10 Afs 117/2025 – Nejvyšší správní soud

10 Afs 117/2025- 40 - text

10 Afs 117/2025 - 43 pokračování

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

R O Z S U D E K

J M É N E M R E P U B L I K Y

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Vojtěcha Šimíčka (soudce zpravodaj), soudkyně Michaely Bejčkové a soudce Ondřeje Mrákoty ve věci žalobce: Aleš Hrstka, Masarykova 61/111, Ústí nad Labem, zastoupeného advokátkou Mgr. Dianou Koťovou, Kollárova 1879/11, Teplice, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 7. 2024, čj. 21618/24/5300 21442

809464, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 21. 5. 2025, čj. 141 Af 8/2024 63,

I. Kasační stížnost se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

1. Popis věci a průběh předchozího řízení

[1] Žalobce je podnikající fyzická osoba. Provozuje dvě trafiky a maloobchod s jízdními koly a cyklistickým zbožím spolu se servisem. Finanční úřad pro Ústecký kraj (finanční úřad) provedl u žalobce daňovou kontrolu a následně mu platebními výměry ze dne 2. 6. 2021 doměřil daň z přidané hodnoty (DPH) za finanční období leden 2017 - prosinec 2018 ve výši 1 110 403 Kč a stanovil mu rovněž penále ve výši 222 091 Kč. Protože žalobci nebylo možné daň stanovit dokazováním dle § 92 daňového řádu, stanovil ji finanční úřad dle pomůcek ve smyslu § 98 daňového řádu. Na základě odvolání žalobce žalovaný snížil doměřenou DPH na 655 062 Kč a rovněž korigoval výši penále, které stanovil na 135 820 Kč.

[2] Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu ke Krajskému soudu v Ústí nad Labem, který ji nyní napadeným rozsudkem zamítl. S ohledem na námitky vymezené žalobcem uzavřel, že použité pomůcky pro stanovení daně nebyly nepřiměřené a žalovaný ani procesně nepochybil. Výsledná daň nebyla stanovena ani v hrubém nepoměru s daní, která žalobci měla být stanovena, přičemž za vzniklou situaci je odpovědný výhradně sám žalobce, který neplněním svých povinností způsobil, že daň musela být stanovena podle pomůcek. (Pozn. NSS: jedná se již o druhý rozsudek krajského soudu v této věci, protože původní rozhodnutí žalovaného krajský soud zrušil pro nepřezkoumatelnost a kasační stížnost žalovaného proti tomuto rozsudku zamítl NSS rozsudkem ze dne 9. 11. 2023, čj. 10 Afs 88/2023 40).

[3] Předmětem sporu je otázka, zda výsledná daň byla vyměřena v hrubém nepoměru s daní, která žalobci měla být stanovena.

2. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného [4] Rozsudek krajského soudu napadl žalobce (stěžovatel) kasační stížností z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. [5] Stěžovatel považuje napadený rozsudek za nepřezkoumatelný. K bodu 40 jeho odůvodnění stran jeho majetkové a sociální situace uvedl, že krajský soud nepřezkoumal žalobní tvrzení, ale hodnotil obsah jeho odvolání ve správním řízení. Poukázal li krajský soud na obecnost jeho argumentace, nezbavuje jej to povinnosti vypořádat se s ní. Výše obchodní marže, při jejím ž stanovení žalovaný vycházel ze statistických údajů, neodpovídá podle stěžovatele jeho majetkovým a sociálním poměrům ani poměrům daňových subjektů srovnatelných se stěžovatelem. K prokázání tohoto tvrzení navrhl stěžovatel provedení šetření u 10 konkrétních srovnatelných subjektů dle § 98 odst. 3 písm. c) daňového řádu. Tyto důkazy však nebyly provedeny, přestože měly význam pro zjištění obchodních marží stěžovatele. [6] Stěžovatel nepožadoval, aby mu byla daňová povinnost stanovena podle daňové povinnosti srovnatelných subjektů, ale domáhal se toho, aby srovnáním s jinými subjekty vyšel najevo hrubý nepoměr mezi daňovou povinností stanovenou stěžovateli a daňovými povinnostmi srovnatelných subjektů. Krajský soud se prý totiž měl v prvé řadě vypořádat s otázkou, zda lze statistický údaj o výši obchodní marže vždy považovat za spolehlivou pomůcku pro stanovení daně a zda nebylo možné stanovit daň pomocí jiné, zákonem presumované pomůcky. Správní orgány údajně měly zohlednit, že stěžovatel obchoduje s nízkou marží a pracuje v oblasti s odlišnými tržními podmínkami. To je povinností správce daně, který má podle § 78 odst. 3 písm. b) daňového řádu zjišťovat údaje týkající se příjmů, majetkových poměrů a dalších skutečností rozhodných pro správné zjištění, stanovení a placení daně. [7] Statistické údaje o výši obchodní marže nejsou spolehlivé hned z několika příčin: existuje rozdíl mezi obchodní marží dosahovanou obchodníky s velkou a s malou tržní silou (mezi něž patří stěžovatel); význam mají technologické změny a rovněž lokalita podnikání. Stěžovatel tvrdí, že správní orgány zvolily špatný druh statistického údaje. Uvedl li krajský soud, že statistické údaje jsou objektivními ukazateli, ještě z toho nevyplývá, že je tato pomůcka vždy spolehlivá, k čemuž se krajský soud nevyjádřil. Stěžovatel nesouhlasí také s názorem krajského soudu, že odchylka od průměru nezakládá nepřiměřenost. [8] Stejně tak stěžovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu, že i kdyby stěžovatel skutečně prodával jízdní kola a příslušenství s marží o cca 11 % nižší, jak tvrdí, nešlo by o hrubý nepoměr mezi daní, která byla stanovena, a daní, která měla být stanovena. Podle stěžovatele totiž cca třetinový rozdíl v uvažované obchodní marži zakládá hrubý nepoměr. Podle ustálené judikatury NSS bylo úkolem stěžovatele prokázat, že daňová povinnost stanovená podle pomůcek je v hrubém nepoměru s tou, která mu měla být stanovena, nikoliv však prokázat, z jakých důvodů k tomu došlo, jak v bodě 53 napadeného rozsudku požaduje krajský soud. [9] Stěžovatel již v předcházejícím řízení tvrdil, že porovnáním prodeje jízdních kol s údaji z evidence tržeb lze zjistit, že stěžovatel z prodeje jízdních kol ve skutečnosti dosahoval mnohem nižší obchodní marže, než kterou použil žalovaný. Názor krajského soudu, že prodejky nelze přiřadit k údajům z evidence tržeb, nemůže obstát. Přestože lze z evidence tržeb zjistit pouze celkovou částku tržby, aniž by bylo specifikováno, jaké konkrétní zboží bylo předmětem tržby, počet tam evidovaných položek je tak malý, že tyto položky lze snadno přiřadit k jednotlivým prodejkám. [10] Žalovaný uvedl, že rozhodnutí krajského soudu je přezkoumatelné, a navrhl kasační stížnost zamítnout. Všechny námitky stěžovatele byly totiž vypořádány (byť některé implicitně). Krajský soud neporušil ani § 75 odst. 2 s. ř. s. Protože stěžovatel v žalobě namítal, že žalovaný nereagoval na argumentaci prokazující jeho majetkové poměry, zabýval se krajský soud zcela logicky obsahem podaného odvolání. Stěžovatel zpochybnil spolehlivost stanovené daně obecnými a nepodloženými tvrzeními. Dokazování sociálních poměrů stěžovatele nebylo důvodné. Důkazní břemeno ohledně prokázání nedostatečné spolehlivosti výsledné daňové povinnosti leží na daňovém subjektu (viz rozsudek NSS ze dne 18. 7. 2007, čj. 9 Afs 28/2007 156). Stěžovatel tvrzení o nespolehlivosti využitých pomůcek či jejich nepřiměřenosti nepodložil žádnými důkazy, naopak sám při jednání před krajským soudem připustil, že jím předložené výpočty obsahovaly chyby. Protože stěžovatel nezpochybnil spolehlivost či přiměřenost zvolených pomůcek, neměli žalovaný ani krajský soud důvod zabývat se stanovením daně dle § 98 odst. 3 písm. c) daňového řádu. [11] K námitce, že při použití statistického údaje o výši obchodní marže měla být zohledněna specifika podnikání stěžovatele a nelze po něm požadovat prokázání obecně nižších marží než při podnikání v jiné oblasti prodeje (viz bod 53 napadeného rozsudku), žalovaný uvádí, že tato námitka nebyla uplatněna v žalobě (nýbrž teprve v replice) a krajský soud ji proto považoval za opožděnou. Tato námitka je proto nepřípustná. Protože ekonomická činnost stěžovatele neodpovídala žádné klasifikaci ekonomické činnosti (tzv. NACE), zvolil správce daně nejpodobnější variantu (tj. maloobchod se sportovním vybavením ve specializovaných prodejnách). Stěžovatel nedoložil žádné průkazné důkazní prostředky, ze kterých by správce daně mohl vypočíst průměrnou obchodní přirážku. Použil proto marže zjištěné Českým statistickým úřadem (ČSÚ) a následně porovnal faktury přijaté od dodavatele. [12] Stěžovatel nedoložil žádné skutečnosti prokazující odlišné tržní podmínky. Námitky stran zrychlujících se technologických změn uvedl pouze obecně. Teprve v replice k žalobě a v kasační stížnosti rozšířil argumentaci rozvojem e shopů a nástupem elektrokol. Tato námitka je proto nepřípustná a důkazně nepodložená. Námitku, že třetinový rozdíl v uvažované obchodní marži zakládá hrubý nepoměr, považuje žalovaný za hrubě zkreslující. Dle § 19 zákona č. 112/2016 Sb., o evidenci tržeb, se v systému vedou údaje o celkové částce tržby. Z tohoto ustanovení plyne, že nelze párovat konkrétní zboží a zjistit tak, jaká část odpovídá obchodní marži. Ze systému nelze ani zjistit, zda se jednalo o konkrétní zboží, či zboží s příslušenstvím. Stěžovatel vedl za prodejnu souhrnný příjmový doklad za každý měsíc, nelze tak ověřit, které konkrétní zboží a v jaké sazbě bylo prodáno.

3. Posouzení Nejvyšším správním soudem [13] NSS se zabýval nejprve namítanou nepřezkoumatelností podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., neboť byla li by tato námitka důvodná, zrušil by napadený rozsudek bez jeho věcného posouzení. Shledal však, že napadený rozsudek je přezkoumatelný. [14] Stěžovatel uvedl, že krajský soud nevypořádal všechny jeho námitky a rovněž opomenul některé jím navrhované důkazy. Takové pochybení však NSS v rozsudku nespatřuje. Krajský soud na všechny námitky stěžovatele reagoval a vysvětlil, proč navrhované důkazy neprovedl. Zároveň platí, že krajský soud není povinen podrobně reagovat na obecné námitky žalobce; svou povinnost vypořádat argumentaci žalobce splní rovněž tím, že prezentuje odlišný názor, který přesvědčivě zdůvodní, a toto zdůvodnění poskytuje dostatečnou oporu výroku rozhodnutí. NSS zdůrazňuje, že nepřezkoumatelnost není projevem nenaplněné subjektivní představy stěžovatele o tom, jak by soud měl ve věci rozhodnout či jak podrobně by měl rozsudek odůvodnit. Nepřezkoumatelnost představuje objektivní překážku, která kasačnímu soudu znemožňuje přezkoumat napadené rozhodnutí (srov. rozsudek NSS ze dne 28. 2. 2017, čj. 3 Azs 69/2016 24). Takovou vadou napadený rozsudek zjevně netrpí. Krajský soud nepochybil ani tím, že posuzoval obsah stěžovatelova odvolání ve správním řízení. Učinil tak totiž v reakci na žalobní tvrzení, podle nějž se správní orgány opomněly zabývat stěžovatelovými námitkami. Logicky se tak krajský soud musel zabývat i obsahem odvolání. Protože NSS dospěl k závěru, že rozsudek krajského soudu je přezkoumatelný, přistoupil k věcnému přezkumu kasační argumentace. [15] Mezi stranami je především sporné, zda správce daně stanovil daň spolehlivě a zda stanovená daň není v hrubém nepoměru oproti dani, která měla být stanovena. [16] NSS se k obecným východiskům této problematiky vyjádřil opakovaně. V rozsudku ze dne 2. 4. 2014, čj. 1 Afs 20/2014 40, uvedl (bod 36), že oprávnění daňového subjektu zpochybňovat adekvátnost použitých pomůcek je třeba vykládat restriktivně a daňovému subjektu nenáleží právo domáhat se použití konkrétních pomůcek. V tomto smyslu NSS považuje za relevantní zopakovat, že v rámci přezkumu daně stanovené podle pomůcek je nutno vycházet ze skutečnosti, že daňový subjekt pochybil ve svých povinnostech. Musí tedy nést následky v podobě stanovení daně kvalifikovaným odhadem. [17] Ve výše zmiňovaném rozsudku NSS uvedl, že „námitkami daňového subjektu lze přitom dosáhnout nápravy pouze jednoznačných excesů správce daně při použití pomůcek. V žádném případě nelze předpokládat úspěch daňového subjektu, který v potřebné době nesplnil své zákonem stanovené povinnosti a následně se domáhá stanovení své daňové povinnosti způsobem, který mu nejvíce vyhovuje. Daňový subjekt nemůže soustředit svá tvrzení k prokázání špatného výběru pomůcek, nýbrž ke skutečnosti, že výsledná daňová povinnost, která mu byla stanovena, je v hrubém nepoměru s tou, která mu měla být, byť odhadem, stanovena (obdobně viz též rozsudek NSS ze dne 30. 5. 2011, čj. 8 Afs 69/2010 103).“ Důkazní břemeno ohledně prokázání nedostatečné spolehlivosti výsledné daňové povinnosti přitom leží na daňovém subjektu, neboť on podává tato tvrzení. [18] Dále v bodu 27 rozsudku ze dne 12. 5. 2021, čj. 6 Afs 363/2020 52, NSS zdůraznil, že daňový subjekt může námitky směřovat pouze vůči jednoznačným excesům ze strany správce daně při stanovení daně pomůckami, a to zejména stran adekvátnosti zvolených pomůcek, jejich hodnocení či procesních pochybení správce daně. Závěr o tom, že daňová povinnost nebyla stanovena dostatečně spolehlivě, lze učinit pouze v případě, použil li správce daně zcela nepřiměřené pomůcky a překročil tím meze, které mu zákon stanovil. Jako jednoznačný exces je možné označit i situaci, kdy konstrukce pomůcky trpí tak závažnými logickými deficity, že se nedá hovořit o tom, že by na jejím základě vůbec mohla být stanovena daň, která by dostatečně přesně odrážela realitu daňového subjektu. To by představovalo zásadní pochybení správce daně (srov. rozsudek soudu ze dne 13. 11. 2014, čj. 9 Afs 77/2013 67). [19] S ohledem na výše uvedené jsou ve vztahu k posuzované věci relevantní námitky stran zvolených pomůcek pro stanovení daně a výsledné daňové povinnosti. Podstatnou část námitek stěžovatele však již dostatečně vypořádal krajský soud v napadeném rozsudku. [20] Finanční úřad popsal jednotlivé kategorie zboží, které stěžovatel prodával; uvedl, jakou jim stanovil obchodní marži, a vysvětlil, proč tak učinil. Vzhledem ke skutečnosti, že stěžovatel provozuje dvě trafiky a jednu prodejnu s jízdními koly a sportovním vybavením, rozdělil finanční úřad jednotlivé zboží do souvisejících kategorií na cigarety, tabákové náplně Heets, jízdenky, tiskoviny, dobíjecí karty, jízdní kola a příslušenství a ostatní sortiment. Následně za využití pomůcek určil obchodní marži a stanovil stěžovateli výslednou daňovou povinnost. [21] Sám stěžovatel přitom výslovně nezpochybňoval stanovené obchodní marže u tabákových výrobků, cigaret, jízdenek, dobíjecích karet, tabákových náplní Heets a ostatního sortimentu. Jeho kasační argumentace směřuje především proti obchodní marži dovozené u jízdních kol a příslušenství, kterou finanční úřad stanovil dle průměrné marže zveřejněné ČSÚ, a to na 31,2 % pro rok 2017 a 31,4 % na rok 2018. Podle stěžovatele byla obchodní marže ve skutečnosti o 11 % nižší. [22] K tomu NSS uvádí, že stěžovatel tvrzenou výši obchodní marže nijak neprokázal. Nebyl schopen doložit daňovým orgánům přírůstek a úbytek zásob, propojit prodané zboží s prodejními doklady a nedoložil ani prodejní ceny sportovního zboží. [23] Dále daňové orgány přihlédly k fakturám od dodavatele, ve kterých se doporučená obchodní marže pohybovala u jízdních kol od 25 % do 50 % a u příslušenství od 50 do 70 %. Žalovaný nepřevzal tvrzení stěžovatele, neboť doložené skladové prodejky, kterými se nižší marži snažil prokázat, považoval za nevěrohodné a neprůkazné (krom jednoho případu, kde obchodní marže činila 25 %). Stěžovatelem doložené výpočty byly nepřesné (což sám připustil) a zcela opomenuly zahrnout rovněž příslušenství, nikoliv pouze jízdní kola. Svůj závěr přitom žalovaný patřičně odůvodnil (viz bod 107 a násl. rozhodnutí žalovaného). Krajský soud (bod 48 a 49 napadeného rozsudku) následně uzavřel, že tato námitka není důvodná. NSS souhlasí se žalovaným, že stanovená obchodní marže ve výši cca 31 % se za popsané situace nejeví jako zjevně nepřiměřená. [24] Stěžovatel se rovněž domnívá, že případný rozdíl 11 % v obchodní marži by založil hrubý nepoměr mezi stanovenou daní a daní, která měla být stanovena. Ani s tímto tvrzením NSS nesouhlasí. V tomto případě se totiž namítaná nepřiměřenost obchodní marže týká pouze části zboží, a to jízdních kol a příslušenství. Námitky daňového subjektu však mají mířit výhradně ke skutečnosti, že výsledná daňová povinnost, která mu byla stanovena, je v hrubém nepoměru s tou, která mu měla být, byť odhadem, stanovena. Jak přitom sám stěžovatel uvedl, tržba z prodeje kol a příslušenství činila pouze 1/5 jeho celkových tržeb. Jak se mohl tento rozdíl promítnout do výsledné daně, nicméně stěžovatel neuvedl. Nesprávné je pak tvrzení stěžovatele, že nemusí prokázat, z jakých důvodů je stanovená daň v hrubém nepoměru. Jak totiž plyne z již citované judikatury, je to právě na stěžovateli, aby tyto okolnosti (konkrétně) nejen tvrdil, ale rovněž prokázal. [25] Dle stěžovatele mohly daňové orgány zjistit výši obchodní marže z evidence tržeb. Již krajský soud k tomu uvedl, že z evidence tržeb jsou patrné pouze celkové částky tržeb, aniž by bylo specifikováno, jaké konkrétní zboží (zda a jaké jízdní kolo či příslušenství) bylo předmětem tržby. Stěžovatel v kasační stížnosti uvádí, že v evidenci tržeb je sice uvedena pouze celková částka tržby bez specifikace zboží, protože je však počet položek nízký, lze jednotlivé položky přiřadit k prodejkám. Sám stěžovatel však nepředložil z toho plynoucí vliv na výslednou daňovou povinnost. Prodejky předložené stěžovatelem nadto byly žalovaným hodnoceny jako nevěrohodné. [26] Podle stěžovatele je stanovení daně dle průměrných hodnot obchodní marže ČSÚ nespolehlivé. Odchylka od průměru totiž zakládá hrubý nepoměr mezi daní, která byla stanovena, a té, která měla být stanovena. Stěžovatel rovněž nesouhlasil se zvolenou klasifikací pro prodávané zboží. [27] Tomuto tvrzení NSS rovněž nepřisvědčil. Předně se jednalo o opožděnou námitku. Přesto však krajský soud dospěl k závěru, že zvolená klasifikace zahrnuje specializovaný maloobchod se sportovními, kempinkovými a rybářskými potřebami, čluny a jízdními koly, přičemž pod tuto kategorii lze bezpochyby zařadit i podnikání stěžovatele, který prodává jízdní kola a příslušenství (tj. sportovní oblečení a jiné sportovní náčiní). Žalovaný v rozhodnutí uvedl, že zvolil nejpřiléhavější kategorii s ohledem na druh podnikání stěžovatele. Jak vysvětlil krajský soud, průměrné hodnoty obsahují data od všech obchodníků na trhu, zahrnují tak větší i menší podnikatele a všechny lokality v ČR (tedy i ty s menší kupní silou, než je Ústí nad Labem). Průměrná hodnota obchodní marže skutečně může být vyšší či nižší, než je skutečná hodnota marže uplatňované stěžovatelem, avšak tato odchylka nemůže vést k závěru o nezákonnosti výsledné daně, neboť judikatura soustavně pracuje s pojmem hrubý nepoměr. Muselo by se tedy jednat o zcela nepoměrný výsledek, který však v tomto případě nelze dovodit. [28] Stěžovatel namítal, že se správní orgány nezabývaly srovnatelnými subjekty, trhem či lokalitou, ve které podniká. NSS souhlasí s krajským soudem, že stěžovatel se touto námitkou fakticky dožaduje výběru jiných než použitých pomůcek, na což ale nemá právo. NSS se v bodu 54 rozsudku ze dne 29. 11. 2023, čj. 5 Afs 192/2022

[29] K majetkové situaci stěžovatele se vyjádřil již krajský soud (body 44 – 46 rozsudku). Stěžovatel historii svého podnikání a jeho neúspěchy uvedl spíše na uvození podání a svá tvrzení nikterak nepodložil. NSS proto toliko podotýká, že majetková situace stěžovatele nemá vliv na stanovení daňové povinnosti. Stěžovatel tím patrně směřoval k tomu, že nemohl stát připravit o takovou částku na DPH. Jak však NSS uvedl výše, stěžovatel neunesl břemeno tvrzení a důkazní ohledně hrubého nepoměru stanovené daně.

[30] Lze proto shrnout, že se NSS ztotožnil s názorem krajského soudu, že použité pomůcky pro stanovení daně nebyly nepřiměřené a žalovaný se nedopustil žádných pochybení (natož excesů). Daňové orgány v souladu s právní úpravou přistoupily ke stanovení daně prostřednictvím pomůcek, neboť stěžovatel nevedl daňovou evidenci ani evidenci skladových zásob a nedoložil žádné podklady k tomu, aby mohla být daň stanovena dokazováním. V řízení rovněž zohlednily výhody plynoucí pro stěžovatele. NSS tak uzavřel, že výsledná daň nebyla stanovena v hrubém nepoměru s daní, která mu měla být stanovena. 4. Závěr a náklady řízení

[31] Kasační stížnost stěžovatele není důvodná, a proto ji NSS podle § 110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.

[32] Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ř. s.); žalovanému nevznikly v tomto řízení náklady nad rámec jeho běžné činnosti.

Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné. V Brně dne 19. září 2025

Vojtěch Šimíček předseda senátu

Plný text rozhodnutí