[57] Nelze ani souhlasit s korekcí stěžovatele v rozhodnutí o odvolání spočívající v tom, že celní úřad měl při vrácení přeplatku vzniklého v důsledku nezákonného (nicotného) rozhodnutí postupovat dle § 155 daňového řádu z roku 2009, a nikoliv dle § 254 uvedeného zákona . Úprava vracení přeplatku vzniklého v důsledku zrušení, změny nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí, stejně tak jako s tím související úrok z neoprávněného jednání správce daně, který se předepíše na osobní účet daňového subjektu z úřední povinnosti, je úpravou, která je ve vztahu k obecné úpravě vrácení přeplatku stanovené v § 155 daňového řádu z roku 2009 úpravou zvláštní .
Na základě místního šetření ze dne 14 . 6 . 2013 Finanční úřad pro hlavní město Prahu zjistil, že se žalobkyně na adrese svého sídla nevyskytuje, neboť se jedná o virtuální sídlo, přičemž pošta adresovaná žalobkyni je přeposílána na adresu ve Vodňanech . Při místním šetření ze dne 13 . 11 . 2013 na uvedené adrese ve Vodňanech Finanční úřad pro Jihočeský kraj zjistil, že zde žalobkyně uskutečňuje veškerou podnikatelskou činnost .
Odvolací finanční ředitelství rozhodlo dne 3 . 12 . 2013 podle § 18 daňového řádu o delegaci místní příslušnosti k výkonu správy všech daní žalobkyně, s výjimkou daně z nemovitých věcí, daně dědické, daně darovací a daně z převodu nemovitostí, z Finančního úřadu pro hlavní město Prahu na Finanční úřad pro Jihočeský kraj . Žalovaný napadeným rozhodnutím zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství .
Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu, kterou Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 11 . 7 . 2016, čj . 30 Af 44/2014-30, zamítl . Krajský soud souhlasil se žalovaným, že byly splněny podmínky k delegaci z důvodu její účelnosti . Na adrese formálního sídla žalobkyně není možné vykonávat jeho podnikatelskou činnost (opravy motorových vozidel, výměna autoskel, příprava vozů na STK aj .) . Z hlediska správy daní je rozhodné, kde se nachází skutečná ekonomická činnost daňového subjektu . V případě žalobkyně to jsou Vodňany . Proto je efektivnější, aby správu daní prováděl finanční úřad, v jehož obvodu působnosti je provozovna žalobkyně . Žalobkyně neuvedla konkrétně, v čem by jí delegace mohla zvýšit náklady či jinak omezit práva .
Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost, v níž namítala, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku týkající se delegace . Správní rozhodnutí neobsahuje pravidla, jimiž se mají správní orgány řídit při delegaci, proto je jednání a rozhodování žalovaného nepřezkoumatelné . Krajský soud se touto námitkou nezabýval a pouze se ztotožnil se závěry správních orgánů . Dále stěžovatelka
rozporovala i samotný závěr o účelnosti delegace . Podmínkou pro oprávněnost tvrzení větší efektivity správy daní je nástin ekonomického vyčíslení . Krajský soud nastolil stav, ve kterém stačí, aby správní orgán „cosi“ (o efektivnosti) tvrdil s tím, že se ani v budoucnu nemusí nějaká efektivnost skutečně projevit . Poslední námitka směřovala do určení konkrétního územního pracoviště správce daně . Žalovaný neměl kompetenci stanovit konkrétní územní pracoviště, mohl pouze delegovat správu daní z jednoho správce daně na jiného . Rovněž nebyly dány důvody, aby žalovaný zvolil územní pracoviště ve Vodňanech . Správa daní nebyla nijak navázána na adresu provozovny . Veškeré úkony vůči správci daně byly činěny prostřednictvím daňového poradce v Písku, kde je uloženo účetnictví žalobkyně . Pokud bude v budoucnu zahájena daňová kontrola, neexistuje lepší místo pro její provedení než Písek, kde již je kapacitně přiměřené územní pracoviště správce daně .
Nejvyšší správní soud kasační stížnost za-
mítl .
Z odůvodnění:
III.
Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
(…) [13] Dále se Nejvyšší správní soud zabýval posouzením právní otázky, které stěžovatelka považuje za nesprávné . Problematika delegace je upravena v § 18 daňového řádu . Dle odstavce 1 tohoto ustanovení „[n]a žádost daňového subjektu nebo z podnětu správce daně může nejblíže společně nadřízený správce daně delegovat místní příslušnost k výkonu správy daní na jiného věcně příslušného správce daně, jestliže je to účelné nebo jsou-li pro výkon správy daní potřebné mimořádné odborné znalosti; včas podané odvolání proti rozhodnutí o delegaci má odkladný účinek“ . Jak bylo již uvedeno v předchozím odstavci, z uvedeného ustanovení vyplývají dvě základní (nikoli kumulativní, nýbrž alternativní) kritéria pro delegaci, a to účelnost delegace nebo nezbytnosti mimořádných odborných znalostí, kterými
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 12 /2016
místně příslušný správce daně nedisponuje . V nyní posuzované věci bylo aplikováno kritérium účelnosti, a proto se Nejvyšší správní soud zabýval posouzením naplnění pouze tohoto kritéria .
[57] Nelze ani souhlasit s korekcí stěžovatele v rozhodnutí o odvolání spočívající v tom, že celní úřad měl při vrácení přeplatku vzniklého v důsledku nezákonného (nicotného) rozhodnutí postupovat dle § 155 daňového řádu z roku 2009, a nikoliv dle § 254 uvedeného zákona . Úprava vracení přeplatku vzniklého v důsledku zrušení, změny nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí, stejně tak jako s tím související úrok z neoprávněného jednání správce daně, který se předepíše na osobní účet daňového subjektu z úřední povinnosti, je úpravou, která je ve vztahu k obecné úpravě vrácení přeplatku stanovené v § 155 daňového řádu z roku 2009 úpravou zvláštní .
Na základě místního šetření ze dne 14 . 6 . 2013 Finanční úřad pro hlavní město Prahu zjistil, že se žalobkyně na adrese svého sídla nevyskytuje, neboť se jedná o virtuální sídlo, přičemž pošta adresovaná žalobkyni je přeposílána na adresu ve Vodňanech . Při místním šetření ze dne 13 . 11 . 2013 na uvedené adrese ve Vodňanech Finanční úřad pro Jihočeský kraj zjistil, že zde žalobkyně uskutečňuje veškerou podnikatelskou činnost .
Odvolací finanční ředitelství rozhodlo dne 3 . 12 . 2013 podle § 18 daňového řádu o delegaci místní příslušnosti k výkonu správy všech daní žalobkyně, s výjimkou daně z nemovitých věcí, daně dědické, daně darovací a daně z převodu nemovitostí, z Finančního úřadu pro hlavní město Prahu na Finanční úřad pro Jihočeský kraj . Žalovaný napadeným rozhodnutím zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství .
Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu, kterou Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 11 . 7 . 2016, čj . 30 Af 44/2014-30, zamítl . Krajský soud souhlasil se žalovaným, že byly splněny podmínky k delegaci z důvodu její účelnosti . Na adrese formálního sídla žalobkyně není možné vykonávat jeho podnikatelskou činnost (opravy motorových vozidel, výměna autoskel, příprava vozů na STK aj .) . Z hlediska správy daní je rozhodné, kde se nachází skutečná ekonomická činnost daňového subjektu . V případě žalobkyně to jsou Vodňany . Proto je efektivnější, aby správu daní prováděl finanční úřad, v jehož obvodu působnosti je provozovna žalobkyně . Žalobkyně neuvedla konkrétně, v čem by jí delegace mohla zvýšit náklady či jinak omezit práva .
Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost, v níž namítala, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku týkající se delegace . Správní rozhodnutí neobsahuje pravidla, jimiž se mají správní orgány řídit při delegaci, proto je jednání a rozhodování žalovaného nepřezkoumatelné . Krajský soud se touto námitkou nezabýval a pouze se ztotožnil se závěry správních orgánů . Dále stěžovatelka
rozporovala i samotný závěr o účelnosti delegace . Podmínkou pro oprávněnost tvrzení větší efektivity správy daní je nástin ekonomického vyčíslení . Krajský soud nastolil stav, ve kterém stačí, aby správní orgán „cosi“ (o efektivnosti) tvrdil s tím, že se ani v budoucnu nemusí nějaká efektivnost skutečně projevit . Poslední námitka směřovala do určení konkrétního územního pracoviště správce daně . Žalovaný neměl kompetenci stanovit konkrétní územní pracoviště, mohl pouze delegovat správu daní z jednoho správce daně na jiného . Rovněž nebyly dány důvody, aby žalovaný zvolil územní pracoviště ve Vodňanech . Správa daní nebyla nijak navázána na adresu provozovny . Veškeré úkony vůči správci daně byly činěny prostřednictvím daňového poradce v Písku, kde je uloženo účetnictví žalobkyně . Pokud bude v budoucnu zahájena daňová kontrola, neexistuje lepší místo pro její provedení než Písek, kde již je kapacitně přiměřené územní pracoviště správce daně .
Nejvyšší správní soud kasační stížnost za-
mítl .
Z odůvodnění:
III.
Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
(…) [13] Dále se Nejvyšší správní soud zabýval posouzením právní otázky, které stěžovatelka považuje za nesprávné . Problematika delegace je upravena v § 18 daňového řádu . Dle odstavce 1 tohoto ustanovení „[n]a žádost daňového subjektu nebo z podnětu správce daně může nejblíže společně nadřízený správce daně delegovat místní příslušnost k výkonu správy daní na jiného věcně příslušného správce daně, jestliže je to účelné nebo jsou-li pro výkon správy daní potřebné mimořádné odborné znalosti; včas podané odvolání proti rozhodnutí o delegaci má odkladný účinek“ . Jak bylo již uvedeno v předchozím odstavci, z uvedeného ustanovení vyplývají dvě základní (nikoli kumulativní, nýbrž alternativní) kritéria pro delegaci, a to účelnost delegace nebo nezbytnosti mimořádných odborných znalostí, kterými
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 12 /2016
místně příslušný správce daně nedisponuje . V nyní posuzované věci bylo aplikováno kritérium účelnosti, a proto se Nejvyšší správní soud zabýval posouzením naplnění pouze tohoto kritéria .
[14] Pojem „účelnost“ ve smyslu § 18 odst . 1 daňového řádu je neurčitým právním pojmem, jenž správní orgán interpretuje a aplikuje na konkrétní věc . Je proto nutné, aby dostatečně zjistil skutkový stav a v jeho kontextu si následně vyložil tento pojem . V posuzované věci správní orgány při místních šetřeních zjistily, že stěžovatelka má na adrese v Praze pouze formální sídlo, přičemž poštovní zásilky jsou jí přeposílány na adresu ve Vodňanech . Na adrese ve Vodňanech se pak nachází provozovna stěžovatelky . Z předmětu stěžovatelčiných podnikatelských činností vyplývá, že poskytuje služby v oblasti oprav motorových vozidel, oprav čelních skel vozidel, přípravy vozidel na STK aj . Na adrese formálního sídla není možné, aby tam stěžovatelka realizovala své podnikatelské činnosti . V případě sídla stěžovatelky se jedná pouze o tzv . „virtuální sídlo“ (obvykle se jedná o úplatné poskytnutí služeb třetí osobou, které spočívají v poskytnutí místa pro zřízení sídla podnikatele, přeposílání poštovních zásilek aj .) . Tuto skutečnost stěžovatelka nerozporovala, stejně jako nikdy nepopřela, že podnikatelské aktivity realizuje v provozovně ve Vodňanech . Proto lze souhlasit se závěry správních orgánů i krajského soudu, že delegace místní příslušnosti z Finančního úřadu pro hlavní město Prahu na Finanční úřad pro Jihočeský kraj sledovala zcela legitimní cíl, a to zjednodušit a zefektivnit komunikaci mezi správcem daně a stěžovatelkou, resp . umožnit správci daně nadanému znalostí místních poměrů např . provádět efektivněji místní šetření či daňovou kontrolu . Je zcela logické, že místní šetření či daňovou kontrolu, které mohou vést ke správnému vyměření daňové povinnosti, nebude možné účelně provést v místě formálního sídla stěžovatelky . K námitce, že správní orgán ve správním rozhodnutí ekonomicky nenastínil účelnost delegace, soud konstatuje, že účelnost nemusí nutně spočívat pouze ve snížení nákladů
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 12/2016
souvisejících se správou daní, nýbrž např . i v uspořeném čase v důsledku zkrácení vzdálenosti mezi delegovaným správcem daně a stěžovatelkou či možnostem efektivnější kontroly stěžovatelky ze strany správce daně, aj . Navíc v nyní posuzované věci je účelnost delegace místní příslušnosti naprosto zřejmá ze zjištěného skutkového stavu .
[14] Pojem „účelnost“ ve smyslu § 18 odst . 1 daňového řádu je neurčitým právním pojmem, jenž správní orgán interpretuje a aplikuje na konkrétní věc . Je proto nutné, aby dostatečně zjistil skutkový stav a v jeho kontextu si následně vyložil tento pojem . V posuzované věci správní orgány při místních šetřeních zjistily, že stěžovatelka má na adrese v Praze pouze formální sídlo, přičemž poštovní zásilky jsou jí přeposílány na adresu ve Vodňanech . Na adrese ve Vodňanech se pak nachází provozovna stěžovatelky . Z předmětu stěžovatelčiných podnikatelských činností vyplývá, že poskytuje služby v oblasti oprav motorových vozidel, oprav čelních skel vozidel, přípravy vozidel na STK aj . Na adrese formálního sídla není možné, aby tam stěžovatelka realizovala své podnikatelské činnosti . V případě sídla stěžovatelky se jedná pouze o tzv . „virtuální sídlo“ (obvykle se jedná o úplatné poskytnutí služeb třetí osobou, které spočívají v poskytnutí místa pro zřízení sídla podnikatele, přeposílání poštovních zásilek aj .) . Tuto skutečnost stěžovatelka nerozporovala, stejně jako nikdy nepopřela, že podnikatelské aktivity realizuje v provozovně ve Vodňanech . Proto lze souhlasit se závěry správních orgánů i krajského soudu, že delegace místní příslušnosti z Finančního úřadu pro hlavní město Prahu na Finanční úřad pro Jihočeský kraj sledovala zcela legitimní cíl, a to zjednodušit a zefektivnit komunikaci mezi správcem daně a stěžovatelkou, resp . umožnit správci daně nadanému znalostí místních poměrů např . provádět efektivněji místní šetření či daňovou kontrolu . Je zcela logické, že místní šetření či daňovou kontrolu, které mohou vést ke správnému vyměření daňové povinnosti, nebude možné účelně provést v místě formálního sídla stěžovatelky . K námitce, že správní orgán ve správním rozhodnutí ekonomicky nenastínil účelnost delegace, soud konstatuje, že účelnost nemusí nutně spočívat pouze ve snížení nákladů
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 12/2016
souvisejících se správou daní, nýbrž např . i v uspořeném čase v důsledku zkrácení vzdálenosti mezi delegovaným správcem daně a stěžovatelkou či možnostem efektivnější kontroly stěžovatelky ze strany správce daně, aj . Navíc v nyní posuzované věci je účelnost delegace místní příslušnosti naprosto zřejmá ze zjištěného skutkového stavu .
[15] Obdobný názor na účelnost delegace místní příslušnosti lze nalézt i v odborné literatuře, dle které „[z] hlediska účelnosti lze však přijmout závěr, že k delegaci může dojít tehdy, pokud se sídlo daňového subjektu zapsané do veřejného rejstříku liší od skutečného sídla, avšak nemůže docházet k paušálním změnám místní příslušnosti v důsledku existence tzv. virtuálních sídel bez toho, aby se správce daně řádným způsobem neseznámil s důvody existence takových a obdobných forem sídel (povaha činnosti daňového subjektu, např. poradenství, IT), neboť nikoliv každá ekonomická činnost vyžaduje trvalé kancelářské či provozní prostory. Pouhá existence virtuálního sídla daňového subjektu je tak pro jeho delegaci nedostatečná z důvodu, že mimo virtuální adresu může daňový subjekt vázat k dosavadnímu správci daně i jiná okolnost mající úzký vztah ke správě daní. Jedná se zejména o vedení a existenci (archivaci) účetnictví v obvodu místní příslušnosti dožadujícího správce daně.“ (Lichnovský, O .; Ondrýsek, R . a kol . Daňový řád. 3 . vyd . Praha : C . H . Beck, 2016, s . 90 .)
[16] Skutečnost, že stěžovatelčiny účetní dokumenty jsou v sídle jejího daňového poradce v Písku, není důvodem pro konstatování, že nebylo splněno kritérium účelnosti . Místní šetření či daňová kontrola nejsou vázány pouze na místo uložení účetních dokumentů, nýbrž je možné kontrolovat a zjišťovat informace i při realizaci podnikatelských aktivit stěžovatelky přímo v místě jeho provozovny . Rovněž je nutné zmínit, že daňového poradce může daňový subjekt změnit relativně snadno a často . Změnu místa, kde daňový subjekt vyvíjí obdobné podnikatelské aktivity, pak nebude možné provádět stejně často a snadno, a proto je vhodné, po-
Společnost s ručením omezeným Auto Šíma proti Generálnímu finančnímu ředitelství o delegaci místní příslušnosti, o kasační stížnosti žalobkyně . z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 odst . 2 daňového řádu z roku 2009, který se uplatní u neoprávněného vymáhání . Tento závěr je však pro posouzení právě projednávané věci zcela irelevantní . Jak ostatně již Nejvyšší správní soud konstatoval v rozsudku čj . 6 As 152/2014-78: „Pokuta byla uložena a vybrána ve prospěch státního rozpočtu, v rámci dělené správy stěžovateli [pozn .: jednalo se o stejného stěžovatele jako v projednávané věci] přísluší peněžité plnění spravovat (vybrat, vymáhat, vracet, vypořádat nárok související s neoprávněným vybráním nebo vymožením) a je plně v souladu s principy právního státu, pokud v takovém případě žalobci nezákonně vybranou platební povinnost včetně oprávněných úroků vrátí ten orgán, který ji spravuje, a žalobce se nemusí postupně obracet na orgánů několik.
Smysl a účel pověření obecného správce daně výkonem správy peněžitých plnění ve prospěch státního rozpočtu, tedy dělené správy věcné, lze nalézt právě v tom .“ [56] Nad rámec shora uvedeného soud konstatuje, že aplikace § 254 odst . 1 daňového řádu z roku 2009 na peněžitá plnění v rámci dělené správy neznamená, že daňovému subjektu nemůže vzniknout škoda či