Osoba, která činí návrh na vyloučení majetku z daňové exekuce dle § 179 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, má v řízení o tomto návrhu procesní práva srovnatelná s procesními právy daňového subjektu při správě jeho daní. Má tedy v tomto řízení též právo být vyrozuměna o výslechu svědka, být tomuto výslechu přítomna a má právo klást svědkovi otázky v rámci dokazování (§ 96 odst. 5 daňového řádu).
[13] Dle krajského soudu byla pro posouzení tohoto sporu klíčová existence dodatku k rámcové smlouvě ze dne 3. 12. 2014, jímž žalobkyně (prodávající) a společnost AZARIA TRADE (kupující) měly změnit rozhodné právo jejich smluvního vztahu. Teprve po určení rozhodného práva lze zjistit, kdo byl v momentu exekučního zabavení zboží (měděných katod) jeho vlastníkem, tj. zda byla výhrada vlastnického práva (čl. I. odst. 3 rámcové smlouvy) sjednána účinně vůči třetím osobám a zda bylo třeba návrhu na vyloučení tohoto majetku z daňové exekuce vyhovět.
[14] Dle § 179 odst. 1 daňového řádu platí: „Po nařízení daňové exekuce správce daně na návrh osoby, které svědčí právo k majetku nepřipouštějící provedení exekuce nebo osoby, které je exekučním příkazem ukládána povinnost ohledně takového majetku, popřípadě z moci úřední, rozhodnutím vyloučí z daňové exekuce majetek, kterému svědčí právo nepřipouštějící provedení exekuce“ (zvýraznění doplněno).
[15] Povahou řízení o návrhu na vyloučení majetku z daňové exekuce se Nejvyšší správní soud v řadě sporů zabýval. V rozsudku ze dne 14. 3. 2018, čj. 1 Afs 394/2017-32, věc HP STEEL, Nejvyšší správní soud uvedl:
„[24] Účelem § 179 je poskytnout ochranu třetím osobám, odlišným od dlužníka, jejichž majetek byl exekucí postižen, ačkoli k tomuto majetku mají právo, jež exekuci nepřipouští. Plnění, jež se exekucí vymáhá, je zavázán poskytnout dlužník, a proto také pouze postižením jeho majetkové sféry může být pohledávka nuceně uspokojena. Třetí osoby musí být chráněny.
[25] Osoba, která činí návrh dle § 179 daňového řádu, je v tomto návrhu povinna uvést tvrzení týkající se uplatňovaného práva k majetku, který je předmětem exekuce, a současně označit důkazy, které mají její tvrzení prokázat. Písemné důkazy k prokázání svých tvrzení je navrhovatel povinen doložit společně s návrhem. Na správci daně pak je, aby v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů (§ 8 odst. 1 daňového řádu) posoudil, zda předložené důkazy jsou s to prokázat tvrzení obsažená v návrhu (tedy to, že navrhovateli svědčí právo nepřipouštějící exekuci předmětného majetku). Zde je tedy možno městskému soudu přisvědčit, že břemeno tvrzení a břemeno důkazní stran prokázání práva nepřipouštějícího exekuci skutečně tíží navrhovatele, nikoli správce daně. To ostatně odpovídá jak logice daňového řádu, tak občanského soudního řádu.“
(zvýraznění doplněno)
[16] Optikou těchto závěrů je třeba posoudit i tento případ. V nynější kauze je spor o to, zda žalobkyně unesla důkazní břemeno k prokázání svého tvrzení, že majetek, který byl součástí soupisu, je v jejím vlastnictví. Stěžovatel konstatoval, že toto břemeno neunesla, neboť v daňovém řízení nepředložila dodatek rámcové smlouvy, jímž smluvní strany změnily rozhodné právo. Nadto stěžovatel pochyboval o samotné existenci tohoto dodatku.
[17] Krajský soud k projednání věci nařídil ústní jednání. Během jednání mu pak vyvstaly důvodné pochybnosti o závěru stěžovatele, že žalobkyně sporný dodatek nepředložila jako přílohu doplnění odvolání dne 29. 7. 2015. U ústního jednání žalobkyně tvrdila, že sporný dodatek, na němž stojí a padá její tvrzení, určitě předložila spolu s doplněním odvolání. Naproti tomu stěžovatel založil závěr o nepředložení sporného dodatku zejména na tom, že tento dodatek nebyl zažurnalizován ve správním spise. Tuto skutečnost dovozoval i z přípisu žalobkyně ze dne 20. 4. 2015, v němž se žalobkyně vyslovila, že všechny relevantní listiny již doložila (viz bod [20] níže). Konečně vycházel i z vysvětlení bývalého jednatele společnosti AZARIA TRADE pana V., který uváděl, že rámcová smlouva neměla žádné dodatky (viz bod [21] níže).
[18] Nejvyšší správní soud ve shodě s krajským soudem nezpochybňuje, že sporný dodatek není ve správním spise založen. Otázkou ovšem je, zda jej zde daňové orgány – jakožto přílohu doplnění odvolání – měly zažurnalizovat, resp. zda v mezičase nedošlo ke ztracení této přílohy. Proti obsahu správního spisu totiž stojí tvrzení žalobkyně, že tento dodatek doložila. Obsahem dodatku žalobkyně v podání horlivě argumentuje a navrhuje jej jako důkaz.
[19] Pevnost závěru stěžovatele, že sporný dodatek nebyl předložen, podlomilo zejména podací razítko, jímž je opatřeno doplnění odvolání ze dne 29. 7. 2015. Krajský soud správně zjistil, že podací razítko bylo nedostatečně vyplněno. V místě pro vyznačení počtu příloh nebylo uvedeno nic, tzn. ani „0“, ani přeškrtnuté políčko, a to navzdory tomu, že je běžnou praxí tímto způsobem absenci příloh podání vyznačovat. Podací razítko tedy nevylučuje, že sporný dodatek vskutku byl k doplnění odvolání přiložen. Jednoznačnosti situace nepomohl ani zástupce stěžovatele, který u jednání před krajským soudem nejdříve tvrdošíjně tvrdil, že stěžovatel měl sporný dodatek k dispozici, bude jej proto možno dohledat a do správního spisu založit. Poté, co jej na rozpor jeho tvrzení s odůvodněním napadeného rozhodnutí upozornil předseda senátu, ovšem toto tvrzení revidoval; nově pak měl za to, že tento dodatek nikdy nebyl daňovým orgánům předložen (srov. též bod 23 napadeného rozsudku krajského soudu).
[20] Z přípisu žalobkyně ze dne 20. 4. 2015 stěžovatel mylně dovozuje, že žalobkyně prohlásila, že veškeré listiny předložila a že další neexistují. Žalobkyně v přípisu, jímž odstraňovala vady návrhu na vyloučení majetku z daňové exekuce, konkrétně uvedla, že „má za to, že všechny listiny, které prokazují, že daňový subjekt AZARIA TRADE, s. r. o. není vlastníkem předmětných movitých věcí, správce daně předložila. Z již dříve předložených dokladů […] vyplývá, že společnost FeCom s. r. o, předmětné zboží v Srbsku nakoupila, zaplatila a stala se tak jeho vlastníkem. Ze zmiňované rámcové smlouvy vyplývá, že daňový subjekt AZARIA TRADE, s. r. o. se měl stát vlastníkem předmětného zboží až po jeho zaplacení, k čemuž nedošlo“ (zvýraznění doplněno). NSS má za to, že výše uvedeným žalobkyně pouze reagovala na výzvu správce daně ze dne 9. 4. 2015, který po ní k prokázání obchodní praxe požadoval další listinné podklady, konkrétně předchozí faktury a výpisy z bankovních účtů. Ostatně sama žalobkyně níže v tomto přípisu uvádí, že jí není zřejmé, jak může ustálená obchodní praxe prokazovat její vlastnické právo ke spornému zboží, pokud ve smyslu rámcové smlouvy (viz čl. I. odst. 3 rámcové smlouvy) kupující nabyl vlastnictví až po zaplacení zboží. Proto není možné považovat toto vyjádření žalobkyně za důkaz o neexistenci dodatku k rámcové smlouvě.
[21] Závěr o neexistenci sporného dodatku nelze podpořit ani vysvětlením pana V., bývalého jednatele AZARIA TRADE, ze dne 29. 4. 2015. Během vysvětlení k obchodům mezi žalobkyní a společností AZARIA TRADE sdělil, že běžně zboží „bylo hrazeno v okamžiku, kdy bylo zkontrolováno a naloženo. Kdyby nedošlo k úhradě, kamion by nevyjel. U konkrétního zboží exekučně zabaveného 20. 3. nebyl jednatel informován, že kamion vyjel, proč zboží vyjelo, to netuším. […] V případě tohoto konkrétního obchodu k úhradě nedošlo […]. Byl to jediný případ, kdy došlo k situaci, že zboží vyjelo, aniž bylo uhrazeno.“ Dále pan V. potvrdil, že mezi společností AZARIA TRADE a žalobkyní byla dne 13. 6. 2014 uzavřena rámcová smlouva, a uvedl, že v „době provádění exekuce dne 20. 3. 2015 byla platná v nezměněné podobě. Rámcová smlouva o dodávkách zboží nemá žádné dodatky.“ Avšak, jak správně poznamenal krajský soud, skutečnosti zjištěné u vysvětlení nelze použít jako důkazní prostředek (§ 79 odst. 3 daňového řádu).
[22] Stěžovatel se tedy mýlí, pokud vyčítá krajskému soudu, že zaměnil § 79 a § 96 daňového řádu. Krajský soud naopak správně vychází z toho, že vysvětlení jednatele AZARIA TRADE proběhlo v režimu § 79, a tedy jako důkazní prostředek je nepoužitelné (§ 79 odst. 3 daňového řádu). Krajský soud ovšem upozorňuje, že aby mohly poznatky od jednatele či bývalého jednatele AZARIA TRADE být použity při dokazování, musí se tak stát procesně korektním způsobem, např. výslechem dle § 96 daňového řádu. Je sice pravda, že daňový subjekt v roli svědka ve vlastní věci nevystupuje. Postavení svědka v jakémkoli řízení (ať už správním či soudním) se obecně vyznačuje především tím, že „svědkem je ten, kdo má vypovídat o skutečnostech, které se týkají jiných osob, nikoliv svědka samotného“ (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 11. 2013, čj. 8 Afs 31/2013-45, věc PRORATIO-plus, bod 38, srov. obecně též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 8. 2017, čj. 6 Afs 237/2017-23, věc SUPTel – DISK, a tam v bodech 14 až 16 citovanou judikaturu). Správně musí proběhnout výslech daňového subjektu nebo jeho statutárního orgánu jako tzv. účastnický výslech, tedy výslech účastníka řízení; eventuální záměna institutu výslechu svědka a účastnického výslechu však zpravidla nebude mít povahu nezákonnosti s dopadem na zákonnost samotného rozhodnutí (srov. věc PRORATIO-plus, body 39 a 40).
[23] Nelze konečně souhlasit ani s úvahou stěžovatele, že žalobkyni není možno přiznat práva, která daňový řád přiznává jen daňovému subjektu. Žalobkyně vskutku daňovým subjektem v nynější věci není. Z jazykového výkladu § 96 plyne, že daňový subjekt má právo být o výslechu svědka vyrozuměn, tohoto výslechu přítomen a také právo klást svědkovi otázky v rámci dokazování. Zákon nicméně v tomto ustanovení nepamatuje na specifické řízení o vyloučení majetku z daňové exekuce. Pro účely tohoto řízení je třeba považovat žalobkyni za osobu, která se domáhá ochrany svého majetku, za subjekt v rovnocenném postavení jako je daňový subjekt při správě jeho daní. Zaujal-li by NSS opačný výklad, připravil by osobu hájící svá majetková práva ve svébytném řízení upraveném v daňovém řádu o její nejdůležitější procesní práva.
[24] S ohledem na výše uvedené specifické okolnosti tohoto případu, zejména že v důsledku postupu správních orgánů není jasné, zda žalobkyně předložila v příloze odvolání sporný dodatek, krajský soud správně rozhodnutí stěžovatele zrušil. Nebylo úlohou krajského soudu, aby v tomto sporu za daňové orgány řešil otázku existence, popřípadě obsahu sporného dodatku. Stěžovatel si tyto stěžejní otázky musí v souladu s pokyny soudu vyřešit opět a lépe. Zůstanou-li ve věci i po dalším dokazování pochybnosti, bude muset stěžovatel vyslechnout též osoby, které měly sporný dodatek podepsat (za současného respektování procesních práv žalobkyně).