal tvořit rezervy.
Oprávněnost tvorby rezerv se totiž posuzuje
dle právní úpravy účinné ve zdaňovacím období, v němž daňový subjekt reálně začal tvořit rezervu, nikoliv dle právní úpravy účinné
v době, kdy daňový subjekt nabyl vlastnické
právo k hmotnému majetku a teoreticky
mohl započít tvořit rezervu, ale fakticky k tomu nepřikročil. Nyní zaujatý právní názor se
tak vztahuje na všechny rezervy, jejichž tvorba byla zahájena ve zdaňovacím období roku
2006, bez ohledu na to, kdy stěžovatelka získala vlastnické právo k vozidlům.
[30] Lze tedy uzavřít, že rezervu na opravu hmotného majetku bylo možné ve zdaňovacím období roku 2006 začít tvořit pouze
k majetku, jehož vstupní cena, za níž daňový
subjekt nabyl vlastnické právo k hmotnému
majetku, přesahovala 40 000 Kč. Je přitom
nerozhodné, zda daňový subjekt dříve užíval
tento hmotný majetek na základě finančního
leasingu. Krajský soud posoudil spornou
právní otázku správně. Kasační námitka je
proto nedůvodná.
Společnost s ručením omezeným ČESAD Počátky proti Odvolacímu finančnímu ředitel- č. 545/2005 Sb. (v textu jen „zákon o rezervách“)
k § 26 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ství o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalobkyně.