10 Afs 305/2023

10 Afs 305/2023- 52 - text

 10 Afs 305/2023 - 55

pokračování

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Ondřeje Mrákoty, soudkyně Michaely Bejčkové a soudce Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobkyně: Moderní škola s. r. o., K Rybníčkům 332, Otice, zastoupena advokátem Mgr. Ing. Tomášem Hobzou, Opletalova 600/6, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 3. 2022, čj. 9985/22/5200 11433

710862, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 13. 9. 2023, čj. 25 Af 11/2022 62,

I. Kasační stížnost se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

1. Vymezení věci

[1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 14. 3. 2022 zamítl odvolání žalobkyně, které podala proti dodatečným platebním výměrům ze dne 19. 1. 2021 a 20. 1. 2021 na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2015 a 2016. Žalobkyně podle daňových orgánů neprokázala faktické uskutečnění následujících plnění: a. nákup materiálu a pronájem vozidel od společnosti RENTOR RACING (dále jen „Rentor“) ve výši 508 000 Kč, b. dodávky služeb od společnosti Prosenior spočívající v instalačních, montážních, drobných stavebních, údržbářských a elektro pracích a dopravě ve výši 1 769 770 Kč a c. dodání reklamních služeb od společnosti Prosenior ve výši 2 655 000 Kč.

[2] Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu, kterou krajský soud zamítl.

2. Kasační stížnost a vyjádření k ní [3] Žalobkyně (stěžovatelka) nyní brojí proti rozsudku krajského soudu kasační stížností. Stěžovatelka v jejím úvodu namítla, že se krajský soud věnoval meritu věci pouze povrchně a stěžovatelčinu důkazní nouzi, kterou sama v některých případech potvrdila, vztáhl na veškeré sporné výdaje. Daňové orgány měnily v průběhu nalézacího řízení svou argumentaci v závislosti na podané námitky stěžovatelky. Stěžovatelka poté shrnula své námitky vznesené v daňovém a soudním řízení. [4] Stěžovatelka vytkla krajskému soudu ve vztahu k hodnocení dodávek materiálu od společnosti Rentor, že ignoroval zásadní námitku, že ve věci nebyl dostatečně zjištěn skutkový stav. Krajský soud se při srovnávání daňových dokladů společnosti Rentor a společnosti eVector dopouští nedůvodných rozdílů. Tvrzení, že společnost eVector umožnila stěžovatelce unést důkazní břemeno díky přesnější specifikaci fakturovaných položek dodaného materiálu, postrádá smysl. Pokud podle krajského soudu stěžovatelka nevedla řádně skladovou evidenci, pak porušení této povinnosti dopadá na veškeré její dodavatele, a to bez ohledu na „přesnost“ daňového dokladu. Stěžovatelka namítla i nesprávné hodnocení svědeckých výpovědí. Svědek Vlček poskytl věrohodné vysvětlení k dané transakci. Výpověď M. G. krajský soud hodnotil v rozporu s jejím obsahem; svědek nepopřel nákup zboží, pouze si na danou transakci nevzpomněl. Dále stěžovatelka upozornila na svou procesní aktivitu, konkrétně na dvě dodané faktury vystavené společností ECLECTIC Star (dále jen „Eclectic“), subdodavatelem společnosti Rentor. Tyto doklady nebyly u společnosti Eclectic nijak zkoumány. Nebyl k nim proveden žádný výslech, jenž by odstranil rozpory ohledně nesouladu v datech uskutečnění zdanitelného plnění (DUZP). [5] Stěžovatelka je přesvědčena, že v případě reklamního plnění ze strany společnosti Prosenior měly být uznány výdaje alespoň v rozsahu plnění podle smlouvy uzavřené mezi společností Prosenior a společností Rentor. Z fotografií a výslechu svědka Vlčka je zřejmé, že se reklama uskutečnila minimálně v tomto rozsahu. Tomu svědčí skutečnost, že společnosti Prosenior byl uznán nárok na odpočet v rozsahu tohoto plnění. Stěžovatelka nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že v průběhu daňového řízení nedokázala (ani se o to nepokusila) ohodnotit tu část plnění, která podle ní byla prokázána. Byla to přitom ona, kdo do správního spisu dodal smlouvu uzavřenou mezi ní a Prosenior a smlouvu Prosenior Rentor. Z těchto smluv plyne, že odměna podle druhé z uvedených smluv byla nižší než podle smlouvy první. Stěžovatelka byla procesně i důkazně aktivní, o čemž však krajský soud ve svém rozsudku mlčí. Současně připomněla odpovědnost žalovaného za úplná skutková zjištění. [6] Podle stěžovatelky je nesprávný závěr, že pokud je něco poskytováno „v balíčku“, pak nelze a priori prokázat hodnotu dílčích plnění. Ve věci byly zjištěny vstupní náklady, které nebyly zpochybněny. Doposud nikdo nenamítl, že reálná hodnota plnění tvrzená stěžovatelkou byla nemožná či by ji nebylo možné ověřit. Stěžovatelka proto trvá na názoru, že bylo možné stanovit hodnotu reálně poskytnutých reklamních služeb, neboť ve věci nebyl zpochybněn skutečný rozsah poskytnutých plnění podle smlouvy uzavřené mezi společnostmi Prosenior a Rentor. [7] Stěžovatelka brojí též proti posouzení výdajů týkajících se instalačních a montážních prací prováděných ve školách společností Prosenior. Namítla, že Ing. Goldenstein nebyl zaměstnancem stěžovatelky, jak tvrdí krajský soud. Takový závěr je v rozporu s obsahem spisu. Pozdní vystavení daňového dokladu za zakázku pro základní školu v Opavě je výsledkem fakturace za více zakázek najednou. [8] V závěru kasační stížnosti stěžovatelka uvedla, že již nenamítá nic proti hodnocení výdajů souvisejících s pronájmem vozidel a pomocnými službami jako sekání a úklid, byť nesouhlasí s jejich posouzením krajským soudem. Nemá však čím své důkazní břemeno více podpořit. [9] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti plně ztotožnil se závěry v napadeném rozsudku. Stěžovatelka se odvolává na daňové doklady vystavené mezi jejím dodavatelem a subdodavatelem. Podle žalovaného takto nelze prokazovat existenci sporných plnění. Výpověď svědka Vlčka byla shledána nevěrohodnou, a tím pádem neschopnou prokázat tvrzený nákup materiálu. Ani výpovědi svědků G. a Š. neprokázaly šetřené okolnosti. Nesrovnalosti v DUZP přispěly k pochybnostem o uskutečnění plnění. Šetření příčiny těchto nesrovnalostí by za situace, kdy stěžovatelka nebyla schopna prokázat samotnou existenci plnění, nemohlo zvrátit stav důkazní nouze. Stěžovatelka se snaží přenést svou odpovědnost za důkazní nouzi na daňové orgány. [10] Podle žalovaného nelze přisvědčit ani námitkám ohledně reklamních služeb. Cena podle smlouvy uzavřené mezi stěžovatelkou a Prosenior byla sjednána na jednu celkovou částku, aniž by bylo možné zjistit hodnotu jednotlivých složek daného plnění. To, že stěžovatelčin dodavatel obdržel plnění teoreticky potřebné pro realizaci reklamních služeb pro stěžovatelku, ještě neznamená, že stěžovatelka skutečně přijala zde sporné plnění. Žalovaný připomněl, že u dodavatele Prosenior byla prověřována jen plnění za zdaňovací období únor 2016, a to jen vůči DPH. Předmětem daňové kontroly nebyla plnění pro stěžovatelku. Argumentace týkající se přiměřenosti ceny zde není podstatná. [11] K námitkám ohledně instalačních a montážních služeb žalovaný odkázal na bod 129 svého rozhodnutí. V něm žalovaný zdůvodnil, že u zakázek, které měla společnost Prosenior poskytovat stěžovatelce, byla zjištěna účast stěžovatelky, nikoli dodavatele – Prosenior. Jediné místo, kde byla zjištěna přítomnost zástupce Prosenior, Ing. Goldensteina, bylo na ZŠ Englišova v Opavě. Pouze ta poskytla daňovým orgánům listinu, na které je uvedeno jméno Ing. René Goldensteina. Ten je však na ní uveden jako zaměstnanec stěžovatelky. Tuto listinu proto nelze považovat za důkaz, že právě Prosenior poskytla stěžovatelce deklarované služby. [12] Stěžovatelka v replice upozornila, že žalovaný nijak nezpochybnil, že stěžovatelka vynaložila výdaje na sporné transakce. Rozsah uskutečněných reklamních služeb byl prokázán smlouvou uzavřenou mezi Prosenior a Rentor a též fotodokumentací. O jeho poskytnutí svědčí též uznání deklarovaných nároků na odpočet daně společnosti Prosenior za únor 2016, a to i v části plnění týkajících se stěžovatelky. Existenci a rozsah reklamního plnění mohl potvrdit svědek Vlček, kterého stěžovatelka navrhovala k provedení opakovaného výslechu.

2. Kasační stížnost a vyjádření k ní [3] Žalobkyně (stěžovatelka) nyní brojí proti rozsudku krajského soudu kasační stížností. Stěžovatelka v jejím úvodu namítla, že se krajský soud věnoval meritu věci pouze povrchně a stěžovatelčinu důkazní nouzi, kterou sama v některých případech potvrdila, vztáhl na veškeré sporné výdaje. Daňové orgány měnily v průběhu nalézacího řízení svou argumentaci v závislosti na podané námitky stěžovatelky. Stěžovatelka poté shrnula své námitky vznesené v daňovém a soudním řízení. [4] Stěžovatelka vytkla krajskému soudu ve vztahu k hodnocení dodávek materiálu od společnosti Rentor, že ignoroval zásadní námitku, že ve věci nebyl dostatečně zjištěn skutkový stav. Krajský soud se při srovnávání daňových dokladů společnosti Rentor a společnosti eVector dopouští nedůvodných rozdílů. Tvrzení, že společnost eVector umožnila stěžovatelce unést důkazní břemeno díky přesnější specifikaci fakturovaných položek dodaného materiálu, postrádá smysl. Pokud podle krajského soudu stěžovatelka nevedla řádně skladovou evidenci, pak porušení této povinnosti dopadá na veškeré její dodavatele, a to bez ohledu na „přesnost“ daňového dokladu. Stěžovatelka namítla i nesprávné hodnocení svědeckých výpovědí. Svědek Vlček poskytl věrohodné vysvětlení k dané transakci. Výpověď M. G. krajský soud hodnotil v rozporu s jejím obsahem; svědek nepopřel nákup zboží, pouze si na danou transakci nevzpomněl. Dále stěžovatelka upozornila na svou procesní aktivitu, konkrétně na dvě dodané faktury vystavené společností ECLECTIC Star (dále jen „Eclectic“), subdodavatelem společnosti Rentor. Tyto doklady nebyly u společnosti Eclectic nijak zkoumány. Nebyl k nim proveden žádný výslech, jenž by odstranil rozpory ohledně nesouladu v datech uskutečnění zdanitelného plnění (DUZP). [5] Stěžovatelka je přesvědčena, že v případě reklamního plnění ze strany společnosti Prosenior měly být uznány výdaje alespoň v rozsahu plnění podle smlouvy uzavřené mezi společností Prosenior a společností Rentor. Z fotografií a výslechu svědka Vlčka je zřejmé, že se reklama uskutečnila minimálně v tomto rozsahu. Tomu svědčí skutečnost, že společnosti Prosenior byl uznán nárok na odpočet v rozsahu tohoto plnění. Stěžovatelka nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že v průběhu daňového řízení nedokázala (ani se o to nepokusila) ohodnotit tu část plnění, která podle ní byla prokázána. Byla to přitom ona, kdo do správního spisu dodal smlouvu uzavřenou mezi ní a Prosenior a smlouvu Prosenior Rentor. Z těchto smluv plyne, že odměna podle druhé z uvedených smluv byla nižší než podle smlouvy první. Stěžovatelka byla procesně i důkazně aktivní, o čemž však krajský soud ve svém rozsudku mlčí. Současně připomněla odpovědnost žalovaného za úplná skutková zjištění. [6] Podle stěžovatelky je nesprávný závěr, že pokud je něco poskytováno „v balíčku“, pak nelze a priori prokázat hodnotu dílčích plnění. Ve věci byly zjištěny vstupní náklady, které nebyly zpochybněny. Doposud nikdo nenamítl, že reálná hodnota plnění tvrzená stěžovatelkou byla nemožná či by ji nebylo možné ověřit. Stěžovatelka proto trvá na názoru, že bylo možné stanovit hodnotu reálně poskytnutých reklamních služeb, neboť ve věci nebyl zpochybněn skutečný rozsah poskytnutých plnění podle smlouvy uzavřené mezi společnostmi Prosenior a Rentor. [7] Stěžovatelka brojí též proti posouzení výdajů týkajících se instalačních a montážních prací prováděných ve školách společností Prosenior. Namítla, že Ing. Goldenstein nebyl zaměstnancem stěžovatelky, jak tvrdí krajský soud. Takový závěr je v rozporu s obsahem spisu. Pozdní vystavení daňového dokladu za zakázku pro základní školu v Opavě je výsledkem fakturace za více zakázek najednou. [8] V závěru kasační stížnosti stěžovatelka uvedla, že již nenamítá nic proti hodnocení výdajů souvisejících s pronájmem vozidel a pomocnými službami jako sekání a úklid, byť nesouhlasí s jejich posouzením krajským soudem. Nemá však čím své důkazní břemeno více podpořit. [9] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti plně ztotožnil se závěry v napadeném rozsudku. Stěžovatelka se odvolává na daňové doklady vystavené mezi jejím dodavatelem a subdodavatelem. Podle žalovaného takto nelze prokazovat existenci sporných plnění. Výpověď svědka Vlčka byla shledána nevěrohodnou, a tím pádem neschopnou prokázat tvrzený nákup materiálu. Ani výpovědi svědků G. a Š. neprokázaly šetřené okolnosti. Nesrovnalosti v DUZP přispěly k pochybnostem o uskutečnění plnění. Šetření příčiny těchto nesrovnalostí by za situace, kdy stěžovatelka nebyla schopna prokázat samotnou existenci plnění, nemohlo zvrátit stav důkazní nouze. Stěžovatelka se snaží přenést svou odpovědnost za důkazní nouzi na daňové orgány. [10] Podle žalovaného nelze přisvědčit ani námitkám ohledně reklamních služeb. Cena podle smlouvy uzavřené mezi stěžovatelkou a Prosenior byla sjednána na jednu celkovou částku, aniž by bylo možné zjistit hodnotu jednotlivých složek daného plnění. To, že stěžovatelčin dodavatel obdržel plnění teoreticky potřebné pro realizaci reklamních služeb pro stěžovatelku, ještě neznamená, že stěžovatelka skutečně přijala zde sporné plnění. Žalovaný připomněl, že u dodavatele Prosenior byla prověřována jen plnění za zdaňovací období únor 2016, a to jen vůči DPH. Předmětem daňové kontroly nebyla plnění pro stěžovatelku. Argumentace týkající se přiměřenosti ceny zde není podstatná. [11] K námitkám ohledně instalačních a montážních služeb žalovaný odkázal na bod 129 svého rozhodnutí. V něm žalovaný zdůvodnil, že u zakázek, které měla společnost Prosenior poskytovat stěžovatelce, byla zjištěna účast stěžovatelky, nikoli dodavatele – Prosenior. Jediné místo, kde byla zjištěna přítomnost zástupce Prosenior, Ing. Goldensteina, bylo na ZŠ Englišova v Opavě. Pouze ta poskytla daňovým orgánům listinu, na které je uvedeno jméno Ing. René Goldensteina. Ten je však na ní uveden jako zaměstnanec stěžovatelky. Tuto listinu proto nelze považovat za důkaz, že právě Prosenior poskytla stěžovatelce deklarované služby. [12] Stěžovatelka v replice upozornila, že žalovaný nijak nezpochybnil, že stěžovatelka vynaložila výdaje na sporné transakce. Rozsah uskutečněných reklamních služeb byl prokázán smlouvou uzavřenou mezi Prosenior a Rentor a též fotodokumentací. O jeho poskytnutí svědčí též uznání deklarovaných nároků na odpočet daně společnosti Prosenior za únor 2016, a to i v části plnění týkajících se stěžovatelky. Existenci a rozsah reklamního plnění mohl potvrdit svědek Vlček, kterého stěžovatelka navrhovala k provedení opakovaného výslechu.

3. Posouzení Nejvyšším správním soudem [13] Kasační stížnost není důvodná. 3.1 Výdaje na dodávky materiálu [14] Tato část argumentace se týká neuznaných výdajů na materiál na výrobu školních lavic (koše, desky, spojovací materiál), který stěžovatelce měla ve zdaňovacím období 2015 dodat společnost Rentor. Ze spisu plyne, že stěžovatelka neprokázala vynaložení těchto výdajů. Nepředložila skladovou evidenci vedenou v souladu se zákonem o účetnictví (nedisponovala skladovými kartami), čímž neprokázala stav a pohyb zásob na skladě. Správce daně zjistil nesoulad v DUZP. Dodavatel Rentor měl stěžovatelce poskytnout materiál ve dnech 16. 8. a 17. 8. 2015. Sám jej však podle daňových dokladů obdržel až ke dni 31. 8. 2015. Svědek G., tehdejší nákupčí stěžovatelky, popřel, že by nakupoval materiál od společnosti Rentor. [15] Stěžovatelka je přesvědčena, že ve věci nebyl dostatečně zjištěn skutkový stav ve smyslu § 92 odst. 2 daňového řádu. Za zvlášť významné považuje nesprávné hodnocení svědeckých výpovědí. Svědek G. nepopřel nákup od společnosti Rentor, pouze si konkrétně na dané transakce nevzpomněl. To podle stěžovatelky není nic výjimečného. Svědek G. měl na starosti stovky transakcí a mezi jejich uskutečněním a výslechem uběhla řada let. Shodně není nijak neobvyklé, že si ani D. Š., zaměstnanec Rentor, na transakci nevzpomněl. [16] Krajský soud v bodě 64 napadeného rozsudku opravdu uvedl, že svědek G. popřel, že by jako nákupčí nakupoval materiál od společnosti Rentor. Odkázal přitom na str. 18 19 a 26 27 zprávy o daňové kontrole za zdaňovací období 2015. [17] Svědek G. ve své výpovědi uvedl, že Marka Vlčka, tehdejšího jednatele Rentor, zná z motorsportu, v obchodních věcech s ním však osobně nejednal. Následně sdělil, že je možné, že v minulosti od Rentor nakupoval, nepamatoval si však bližší okolnosti pořízení sporného materiálu. Současně popřel, že by podepisoval předložené průvodky k fakturám, ty ani nepoznal (viz bod 76 rozhodnutí žalovaného). NSS uvádí, že z výpovědi svědka G. lze dovodit, že svědek v podstatě popřel nákup právě sporného materiálu, nikoli však obecně pořizování jakéhokoli zboží od Rentor. Tím NSS mírně koriguje závěr krajského soudu. Toto drobné pochybení ovšem nic nemění na tom, že stěžovatelka neprokázala uplatnění výdajů na nákup daného materiálu. [18] NSS ve shodě s krajským soudem zdůrazňuje, že je to právě daňový subjekt, jenž má povinnost opatřit dostatek důkazů, aby byl schopen prokázat svá tvrzení ohledně faktické realizace plnění. „Rizika spojená s tím, že svědci si po delší době již nebudou průběh obchodních vztahů dostatečně pamatovat, jde při absenci jiných důkazů k tíži daňového subjektu. Je odpovědností daňového subjektu mít k dispozici takové důkazní prostředky, kterými bude schopen kdykoliv v průběhu lhůty k doměření daně prokázat svá daňová tvrzení.“ (rozsudek NSS ze dne 23. 9. 2022, čj. 4 Afs 328/2021 44, bod 67; důraz přidal NSS). [19] Stěžovatelka nesouhlasí ani se závěrem krajského soudu, že neunesla důkazní břemeno. Poukázala přitom na doložené faktury vystavené subdodavatelem Eclectic. Tyto doklady však věrohodně neprokázaly uskutečnění plnění. Mezi daňovými doklady od Rentor a jejího dodavatele Eclectic panovaly rozpory v DUZP. Podle nich Rentor poskytla stěžovatelce materiál, který sama obdržela až po datu uskutečněného plnění pro stěžovatelku. NSS souhlasí s názorem krajského soudu, že ve spojení s dalšími skutečnostmi tato nesrovnalost svědčí o nedodání materiálu deklarovaným způsobem. K námitce, že daňové orgány měly zkoumat účetní praxi společnosti Eclectic, NSS uvádí, že ani případné potvrzení, že Eclectic prováděla souhrnnou fakturaci až na konci měsíce, by nemohlo vyvrátit veškeré pochybnosti ohledně existence plnění vyplývající především z výpovědí svědků a nedostatku jakýchkoli relevantních důkazů. [20] Současně je vhodné připomenout, že judikatura NSS opakovaně dovodila, že v případě vzniku pochybností o uskutečnění plnění nejsou předložené smlouvy a faktury – i za předpokladu, že mají všechny požadované náležitosti – dostatečným důkazem o tom, že fakturované plnění proběhlo, jak daňový subjekt deklaroval, a že uplatněný výdaj byl vynaložen v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů (srov. např. rozsudek ze dne 10. 5. 2007, čj. 9 Afs 39/2007 47, či ze dne 17. 9. 2021, čj. 10 Afs 368/2020 63, bod 34). [21] Srovnání daňových dokladů od společností eVector a Rentor bylo použito pouze jako podpůrný argument, jenž společně s dalšími zjištěními tvoří důvodnou pochybnost o uskutečnění zdanitelného plnění. Stěžovatelka nebyla schopna tuto pochybnost vyvrátit, resp. prokázat, že se zdanitelné plnění uskutečnilo tak, jak tvrdí. To, zda stěžovatelka řádně vedla ve vztahu k dodávkám od společnosti eVector skladovou evidenci, nebylo předmětem zkoumání a nesouvisí to ani s podstatnými otázkami tohoto sporu. Podle NSS nelze připustit názor stěžovatelky, že se nedostatek ve vedení skladové evidence v případě určitého dodavatele paušálně vztahuje na veškeré dodavatele. [22] NSS nesouhlasí ani s námitkou, že ve věci nebyl dostatečně zjištěn skutkový stav. Žalovaný svá zjištění ve vztahu k nákupu materiálu podrobně popsal v bodech 57 87 svého rozhodnutí. V nich upozornil na řadu dalších nesrovnalostí (okolnosti přijetí a použití materiálu, neodpovídající počet vyrobených lavic, rozpory mezi výpověďmi svědků atd.). Tyto závěry však stěžovatelka ve své kasační argumentaci relevantně nepopírá. 3.2 Výdaje na reklamní služby [23] Stěžovatelka uzavřela se společností Prosenior dne 5. 1. 2016 smlouvu (smlouva 1), podle níž měla tato společnost zajistit reklamní propagaci stěžovatelky u závodního týmu Rentor v rozsahu uvedeném v této smlouvě (podrobný výčet služeb viz bod 15 napadeného rozsudku). Za sjednanou reklamu byla stanovena paušální odměna 295 000 Kč bez DPH měsíčně. V návaznosti na smlouvu 1 uzavřela společnost Prosenior se společností Rentor taktéž dne 5. 1. 20216 smlouvu (smlouva 2), jejímž prostřednictvím měla Rentor zajistit plnění pro stěžovatelku. Rozsah plnění byl ovšem sjednán úžeji oproti smlouvě 1 (plnění spočívalo pouze v označení doprovodného vozidla závodního týmu Rentor pro motokros logem stěžovatelky). Úplata byla sjednána ve výši 280 000 Kč bez DPH měsíčně. [24] Daňové orgány neuznaly uplatněné výdaje za reklamní plnění od dodavatele Prosenior. Stěžovatelka je však přesvědčena, že jí měly být uznány vynaložené výdaje alespoň v části, která odpovídala rozsahu plnění poskytnutého subdodavatelem Rentor podle smlouvy 2 uzavřené se společností Prosenior. Poukázala na to, že správce daně uznal společnosti Prosenior nárok na odpočet daně z reklamního plnění v rozsahu smlouvy 2. Totéž plnění Prosenior přefakturovala stěžovatelce. Stěžovatelka uznala, že není schopna prokázat deklarované plnění v celém rozsahu smlouvy 1. Plnění v rozsahu smlouvy 2 však považuje za prokázané. [25] Krajský soud v bodě 36 napadeného rozsudku shledal, že není možné přistoupit k uznání alespoň části deklarovaných výdajů. Zdůvodnil, že stěžovatelka prokázala pouze umístění svého loga na vozidlech, nikoli již jejich prezentaci na smluvených závodech. Současně uvedl, že plnění podle smlouvy 1 bylo sjednáno jako celek, čemuž odpovídala paušálně dohodnutá cena. Nebylo tedy ani možné zjistit, jak byly jednotlivé části služeb finančně ohodnoceny (shodně viz body 202 204 rozhodnutí žalovaného). [26] NSS se shoduje se závěry krajského soudu. V případě stěžovatelky nebylo možné uznat ani částečně výdaje na její reklamní propagaci od Prosenior, neboť nebyla prokázána samotná existence plnění podle podmínek smlouvy 1. Předmětem plnění byly komplexní reklamní služby spočívající nejen ve vyznačení loga na veškerých vozidlech, v depech či na dresech jezdců společnosti Rentor, ale i jejich prezentace na smluvených akcích, webových stránkách a v TV vysílání (bod 155 rozhodnutí žalovaného). V daňovém řízení však bylo z doložených fotografií zjištěno jen umístění loga stěžovatelky na dvou doprovodných vozidlech společnosti Rentor, avšak bez upřesnění místa a času jejich pořízení (body 160, 168 či 171 rozhodnutí žalovaného). Za této situace nelze uvažovat ani o částečném uznání uplatněných výdajů za tyto reklamní služby. [27] K tomu NSS pro úplnost dodává, že z judikatury zdejšího soudu plyne, že pouhé nezpochybnění uskutečněných plnění v určitém rozsahu samo o sobě nevypovídá nic o skutečném přijetí deklarovaných plnění, ani o jejich deklarovaném rozsahu. „…, cenu reklamního loga určuje celá řada faktorů, které závisí od jeho velikosti, umístění na vozidle a rovněž na samotném jezdci či závodě. Od správce daně nelze očekávat, že ten by namísto daňového subjektu podrobně vypočítával rozsah zdanitelného plnění“ (rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2021, čj. 8 Afs 252/2019 38, bod 13). V obdobném duchu se vyjádřil NSS též v dalším svém rozsudku: „... nebylo možné odpočet DPH ‚pouze‘ upravit úměrně k počtu absolvovaných závodů. Předmětem smluv o reklamě a propagaci nebyla jenom propagace stěžovatelky na jednotlivých závodech, ale taktéž prezentace stěžovatelky na propagačních materiálech a webových stránkách DRT či prezentace jezdce DRT na různých akcích pořádaných stěžovatelkou. Cena všech těchto plnění přitom byla sjednána souhrnně a byla pouze rozdělena v roce 2014 na 14 a v pozdějších letech na 20 rovných dílů hrazených v průběhu roku na základě vystavených faktur, ze kterých ovšem nevyplývala jakákoliv souvislost s konkrétními plněními“ (rozsudek ze dne 22. 2. 2024, čj. 3 Afs 209/2022 51, bod 40). Byť se tyto rozsudky věnují přezkumu odpočtu DPH, jsou jejich závěry použitelné i v nynější věci. Ani v ní nebylo možné určit, jakou konkrétní cenu měla určitá reklamní služba ve smyslu smlouvy 1, a proto by též z tohoto důvodu nebylo možné uznat alespoň částečné výdaje na reklamní plnění. [28] Dále nebylo rozhodné, zda správce daně uznal výdaje společnosti Prosenior, které vyplatila společnosti Rentor za služby podle smlouvy 2. Jak uzavřel žalovaný v bodě 174 svého rozhodnutí, předmět plnění podle smlouvy 1 neodpovídal předmětu plnění podle smlouvy 2. Smlouva 2 byla svým rozsahem výrazně užší, a dokonce ani blíže nespecifikovala závody, na nichž má propagace probíhat (viz bod 37 napadeného rozsudku). [29] Stěžovatelka v kasační stížnosti nijak neoponuje závěru, že neprokázala faktické uskutečnění plnění podle smlouvy 1. Pouze setrvale trvá na svém názoru, že prokázala existenci plnění podle smlouvy 2, a proto jí měly být uznány výdaje odpovídající alespoň tomuto rozsahu. Tyto námitky nejsou důvodné. 3.3 Výdaje na montážní a instalační práce [30] Stěžovatelka nesouhlasí ani s posouzením výdajů na pomocné práce, které prováděla ve školách prostřednictvím společnosti Prosenior. Krajský soud mylně uvedl, že Ing. Goldenstein byl zaměstnancem stěžovatelky. Takový závěr je v rozporu se spisem. Vytýkané pozdní vystavení daňového dokladu je podle stěžovatelky problém čistě účetní. Fakturace byla učiněna souhrnně za vícero zakázek na různých školách. [31] Krajský soud v bodě 59 svého rozsudku shrnul, že daňové orgány pojaly pochybnosti ohledně faktického uskutečnění plnění z řady důvodů: nekorespondující DUZP, neshody v předmětu plnění či nedůvodné rozdíly v ceně na výdajových a příjmových dokladech. Správce daně zaslal výzvy všem odběratelům, u nichž stěžovatelka tvrdila, že se Prosenior podílela na jejich zakázkách (bod 145 rozhodnutí žalovaného). Z odpovědí školských zařízení bylo potvrzeno provedení prací přímo stěžovatelkou. Odběratelům nebylo známo jméno Ing. Goldensteina, tehdejšího jednatele Prosenior (NSS doplňuje, že v dotčeném období měla společnost Prosenior dva jednatele – Ing. René Goldensteina a Jarmilu Goldenšteinovou). Ze strany ZŠ Englišova v Opavě sice byla potvrzena přítomnost Ing. Goldensteina, byl jí však znám pouze jako zaměstnanec stěžovatelky, a nikoli v souvislosti se společností Prosenior. Ve spojení s nesrovnalostmi v DUZP, která nekorespondovala s datem provedení zakázky, a otázkou zajištění dopravy, kterou Prosenior fakturovala, aniž by měla k dispozici vozidla či zaměstnance, nelze bez dalšího usuzovat na provedení deklarované zakázky společností Prosenior. [32] Z uvedeného je zřejmé, že krajský soud netvrdil, že Ing. Goldenstein je zaměstnancem stěžovatelky. Pouze zopakoval zjištění z odpovědi ze strany ZŠ Englišova v Opavě, která jej znala jako zaměstnance stěžovatelky (viz bod 129 rozhodnutí žalovaného). Stěžovatelka tedy nesprávně parafrázuje napadený rozsudek. [33] Námitka týkající se pozdního fakturování postrádá význam za situace, kdy nebylo prokázáno faktické uskutečnění pomocných prací společností Prosenior.

3. Posouzení Nejvyšším správním soudem [13] Kasační stížnost není důvodná. 3.1 Výdaje na dodávky materiálu [14] Tato část argumentace se týká neuznaných výdajů na materiál na výrobu školních lavic (koše, desky, spojovací materiál), který stěžovatelce měla ve zdaňovacím období 2015 dodat společnost Rentor. Ze spisu plyne, že stěžovatelka neprokázala vynaložení těchto výdajů. Nepředložila skladovou evidenci vedenou v souladu se zákonem o účetnictví (nedisponovala skladovými kartami), čímž neprokázala stav a pohyb zásob na skladě. Správce daně zjistil nesoulad v DUZP. Dodavatel Rentor měl stěžovatelce poskytnout materiál ve dnech 16. 8. a 17. 8. 2015. Sám jej však podle daňových dokladů obdržel až ke dni 31. 8. 2015. Svědek G., tehdejší nákupčí stěžovatelky, popřel, že by nakupoval materiál od společnosti Rentor. [15] Stěžovatelka je přesvědčena, že ve věci nebyl dostatečně zjištěn skutkový stav ve smyslu § 92 odst. 2 daňového řádu. Za zvlášť významné považuje nesprávné hodnocení svědeckých výpovědí. Svědek G. nepopřel nákup od společnosti Rentor, pouze si konkrétně na dané transakce nevzpomněl. To podle stěžovatelky není nic výjimečného. Svědek G. měl na starosti stovky transakcí a mezi jejich uskutečněním a výslechem uběhla řada let. Shodně není nijak neobvyklé, že si ani D. Š., zaměstnanec Rentor, na transakci nevzpomněl. [16] Krajský soud v bodě 64 napadeného rozsudku opravdu uvedl, že svědek G. popřel, že by jako nákupčí nakupoval materiál od společnosti Rentor. Odkázal přitom na str. 18 19 a 26 27 zprávy o daňové kontrole za zdaňovací období 2015. [17] Svědek G. ve své výpovědi uvedl, že Marka Vlčka, tehdejšího jednatele Rentor, zná z motorsportu, v obchodních věcech s ním však osobně nejednal. Následně sdělil, že je možné, že v minulosti od Rentor nakupoval, nepamatoval si však bližší okolnosti pořízení sporného materiálu. Současně popřel, že by podepisoval předložené průvodky k fakturám, ty ani nepoznal (viz bod 76 rozhodnutí žalovaného). NSS uvádí, že z výpovědi svědka G. lze dovodit, že svědek v podstatě popřel nákup právě sporného materiálu, nikoli však obecně pořizování jakéhokoli zboží od Rentor. Tím NSS mírně koriguje závěr krajského soudu. Toto drobné pochybení ovšem nic nemění na tom, že stěžovatelka neprokázala uplatnění výdajů na nákup daného materiálu. [18] NSS ve shodě s krajským soudem zdůrazňuje, že je to právě daňový subjekt, jenž má povinnost opatřit dostatek důkazů, aby byl schopen prokázat svá tvrzení ohledně faktické realizace plnění. „Rizika spojená s tím, že svědci si po delší době již nebudou průběh obchodních vztahů dostatečně pamatovat, jde při absenci jiných důkazů k tíži daňového subjektu. Je odpovědností daňového subjektu mít k dispozici takové důkazní prostředky, kterými bude schopen kdykoliv v průběhu lhůty k doměření daně prokázat svá daňová tvrzení.“ (rozsudek NSS ze dne 23. 9. 2022, čj. 4 Afs 328/2021 44, bod 67; důraz přidal NSS). [19] Stěžovatelka nesouhlasí ani se závěrem krajského soudu, že neunesla důkazní břemeno. Poukázala přitom na doložené faktury vystavené subdodavatelem Eclectic. Tyto doklady však věrohodně neprokázaly uskutečnění plnění. Mezi daňovými doklady od Rentor a jejího dodavatele Eclectic panovaly rozpory v DUZP. Podle nich Rentor poskytla stěžovatelce materiál, který sama obdržela až po datu uskutečněného plnění pro stěžovatelku. NSS souhlasí s názorem krajského soudu, že ve spojení s dalšími skutečnostmi tato nesrovnalost svědčí o nedodání materiálu deklarovaným způsobem. K námitce, že daňové orgány měly zkoumat účetní praxi společnosti Eclectic, NSS uvádí, že ani případné potvrzení, že Eclectic prováděla souhrnnou fakturaci až na konci měsíce, by nemohlo vyvrátit veškeré pochybnosti ohledně existence plnění vyplývající především z výpovědí svědků a nedostatku jakýchkoli relevantních důkazů. [20] Současně je vhodné připomenout, že judikatura NSS opakovaně dovodila, že v případě vzniku pochybností o uskutečnění plnění nejsou předložené smlouvy a faktury – i za předpokladu, že mají všechny požadované náležitosti – dostatečným důkazem o tom, že fakturované plnění proběhlo, jak daňový subjekt deklaroval, a že uplatněný výdaj byl vynaložen v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů (srov. např. rozsudek ze dne 10. 5. 2007, čj. 9 Afs 39/2007 47, či ze dne 17. 9. 2021, čj. 10 Afs 368/2020 63, bod 34). [21] Srovnání daňových dokladů od společností eVector a Rentor bylo použito pouze jako podpůrný argument, jenž společně s dalšími zjištěními tvoří důvodnou pochybnost o uskutečnění zdanitelného plnění. Stěžovatelka nebyla schopna tuto pochybnost vyvrátit, resp. prokázat, že se zdanitelné plnění uskutečnilo tak, jak tvrdí. To, zda stěžovatelka řádně vedla ve vztahu k dodávkám od společnosti eVector skladovou evidenci, nebylo předmětem zkoumání a nesouvisí to ani s podstatnými otázkami tohoto sporu. Podle NSS nelze připustit názor stěžovatelky, že se nedostatek ve vedení skladové evidence v případě určitého dodavatele paušálně vztahuje na veškeré dodavatele. [22] NSS nesouhlasí ani s námitkou, že ve věci nebyl dostatečně zjištěn skutkový stav. Žalovaný svá zjištění ve vztahu k nákupu materiálu podrobně popsal v bodech 57 87 svého rozhodnutí. V nich upozornil na řadu dalších nesrovnalostí (okolnosti přijetí a použití materiálu, neodpovídající počet vyrobených lavic, rozpory mezi výpověďmi svědků atd.). Tyto závěry však stěžovatelka ve své kasační argumentaci relevantně nepopírá. 3.2 Výdaje na reklamní služby [23] Stěžovatelka uzavřela se společností Prosenior dne 5. 1. 2016 smlouvu (smlouva 1), podle níž měla tato společnost zajistit reklamní propagaci stěžovatelky u závodního týmu Rentor v rozsahu uvedeném v této smlouvě (podrobný výčet služeb viz bod 15 napadeného rozsudku). Za sjednanou reklamu byla stanovena paušální odměna 295 000 Kč bez DPH měsíčně. V návaznosti na smlouvu 1 uzavřela společnost Prosenior se společností Rentor taktéž dne 5. 1. 20216 smlouvu (smlouva 2), jejímž prostřednictvím měla Rentor zajistit plnění pro stěžovatelku. Rozsah plnění byl ovšem sjednán úžeji oproti smlouvě 1 (plnění spočívalo pouze v označení doprovodného vozidla závodního týmu Rentor pro motokros logem stěžovatelky). Úplata byla sjednána ve výši 280 000 Kč bez DPH měsíčně. [24] Daňové orgány neuznaly uplatněné výdaje za reklamní plnění od dodavatele Prosenior. Stěžovatelka je však přesvědčena, že jí měly být uznány vynaložené výdaje alespoň v části, která odpovídala rozsahu plnění poskytnutého subdodavatelem Rentor podle smlouvy 2 uzavřené se společností Prosenior. Poukázala na to, že správce daně uznal společnosti Prosenior nárok na odpočet daně z reklamního plnění v rozsahu smlouvy 2. Totéž plnění Prosenior přefakturovala stěžovatelce. Stěžovatelka uznala, že není schopna prokázat deklarované plnění v celém rozsahu smlouvy 1. Plnění v rozsahu smlouvy 2 však považuje za prokázané. [25] Krajský soud v bodě 36 napadeného rozsudku shledal, že není možné přistoupit k uznání alespoň části deklarovaných výdajů. Zdůvodnil, že stěžovatelka prokázala pouze umístění svého loga na vozidlech, nikoli již jejich prezentaci na smluvených závodech. Současně uvedl, že plnění podle smlouvy 1 bylo sjednáno jako celek, čemuž odpovídala paušálně dohodnutá cena. Nebylo tedy ani možné zjistit, jak byly jednotlivé části služeb finančně ohodnoceny (shodně viz body 202 204 rozhodnutí žalovaného). [26] NSS se shoduje se závěry krajského soudu. V případě stěžovatelky nebylo možné uznat ani částečně výdaje na její reklamní propagaci od Prosenior, neboť nebyla prokázána samotná existence plnění podle podmínek smlouvy 1. Předmětem plnění byly komplexní reklamní služby spočívající nejen ve vyznačení loga na veškerých vozidlech, v depech či na dresech jezdců společnosti Rentor, ale i jejich prezentace na smluvených akcích, webových stránkách a v TV vysílání (bod 155 rozhodnutí žalovaného). V daňovém řízení však bylo z doložených fotografií zjištěno jen umístění loga stěžovatelky na dvou doprovodných vozidlech společnosti Rentor, avšak bez upřesnění místa a času jejich pořízení (body 160, 168 či 171 rozhodnutí žalovaného). Za této situace nelze uvažovat ani o částečném uznání uplatněných výdajů za tyto reklamní služby. [27] K tomu NSS pro úplnost dodává, že z judikatury zdejšího soudu plyne, že pouhé nezpochybnění uskutečněných plnění v určitém rozsahu samo o sobě nevypovídá nic o skutečném přijetí deklarovaných plnění, ani o jejich deklarovaném rozsahu. „…, cenu reklamního loga určuje celá řada faktorů, které závisí od jeho velikosti, umístění na vozidle a rovněž na samotném jezdci či závodě. Od správce daně nelze očekávat, že ten by namísto daňového subjektu podrobně vypočítával rozsah zdanitelného plnění“ (rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2021, čj. 8 Afs 252/2019 38, bod 13). V obdobném duchu se vyjádřil NSS též v dalším svém rozsudku: „... nebylo možné odpočet DPH ‚pouze‘ upravit úměrně k počtu absolvovaných závodů. Předmětem smluv o reklamě a propagaci nebyla jenom propagace stěžovatelky na jednotlivých závodech, ale taktéž prezentace stěžovatelky na propagačních materiálech a webových stránkách DRT či prezentace jezdce DRT na různých akcích pořádaných stěžovatelkou. Cena všech těchto plnění přitom byla sjednána souhrnně a byla pouze rozdělena v roce 2014 na 14 a v pozdějších letech na 20 rovných dílů hrazených v průběhu roku na základě vystavených faktur, ze kterých ovšem nevyplývala jakákoliv souvislost s konkrétními plněními“ (rozsudek ze dne 22. 2. 2024, čj. 3 Afs 209/2022 51, bod 40). Byť se tyto rozsudky věnují přezkumu odpočtu DPH, jsou jejich závěry použitelné i v nynější věci. Ani v ní nebylo možné určit, jakou konkrétní cenu měla určitá reklamní služba ve smyslu smlouvy 1, a proto by též z tohoto důvodu nebylo možné uznat alespoň částečné výdaje na reklamní plnění. [28] Dále nebylo rozhodné, zda správce daně uznal výdaje společnosti Prosenior, které vyplatila společnosti Rentor za služby podle smlouvy 2. Jak uzavřel žalovaný v bodě 174 svého rozhodnutí, předmět plnění podle smlouvy 1 neodpovídal předmětu plnění podle smlouvy 2. Smlouva 2 byla svým rozsahem výrazně užší, a dokonce ani blíže nespecifikovala závody, na nichž má propagace probíhat (viz bod 37 napadeného rozsudku). [29] Stěžovatelka v kasační stížnosti nijak neoponuje závěru, že neprokázala faktické uskutečnění plnění podle smlouvy 1. Pouze setrvale trvá na svém názoru, že prokázala existenci plnění podle smlouvy 2, a proto jí měly být uznány výdaje odpovídající alespoň tomuto rozsahu. Tyto námitky nejsou důvodné. 3.3 Výdaje na montážní a instalační práce [30] Stěžovatelka nesouhlasí ani s posouzením výdajů na pomocné práce, které prováděla ve školách prostřednictvím společnosti Prosenior. Krajský soud mylně uvedl, že Ing. Goldenstein byl zaměstnancem stěžovatelky. Takový závěr je v rozporu se spisem. Vytýkané pozdní vystavení daňového dokladu je podle stěžovatelky problém čistě účetní. Fakturace byla učiněna souhrnně za vícero zakázek na různých školách. [31] Krajský soud v bodě 59 svého rozsudku shrnul, že daňové orgány pojaly pochybnosti ohledně faktického uskutečnění plnění z řady důvodů: nekorespondující DUZP, neshody v předmětu plnění či nedůvodné rozdíly v ceně na výdajových a příjmových dokladech. Správce daně zaslal výzvy všem odběratelům, u nichž stěžovatelka tvrdila, že se Prosenior podílela na jejich zakázkách (bod 145 rozhodnutí žalovaného). Z odpovědí školských zařízení bylo potvrzeno provedení prací přímo stěžovatelkou. Odběratelům nebylo známo jméno Ing. Goldensteina, tehdejšího jednatele Prosenior (NSS doplňuje, že v dotčeném období měla společnost Prosenior dva jednatele – Ing. René Goldensteina a Jarmilu Goldenšteinovou). Ze strany ZŠ Englišova v Opavě sice byla potvrzena přítomnost Ing. Goldensteina, byl jí však znám pouze jako zaměstnanec stěžovatelky, a nikoli v souvislosti se společností Prosenior. Ve spojení s nesrovnalostmi v DUZP, která nekorespondovala s datem provedení zakázky, a otázkou zajištění dopravy, kterou Prosenior fakturovala, aniž by měla k dispozici vozidla či zaměstnance, nelze bez dalšího usuzovat na provedení deklarované zakázky společností Prosenior. [32] Z uvedeného je zřejmé, že krajský soud netvrdil, že Ing. Goldenstein je zaměstnancem stěžovatelky. Pouze zopakoval zjištění z odpovědi ze strany ZŠ Englišova v Opavě, která jej znala jako zaměstnance stěžovatelky (viz bod 129 rozhodnutí žalovaného). Stěžovatelka tedy nesprávně parafrázuje napadený rozsudek. [33] Námitka týkající se pozdního fakturování postrádá význam za situace, kdy nebylo prokázáno faktické uskutečnění pomocných prací společností Prosenior.

4. Závěr a náklady řízení [34] NSS pro všechny shora uvedené důvody zamítl kasační stížnost podle § 110 odst. 1 poslední věty s. ř. s. O náhradě nákladů řízení rozhodl podle § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ř. s. Stěžovatelka neměla v tomto soudním řízení úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ř. s.); žalovanému nevznikly v řízení náklady vymykající se z jeho běžné úřední činnosti.

Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné. V Brně dne 6. prosince 2024

Ondřej Mrákota

předseda senátu