10 Afs 65/2025- 42 - text
10 Afs 65/2025 - 45
pokračování
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Michaely Bejčkové a soudců Ondřeje Bartoše a Ondřeje Mrákoty ve věci žalobkyně: VIA
REK, a. s., Ol. Blažka 145, Rájec
Jestřebí, zastoupené advokátkou Mgr. Hanou Krejčíkovou, náměstí Čs. legií 1114, Pardubice, proti žalovanému: Celní úřad pro Jihomoravský kraj, Koliště 17, Brno, proti rozhodnutí ze dne 12. 7. 2023, čj. 138094
4/2023
530000
11, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 27. 2. 2025, čj. 30 Af 37/2023
233,
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
1. Popis věci
[2] Žalobkyně byla registrovaným distributorem pohonných hmot. V souvislosti s touto činností poskytla celnímu úřadu kauci ve výši 20 000 000 Kč [§ 6i odst. 1 (nově odst. 2) písm. a) zákona o pohonných hmotách]. Celní úřad žalobkyni zrušil registraci distributora pohonných hmot rozhodnutím ze dne 1. 3. 2015, které nabylo právní moci 3. 3. 2015. Poté informoval žalobkyni o tom, že lhůta k vrácení kauce (která je vratitelným přeplatkem) se staví po dobu daňového řízení vedeného u Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj. V tomto řízení finanční úřad žalobkyni doměřil daň z přidané hodnoty (DPH) za zdaňovací období srpen 2014 a vyměřil DPH za zdaňovací období září a říjen 2014. Následně celní úřad vyhověl žádosti finančního úřadu a převedl část přeplatku (kauce) na úhradu daňových nedoplatků ve výši 16 868 405 Kč; zbylou část kauce ve výši 3 131 595 Kč dne 1. 7. 2020 vrátil žalobkyni.
[3] Žalobkyně dne 2. 3. 2023 požádala celní úřad o přiznání úroku z vratitelného přeplatku z částky 20 000 000 Kč za období od uplynutí 90denní lhůty k vrácení kauce do dne poukázání vratitelného přeplatku na bankovní účet žalobkyně. Celní úřad přípisem ze dne 23. 3. 2023 sdělil, že nárok na úrok nevznikl; kauce byla podle jeho názoru vrácena v zákonné lhůtě s ohledem na stavení lhůty od 3. 3. 2015 do 27. 11. 2019 (§ 6j odst. 1 a 2 zákona o pohonných hmotách). Námitky žalobkyně proti tomuto přípisu celní úřad zamítl rozhodnutím ze dne 12. 7. 2023.
[4] Proti rozhodnutí celního úřadu se žalobkyně bránila žalobou u Krajského soudu v Brně – neúspěšně. Krajský soud se neztotožnil s argumentací žalobkyně, že daňová řízení s ní vedená nezpůsobila stavení lhůty k vrácení kauce. Především odkázal na svůj rozsudek ve věci 29 Af 6/2018, kde shledal, že celní úřad zadržoval kauci zákonně. Účelnost zadržení kauce (a tedy i stavení lhůty k jejímu vrácení) pak byla odůvodněna tím, že (i) finanční úřad vedl vůči žalobkyni daňové řízení, jehož výsledkem mohlo být doměření DPH za srpen, září a říjen 2014, (ii) celní úřad se průběžně finančního úřadu dotazoval na stav daňových řízení a tyto dotazy směřoval i ke skutečnostem, které měly význam z hlediska posouzení přiměřenosti zadržování kauce, (iii) daňová kontrola byla zahájena na základě vlastní vyhledávací činnosti finančního úřadu, ne jen namátkově, (iv) předpokládaná výše doměřené daně nebyla ve zjevném nepoměru k výši zadržované kauce.
[5] Krajský soud si byl vědom toho, že daňové řízení – nakonec, po přezkumu ve správním soudnictví –, skončilo tak, že žalobkyni žádná daň doměřena nebyla, resp. jí byl ponechán v prakticky nezměněné výši nadměrný odpočet DPH. Žalobkyně z toho vyvozovala, že daňové řízení nemohlo mít vliv na běh lhůty pro vrácení kauce. Krajský soud ale tento názor odmítl: takový výklad podle něj odporuje nejen doslovnému znění, ale i smyslu a účelu § 6j odst. 2 zákona o pohonných hmotách. Podstatná je potencialita stanovení daně, nikoli to, zda je nakonec skutečně stanovena. Zadržování kauce se nestalo zpětně neúčelným v důsledku toho, že správní soud zrušil rozhodnutí orgánů finanční správy o stanovení daně. Krajský soud konstatoval, že právní úprava běhu lhůty k vrácení kauce je formulována jasně a v souladu s postojem celního úřadu.
[6] Konečně pak krajský soud poukázal na možnost žalobkyně domáhat se kompenzace za nemožnost nakládat s finančními prostředky ze zadržované kauce podle zákona upravujícího odpovědnost za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci (č. 82/1998 Sb.). To, že tento postup bude pro žalobkyni obtížnější, nezasahuje do jejích práv. Podle krajského soudu se neuplatní ani eurokonformní výklad české zákonné úpravy, neboť zadržování kauce celním úřadem není otázkou upravenou unijním právem. Krajský soud také zohlednil, že žalobkyně v průběhu odvolacího řízení dne 28. 8. 2019 uhradila dobrovolně částku 16 039 102 Kč. V době této úhrady byla výše nepravomocně stanovené daně 36 039 102 Kč, dobrovolná úhrada tedy představovala rozdíl mezi stanovenou daní a zadržovanou kaucí. Ani tato dobrovolná úhrada tedy zpětně nečiní zadržování kauce nepřiměřeným.
1. Popis věci
[2] Žalobkyně byla registrovaným distributorem pohonných hmot. V souvislosti s touto činností poskytla celnímu úřadu kauci ve výši 20 000 000 Kč [§ 6i odst. 1 (nově odst. 2) písm. a) zákona o pohonných hmotách]. Celní úřad žalobkyni zrušil registraci distributora pohonných hmot rozhodnutím ze dne 1. 3. 2015, které nabylo právní moci 3. 3. 2015. Poté informoval žalobkyni o tom, že lhůta k vrácení kauce (která je vratitelným přeplatkem) se staví po dobu daňového řízení vedeného u Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj. V tomto řízení finanční úřad žalobkyni doměřil daň z přidané hodnoty (DPH) za zdaňovací období srpen 2014 a vyměřil DPH za zdaňovací období září a říjen 2014. Následně celní úřad vyhověl žádosti finančního úřadu a převedl část přeplatku (kauce) na úhradu daňových nedoplatků ve výši 16 868 405 Kč; zbylou část kauce ve výši 3 131 595 Kč dne 1. 7. 2020 vrátil žalobkyni.
[3] Žalobkyně dne 2. 3. 2023 požádala celní úřad o přiznání úroku z vratitelného přeplatku z částky 20 000 000 Kč za období od uplynutí 90denní lhůty k vrácení kauce do dne poukázání vratitelného přeplatku na bankovní účet žalobkyně. Celní úřad přípisem ze dne 23. 3. 2023 sdělil, že nárok na úrok nevznikl; kauce byla podle jeho názoru vrácena v zákonné lhůtě s ohledem na stavení lhůty od 3. 3. 2015 do 27. 11. 2019 (§ 6j odst. 1 a 2 zákona o pohonných hmotách). Námitky žalobkyně proti tomuto přípisu celní úřad zamítl rozhodnutím ze dne 12. 7. 2023.
[4] Proti rozhodnutí celního úřadu se žalobkyně bránila žalobou u Krajského soudu v Brně – neúspěšně. Krajský soud se neztotožnil s argumentací žalobkyně, že daňová řízení s ní vedená nezpůsobila stavení lhůty k vrácení kauce. Především odkázal na svůj rozsudek ve věci 29 Af 6/2018, kde shledal, že celní úřad zadržoval kauci zákonně. Účelnost zadržení kauce (a tedy i stavení lhůty k jejímu vrácení) pak byla odůvodněna tím, že (i) finanční úřad vedl vůči žalobkyni daňové řízení, jehož výsledkem mohlo být doměření DPH za srpen, září a říjen 2014, (ii) celní úřad se průběžně finančního úřadu dotazoval na stav daňových řízení a tyto dotazy směřoval i ke skutečnostem, které měly význam z hlediska posouzení přiměřenosti zadržování kauce, (iii) daňová kontrola byla zahájena na základě vlastní vyhledávací činnosti finančního úřadu, ne jen namátkově, (iv) předpokládaná výše doměřené daně nebyla ve zjevném nepoměru k výši zadržované kauce.
[5] Krajský soud si byl vědom toho, že daňové řízení – nakonec, po přezkumu ve správním soudnictví –, skončilo tak, že žalobkyni žádná daň doměřena nebyla, resp. jí byl ponechán v prakticky nezměněné výši nadměrný odpočet DPH. Žalobkyně z toho vyvozovala, že daňové řízení nemohlo mít vliv na běh lhůty pro vrácení kauce. Krajský soud ale tento názor odmítl: takový výklad podle něj odporuje nejen doslovnému znění, ale i smyslu a účelu § 6j odst. 2 zákona o pohonných hmotách. Podstatná je potencialita stanovení daně, nikoli to, zda je nakonec skutečně stanovena. Zadržování kauce se nestalo zpětně neúčelným v důsledku toho, že správní soud zrušil rozhodnutí orgánů finanční správy o stanovení daně. Krajský soud konstatoval, že právní úprava běhu lhůty k vrácení kauce je formulována jasně a v souladu s postojem celního úřadu.
[6] Konečně pak krajský soud poukázal na možnost žalobkyně domáhat se kompenzace za nemožnost nakládat s finančními prostředky ze zadržované kauce podle zákona upravujícího odpovědnost za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci (č. 82/1998 Sb.). To, že tento postup bude pro žalobkyni obtížnější, nezasahuje do jejích práv. Podle krajského soudu se neuplatní ani eurokonformní výklad české zákonné úpravy, neboť zadržování kauce celním úřadem není otázkou upravenou unijním právem. Krajský soud také zohlednil, že žalobkyně v průběhu odvolacího řízení dne 28. 8. 2019 uhradila dobrovolně částku 16 039 102 Kč. V době této úhrady byla výše nepravomocně stanovené daně 36 039 102 Kč, dobrovolná úhrada tedy představovala rozdíl mezi stanovenou daní a zadržovanou kaucí. Ani tato dobrovolná úhrada tedy zpětně nečiní zadržování kauce nepřiměřeným.
2. Kasační stížnost žalobkyně a vyjádření celního úřadu
[7] Rozsudek krajského soudu napadla žalobkyně kasační stížností (proto je dále označována jako stěžovatelka).
[8] Stěžovatelka v kasační stížnosti argumentovala tím, že ne každé daňové řízení je způsobilé stavit lhůtu pro vrácení kauce. Celní úřad se nedostatečně zabýval tím, zda je zadržování kauce přiměřené pravděpodobnosti budoucího stanovení daně. Dotazoval se sice finančního úřadu na stav daňových řízení, avšak rozsah zjišťovaných informací byl pro posouzení přiměřenosti nedostatečný. Stěžovatelka poukázala na to, že Generální ředitelství cel (GŘC) v pokynu k doplnění spisového materiálu vyšlo ze závěru (stejně jako později krajský soud v řízení ve věci 29 Af 6/2018), že jediné řízení způsobilé stavit běh lhůty pro vrácení zadržované kauce bylo doměřovací řízení za období srpen 2014. Navzdory tomu celní úřad následně přihlížel i k dalším probíhajícím daňovým kontrolám. V nynější věci krajský soud tento postup celního úřadu shledal správným; odchýlil se tím ale od svého právního názoru vyjádřeného v rozhodnutí ve věci 29 Af 6/2018. Přiměřenost zadržování kauce měla být posuzována jen ve vztahu k daňové kontrole za období srpen 2014. Celní úřad měl stěžovatelce vrátit alespoň poměrnou část zadržené kauce.
[9] Stěžovatelka zpochybnila závěr krajského soudu, že odepření nároku na úrok ze zadržované kauce nezasahuje do jejích práv, neboť má stále možnost domáhat se náhrady případné škody v řízení podle zákona č. 82/1998 Sb. Odkázala na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 2293/23, podle nějž se správní soudy musejí zabývat tím, zda postup podle zákona č. 82/1998 Sb. neklade nepřiměřenou překážku naplnění legitimního očekávání daňového subjektu ve smyslu čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod a zda tato cesta uplatnění nároku fakticky nevede ke zbytečným průtahům, které zapovídá čl. 38 odst. 2 Listiny.
[10] Stěžovatelka se dále domáhala analogického použití závěrů Soudního dvora k otázce zadržování nadměrných odpočtů (např. rozsudek ve věci Littlewoods Retail Ltd.). Uznala, že kauce distributora pohonných hmot bezprostředně neovlivňuje neutralitu DPH. Doplnila ale, že její zadržení může významně zasáhnout do plynulosti obchodování na vnitřním trhu EU. Kromě toho právní úprava kauce vychází z potřeby harmonizace spotřební daně v rámci EU.
[11] Stěžovatelka dále argumentovala podobností se zajištěním daně. Pokud v případě neoprávněně zadržované (zajištěné) daně může daňový subjekt uplatnit nárok na kompenzaci přímo u správce daně, měl celní úřad odůvodnit, jaký je rozumný důvod k odlišnému přístupu v případě zadržované kauce, kdy je daňový subjekt nucen využít náročnější způsob uplatnění nároku v režimu zákona č. 82/1998 Sb.
[12] Celní úřad ve vyjádření ke kasační stížnosti shrnul, že daňová kontrola u stěžovatelky týkající se DPH v období srpen 2014 způsobila stavení 90denní lhůty pro vrácení kauce. Za období srpen 2014 byla pak pravomocně doměřena DPH ve výši 16 868 405 Kč; tato částka byla ze zadržované kauce převedena na úhradu nedoplatku dne 7. 1. 2020; téhož dne byla zbývající část zadržované kauce ve výši 3 131 595 Kč vrácena stěžovatelce. Přeplatek na kauci byl tedy vrácen včas; nemohl vzniknout úrok z vratitelného přeplatku ve smyslu § 155 odst. 5 daňového řádu. Písemnost GŘC ze dne 15. 6. 2016, které se stěžovatelka dovolává, pouze upřesnila, že běh lhůty pro vrácení kauce distributora pohonných hmot je způsobilé stavit i doměřovací řízení, které je k okamžiku zrušení registrace již rozběhlé; to potvrdil i krajský soud v rozsudku ve věci 29 Af 6/2018.
[13] Celní úřad odmítl, že by nedostatečně zjišťoval stav daňových řízení. V této souvislosti označil za nerozhodné, že mu GŘC v odvolacím řízení proti rozhodnutí celního úřadu ze dne 1. 6. 2017 uložilo doplnit spis o informace o těchto doměřovacích řízeních. Toto rozhodnutí celního úřadu, stejně jako odvolací rozhodnutí GŘC ze dne 15. 12. 2017, není nyní předmětem přezkumu. Účelem doplnění spisu bylo umožnit posouzení, zda je výše potenciálně doměřené daně přiměřená výši zadržované kauce. Tuto otázku pak celní úřad, GŘC i krajský soud posoudili ve prospěch přiměřenosti zadržované kauce. Stěžovatelčina argumentace tak podle celního úřadu směřuje spíše vůči tomuto předcházejícímu řízení. Pro posuzování, zda byl rozsah informací zjišťovaných celním úřadem u finančního úřadu dostatečný, není v nynějším řízení prostor.
[14] Za zavádějící označil celní úřad tvrzení stěžovatelky, že jediné daňové řízení způsobilé stavit lhůtu pro vrácení kauce je to, které se týká období srpen 2014 (což dle stěžovatelky vyplývá i z rozsudku krajského soudu ve věci 29 Af 6/2018). Stěžovatelka sama zmiňuje, že okruh řízení působících stavení lhůty se může průběžně měnit. Právě to zde nastalo: ze zadržené kauce byl nakonec hrazen také nedoplatek DPH za období září 2014. Stěžovatelka si protiřečí, tvrdí
li na jedné straně, že celní úřad nedostatečně zjišťoval informace z daňových řízení, a na druhé straně uvádí, že hodnocení daňových řízení nemá v nynějším sporu místo, a odvolává se na zásadu presumpce správnosti správních aktů. Stěžovatelka nemohla legitimně očekávat, že jí bude zadržovaná kauce vrácena, když věděla, že finanční úřad proti ní vede doměřovací řízení.
[15] V nálezu I. ÚS 2293/23, na nějž stěžovatelka odkazuje, řešil Ústavní soud otázku nároku daňového subjektu na úrok z nesprávně stanoveného cla, nikoli otázku úroku z opožděně vráceného přeplatku; jde tedy o věc zcela odlišnou.
2. Kasační stížnost žalobkyně a vyjádření celního úřadu
[7] Rozsudek krajského soudu napadla žalobkyně kasační stížností (proto je dále označována jako stěžovatelka).
[8] Stěžovatelka v kasační stížnosti argumentovala tím, že ne každé daňové řízení je způsobilé stavit lhůtu pro vrácení kauce. Celní úřad se nedostatečně zabýval tím, zda je zadržování kauce přiměřené pravděpodobnosti budoucího stanovení daně. Dotazoval se sice finančního úřadu na stav daňových řízení, avšak rozsah zjišťovaných informací byl pro posouzení přiměřenosti nedostatečný. Stěžovatelka poukázala na to, že Generální ředitelství cel (GŘC) v pokynu k doplnění spisového materiálu vyšlo ze závěru (stejně jako později krajský soud v řízení ve věci 29 Af 6/2018), že jediné řízení způsobilé stavit běh lhůty pro vrácení zadržované kauce bylo doměřovací řízení za období srpen 2014. Navzdory tomu celní úřad následně přihlížel i k dalším probíhajícím daňovým kontrolám. V nynější věci krajský soud tento postup celního úřadu shledal správným; odchýlil se tím ale od svého právního názoru vyjádřeného v rozhodnutí ve věci 29 Af 6/2018. Přiměřenost zadržování kauce měla být posuzována jen ve vztahu k daňové kontrole za období srpen 2014. Celní úřad měl stěžovatelce vrátit alespoň poměrnou část zadržené kauce.
[9] Stěžovatelka zpochybnila závěr krajského soudu, že odepření nároku na úrok ze zadržované kauce nezasahuje do jejích práv, neboť má stále možnost domáhat se náhrady případné škody v řízení podle zákona č. 82/1998 Sb. Odkázala na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 2293/23, podle nějž se správní soudy musejí zabývat tím, zda postup podle zákona č. 82/1998 Sb. neklade nepřiměřenou překážku naplnění legitimního očekávání daňového subjektu ve smyslu čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod a zda tato cesta uplatnění nároku fakticky nevede ke zbytečným průtahům, které zapovídá čl. 38 odst. 2 Listiny.
[10] Stěžovatelka se dále domáhala analogického použití závěrů Soudního dvora k otázce zadržování nadměrných odpočtů (např. rozsudek ve věci Littlewoods Retail Ltd.). Uznala, že kauce distributora pohonných hmot bezprostředně neovlivňuje neutralitu DPH. Doplnila ale, že její zadržení může významně zasáhnout do plynulosti obchodování na vnitřním trhu EU. Kromě toho právní úprava kauce vychází z potřeby harmonizace spotřební daně v rámci EU.
[11] Stěžovatelka dále argumentovala podobností se zajištěním daně. Pokud v případě neoprávněně zadržované (zajištěné) daně může daňový subjekt uplatnit nárok na kompenzaci přímo u správce daně, měl celní úřad odůvodnit, jaký je rozumný důvod k odlišnému přístupu v případě zadržované kauce, kdy je daňový subjekt nucen využít náročnější způsob uplatnění nároku v režimu zákona č. 82/1998 Sb.
[12] Celní úřad ve vyjádření ke kasační stížnosti shrnul, že daňová kontrola u stěžovatelky týkající se DPH v období srpen 2014 způsobila stavení 90denní lhůty pro vrácení kauce. Za období srpen 2014 byla pak pravomocně doměřena DPH ve výši 16 868 405 Kč; tato částka byla ze zadržované kauce převedena na úhradu nedoplatku dne 7. 1. 2020; téhož dne byla zbývající část zadržované kauce ve výši 3 131 595 Kč vrácena stěžovatelce. Přeplatek na kauci byl tedy vrácen včas; nemohl vzniknout úrok z vratitelného přeplatku ve smyslu § 155 odst. 5 daňového řádu. Písemnost GŘC ze dne 15. 6. 2016, které se stěžovatelka dovolává, pouze upřesnila, že běh lhůty pro vrácení kauce distributora pohonných hmot je způsobilé stavit i doměřovací řízení, které je k okamžiku zrušení registrace již rozběhlé; to potvrdil i krajský soud v rozsudku ve věci 29 Af 6/2018.
[13] Celní úřad odmítl, že by nedostatečně zjišťoval stav daňových řízení. V této souvislosti označil za nerozhodné, že mu GŘC v odvolacím řízení proti rozhodnutí celního úřadu ze dne 1. 6. 2017 uložilo doplnit spis o informace o těchto doměřovacích řízeních. Toto rozhodnutí celního úřadu, stejně jako odvolací rozhodnutí GŘC ze dne 15. 12. 2017, není nyní předmětem přezkumu. Účelem doplnění spisu bylo umožnit posouzení, zda je výše potenciálně doměřené daně přiměřená výši zadržované kauce. Tuto otázku pak celní úřad, GŘC i krajský soud posoudili ve prospěch přiměřenosti zadržované kauce. Stěžovatelčina argumentace tak podle celního úřadu směřuje spíše vůči tomuto předcházejícímu řízení. Pro posuzování, zda byl rozsah informací zjišťovaných celním úřadem u finančního úřadu dostatečný, není v nynějším řízení prostor.
[14] Za zavádějící označil celní úřad tvrzení stěžovatelky, že jediné daňové řízení způsobilé stavit lhůtu pro vrácení kauce je to, které se týká období srpen 2014 (což dle stěžovatelky vyplývá i z rozsudku krajského soudu ve věci 29 Af 6/2018). Stěžovatelka sama zmiňuje, že okruh řízení působících stavení lhůty se může průběžně měnit. Právě to zde nastalo: ze zadržené kauce byl nakonec hrazen také nedoplatek DPH za období září 2014. Stěžovatelka si protiřečí, tvrdí
li na jedné straně, že celní úřad nedostatečně zjišťoval informace z daňových řízení, a na druhé straně uvádí, že hodnocení daňových řízení nemá v nynějším sporu místo, a odvolává se na zásadu presumpce správnosti správních aktů. Stěžovatelka nemohla legitimně očekávat, že jí bude zadržovaná kauce vrácena, když věděla, že finanční úřad proti ní vede doměřovací řízení.
[15] V nálezu I. ÚS 2293/23, na nějž stěžovatelka odkazuje, řešil Ústavní soud otázku nároku daňového subjektu na úrok z nesprávně stanoveného cla, nikoli otázku úroku z opožděně vráceného přeplatku; jde tedy o věc zcela odlišnou.
3. Právní hodnocení
[16] Kasační stížnost není důvodná.
[17] Každý distributor pohonných hmot musí celnímu úřadu poskytnout kauci ve výši 20 000 000 Kč (§ 6i zákona o pohonných hmotách). Zruší
li celní úřad registraci distributora, stává se kauce přeplatkem, který, je
li vratitelný, vrátí celní úřad distributorovi do 90 dnů ode dne pravomocného zrušení registrace (§ 6j odst. 1). Lhůta neběží po dobu, po kterou je orgánem celní správy nebo jiným správcem daně vedeno řízení, jehož výsledkem může být rozhodnutí o stanovení daně [§ 6j odst. 2 písm. a)], pokud současně platí, že toto řízení bylo zahájeno do 90 dnů ode dne pravomocného zrušení registrace [§ 6j odst. 2 písm. b) cit. zákona]. Ustanovení je třeba vykládat tak, že se vztahuje i na řízení zahájená před rozhodnutím o zrušení registrace. K tomuto závěru dospěl krajský soud ve svém rozsudku ve věci 29 Af 6/2018 a NSS se s jeho výkladem ztotožňuje. Je
li celní úřad oprávněn zadržovat kauci po dobu 90 dnů od pravomocného rozhodnutí o zrušení registrace i v situaci, kdy dosud žádné řízení stavící běh lhůty nebylo zahájeno, tím spíše může kauci zadržovat v případě, že takové řízení již probíhá. Pokud zákon správci daně umožňuje v 90denní lhůtě teprve řízení zahájit a po tuto dobu „z taktických důvodů“ kauci zadržovat, tím spíše se lhůta musí stavit v situaci, kdy bylo řízení stavící běh lhůty v době zrušení registrace již zahájeno (a jakákoli taktika na straně správních orgánů je tím vyloučena).
[18] Poukáže
li správce daně vratitelný přeplatek po lhůtě stanovené zákonem, náleží daňovému subjektu úrok z vratitelného přeplatku, a to ode dne následujícího po dni, ve kterém uplynula stanovená lhůta, do dne jeho poukázání daňovému subjektu (§ 155 odst. 5 daňového řádu ve znění účinném do 31. 12. 2020).
[19] Stěžovatelka vycházela ze základního předpokladu, že kauce byla zadržována neoprávněně, resp. že byla vrácena po lhůtě stanovené zákonem; proto byla přesvědčena, že jí vznikl nárok na úrok z vratitelného přeplatku. NSS má však – ve shodě s krajským soudem – za to, že tento výchozí předpoklad není správný.
[20] Nejprve je třeba vyhodnotit relevantní časové souvislosti.
- Lhůta pro vrácení kauce počala běžet po právní moci rozhodnutí o zrušení registrace, tedy 4. 3. 2015. V květnu 2015 se celní úřad dozvěděl, že finanční úřad vede řízení, jejichž výsledkem by mohlo být rozhodnutí o stanovení daně; konkrétně šlo o kontroly na DPH za zdaňovací období srpen, září, říjen a prosinec 2014 a leden 2015. V lednu 2017 finanční úřad ukončil kontrolu na DPH za leden 2015. Stěžovatelka se tak domnívala, že lhůta pro vrácení kauce počala běžet znovu; proto v březnu 2017 požádala o vrácení kauce. V dubnu 2017 však sdělil finanční úřad celnímu úřadu, že kontroly za prosinec 2014 a leden 2015 sice ukončil, ale nadále vede kontroly za srpen až říjen 2014; dodatečně vyčíslil předpokládaný fiskální efekt těchto kontrol na cca 15 mil. Kč. Celní úřad proto žádost stěžovatelky o vrácení kauce zamítl; jeho rozhodnutí obstálo v odvolacím i soudním přezkumu.
- Na konci roku 2018 finanční úřad doměřil stěžovatelce DPH vč. penále za srpen až říjen 2014 ve výši celkem 36 039 102 Kč. Proti tomu se stěžovatelka odvolala; současně ale v průběhu odvolacího řízení dobrovolně uhradila částku 16 039 102 Kč (což spolu se zadržovanou kaucí 20 000 000 Kč představovalo částku nepravomocně doměřené DPH).
- Odvolací finanční ředitelství následně snížilo stanovenou výši DPH vč. penále na 19 036 186 Kč (z čehož částka 2 167 781 Kč představovala penále za období srpen 2014).
- Dobrovolnou úhradou částky 16 039 102 Kč vznikl na osobním daňovém účtu stěžovatelky přeplatek, nikoli nedoplatek. Proto finanční úřad nemohl požádat celní správu o úhradu nedoplatku z kauce (jak chtěla stěžovatelka). Na základě dohody stěžovatelky s finančním úřadem se dobrovolně uhrazená částka použila na úhradu penále, zbytek byl stěžovatelce vrácen. Tím vznikl na osobním daňovém účtu nedoplatek, který již bylo možné vypořádat ze zadržované kauce. Takto byla z kauce uhrazena doměřená DPH ve výši 16 868 405 Kč; zbylých 3 131 595 Kč vrátil celní úřad stěžovatelce. K lednu 2020 tak byly zadržovaná kauce i doměřená DPH zcela vypořádány.
- Stěžovatelka se ovšem proti doměření daně bránila žalobou – a uspěla. V září 2021 krajský soud (věc 30 Af 7/2020) zrušil všechna rozhodnutí OFŘ a věci mu vrátil k dalšímu řízení. OFŘ pak novým odvolacím rozhodnutím z prosince 2022 platební výměry zrušilo.
- Stěžovatelka poté v březnu 2023 uplatnila nárok na úrok z vratitelného přeplatku za období od června 2015 (90 dní od zrušení registrace stěžovatelky jako distributora pohonných hmot) do ledna 2020 (kdy byla kauce částečně převedena na úhradu doměřené DPH a částečně vrácena stěžovatelce).
- Celní úřad stěžovatelce sdělil, že nárok na úrok z vratitelného přeplatku nevznikl; lhůta k vrácení kauce se stavila od března 2015 do listopadu 2019, kauce byla v lednu 2020 vrácena v zákonné 90denní lhůtě poté, co se stala vratitelným přeplatkem.
[21] Krajský soud podle NSS správně odmítl stěžovatelčin předpoklad, že daňová řízení neměla vliv na běh lhůty pro vrácení kauce, neboť stěžovatelce ve výsledku daň doměřena nebyla. Podle krajského soudu by takový výklad odporoval ustanovení § 6j odst. 2 zákona o pohonných hmotách, a to jak jeho doslovnému znění, tak i jeho smyslu a účelu. Podmínkou stavení lhůty je vedení daňového řízení, jehož výsledkem může být rozhodnutí o stanovení daně. Tato podmínka byla v dané věci splněna. To, že stěžovatelce nakonec nebyla žádná daň doměřena, neznamená, že byla daňová kontrola vedena zbytečně nebo neúčelně, a neznamená to ani to, že by se zadržování kauce zpětně stalo nezákonným. S tímto posouzením se NSS ztotožňuje.
[22] Stěžovatelka argumentuje tím, že ne každé daňové řízení je způsobilé stavit lhůtu pro vrácení kauce. To je pravda: pokud by daňové řízení bylo vedeno neúčelně anebo pokud by výše potenciálně doměřitelné daně byla ve významném nepoměru k výši zadržované kauce, nemuselo by daňové řízení mít na běh lhůty k vrácení kauce vliv. Ani jeden z těchto případů zde ale nenastal. Krajský soud v bodě 45 odůvodnění napadeného rozsudku zopakoval svá dřívější zjištění, učiněná již ve věci 30 Af 7/2020. Z nich nevyplývá, že by finanční úřad vedl daňové kontroly zbytečně a neúčelně; naopak zde byly důvodné pochybnosti o stěžovatelčině obchodování (netřeba je zde opakovat). Budoucí doměření daně tak nebylo nepravděpodobné. Ani potenciální výše doměřené daně nebyla v nepoměru k výši zadržované kauce. NSS tak souhlasí s tím, že po dobu daňových řízení lhůta pro vrácení kauce neběžela; začala běžet až po pravomocném doměření DPH, tedy v listopadu 2019. Ani stěžovatelkou zpochybňovaný rozsah a kvalita dotazů, s jakými se celní úřad obracel na finanční úřad ohledně daňových řízení, nemůže mít vliv na účelnost (a tedy zákonnost) zadržování kauce v situaci, kdy je soudu tato účelnost z dalšího vývoje událostí zřejmá. Pravděpodobnost budoucího stanovení daně zkrátka dána byla, což vyplývá z toho, že daň později skutečně doměřena byla. I když bylo následně pravomocné rozhodnutí o doměření daně zrušeno soudem, až do doby, než se tak stalo, bylo třeba na ně hledět jako na zákonné a věcně správné a takto z něj celní úřad musel vycházet.
[23] Není zřejmé, z čeho stěžovatelka dovozuje, že jediným řízením způsobilým stavit běh lhůty pro vrácení zadržované kauce byla daňová kontrola za období srpen 2014. Takový kategorický závěr nevyplývá ani z rozsudku krajského soudu ve věci 29 Af 6/2018 (kde se cituje informace GŘC ze dne 15. 6. 2016), o který stěžovatelka své přesvědčení opírá. Krajský soud zde přejal závěr GŘC, že běh lhůty pro vrácení kauce může stavit i doměřovací řízení, které k okamžiku zrušení registrace již běží. Kromě toho – což sama stěžovatelka uznává – se okruh řízení, která mají vliv na běh lhůty k vrácení zadržované kauce, může v čase měnit. Ze skutkových zjištění krajského soudu také vyplývá, že celní úřad měl dost informací k posouzení vlivu běžících daňových řízení na běh lhůty k vrácení kauce, a to včetně posouzení pravděpodobnosti budoucího stanovení daně. Tvrdí
li stěžovatelka opak, nemá pravdu.
[24] Pro posouzení, zda stěžovatelce vznikl nárok na úrok z vratitelného přeplatku (kterým je v dané věci zadržovaná kauce), bylo třeba zodpovědět otázku, zda byl přeplatek (kauce) stěžovatelce vrácen po lhůtě stanovené zákonem. Ze shora uvedených argumentů vyplývá, že nikoli. Nebyla tedy splněna základní podmínka pro vznik nároku na úrok. Krajský soud vhodně poznamenal, že zákonná úprava stavení lhůty je formulována natolik jednoznačně, že prakticky neskýtá prostor pro výklad. Podle NSS lze totéž říct o ustanovení § 155 odst. 5 daňového řádu. Přiznání úroku stěžovatelce by odporovalo pravidlu výslovně upravenému zákonem; toto pravidlo přitom v daném případě nelze prolomit tak, jak se toho stěžovatelka domáhá, s cílem ochránit jí tvrzené legitimní očekávání a zamezit neústavním průtahům. Není totiž zřejmé, na základě čeho by stěžovatelka měla nabýt legitimní očekávání, že jí bude kauce vrácena dříve, jestliže se v dané věci předvídatelně naplnila hypotéza jednoznačně formulovaného zákonného pravidla vyjádřeného v § 155 odst. 5 daňového řádu. Kompenzace případných negativních dopadů do majetkové sféry stěžovatelky zkrátka není v režimu úroku z vratitelného přeplatku podle daňového řádu možná, protože celní úřad nebyl s vrácením přeplatku (kauce) v prodlení. Pokud někdo mohl postupovat nezákonně, pak to hypoteticky mohl být finanční úřad případným nezákonným vedením daňové kontroly. Tuto eventuální nezákonnost ale nemůže hojit celní úřad tím, že by stěžovatelce přiznal úrok z vratitelného přeplatku. Pro takový postup celní úřad nemá zákonný podklad, neboť se v prodlení s vrácením přeplatku (kauce) neocitl. A ani celní úřad, ani správní soudy (NSS nevyjímaje) nejsou v tomto řízení oprávněny hodnotit zákonnost postupu finančního úřadu. V tom také spočívá významná skutková odlišnost oproti judikatuře ÚS i Soudního dvora, jíž se stěžovatelka dovolávala, a též principiální rozdíl oproti institutu zajišťovacího příkazu; oba případy se týkají výplaty náhrady týmž subjektem, který nadměrný odpočet nebo daň (protiprávně) zadržoval. Proto stěžovatelce nezbývá, než aby se svých nároků domáhala v řízení podle zákona č. 82/1998 Sb., byť to pro ni bude cesta obtížnější a méně komfortní.
3. Právní hodnocení
[16] Kasační stížnost není důvodná.
[17] Každý distributor pohonných hmot musí celnímu úřadu poskytnout kauci ve výši 20 000 000 Kč (§ 6i zákona o pohonných hmotách). Zruší
li celní úřad registraci distributora, stává se kauce přeplatkem, který, je
li vratitelný, vrátí celní úřad distributorovi do 90 dnů ode dne pravomocného zrušení registrace (§ 6j odst. 1). Lhůta neběží po dobu, po kterou je orgánem celní správy nebo jiným správcem daně vedeno řízení, jehož výsledkem může být rozhodnutí o stanovení daně [§ 6j odst. 2 písm. a)], pokud současně platí, že toto řízení bylo zahájeno do 90 dnů ode dne pravomocného zrušení registrace [§ 6j odst. 2 písm. b) cit. zákona]. Ustanovení je třeba vykládat tak, že se vztahuje i na řízení zahájená před rozhodnutím o zrušení registrace. K tomuto závěru dospěl krajský soud ve svém rozsudku ve věci 29 Af 6/2018 a NSS se s jeho výkladem ztotožňuje. Je
li celní úřad oprávněn zadržovat kauci po dobu 90 dnů od pravomocného rozhodnutí o zrušení registrace i v situaci, kdy dosud žádné řízení stavící běh lhůty nebylo zahájeno, tím spíše může kauci zadržovat v případě, že takové řízení již probíhá. Pokud zákon správci daně umožňuje v 90denní lhůtě teprve řízení zahájit a po tuto dobu „z taktických důvodů“ kauci zadržovat, tím spíše se lhůta musí stavit v situaci, kdy bylo řízení stavící běh lhůty v době zrušení registrace již zahájeno (a jakákoli taktika na straně správních orgánů je tím vyloučena).
[18] Poukáže
li správce daně vratitelný přeplatek po lhůtě stanovené zákonem, náleží daňovému subjektu úrok z vratitelného přeplatku, a to ode dne následujícího po dni, ve kterém uplynula stanovená lhůta, do dne jeho poukázání daňovému subjektu (§ 155 odst. 5 daňového řádu ve znění účinném do 31. 12. 2020).
[19] Stěžovatelka vycházela ze základního předpokladu, že kauce byla zadržována neoprávněně, resp. že byla vrácena po lhůtě stanovené zákonem; proto byla přesvědčena, že jí vznikl nárok na úrok z vratitelného přeplatku. NSS má však – ve shodě s krajským soudem – za to, že tento výchozí předpoklad není správný.
[20] Nejprve je třeba vyhodnotit relevantní časové souvislosti.
- Lhůta pro vrácení kauce počala běžet po právní moci rozhodnutí o zrušení registrace, tedy 4. 3. 2015. V květnu 2015 se celní úřad dozvěděl, že finanční úřad vede řízení, jejichž výsledkem by mohlo být rozhodnutí o stanovení daně; konkrétně šlo o kontroly na DPH za zdaňovací období srpen, září, říjen a prosinec 2014 a leden 2015. V lednu 2017 finanční úřad ukončil kontrolu na DPH za leden 2015. Stěžovatelka se tak domnívala, že lhůta pro vrácení kauce počala běžet znovu; proto v březnu 2017 požádala o vrácení kauce. V dubnu 2017 však sdělil finanční úřad celnímu úřadu, že kontroly za prosinec 2014 a leden 2015 sice ukončil, ale nadále vede kontroly za srpen až říjen 2014; dodatečně vyčíslil předpokládaný fiskální efekt těchto kontrol na cca 15 mil. Kč. Celní úřad proto žádost stěžovatelky o vrácení kauce zamítl; jeho rozhodnutí obstálo v odvolacím i soudním přezkumu.
- Na konci roku 2018 finanční úřad doměřil stěžovatelce DPH vč. penále za srpen až říjen 2014 ve výši celkem 36 039 102 Kč. Proti tomu se stěžovatelka odvolala; současně ale v průběhu odvolacího řízení dobrovolně uhradila částku 16 039 102 Kč (což spolu se zadržovanou kaucí 20 000 000 Kč představovalo částku nepravomocně doměřené DPH).
- Odvolací finanční ředitelství následně snížilo stanovenou výši DPH vč. penále na 19 036 186 Kč (z čehož částka 2 167 781 Kč představovala penále za období srpen 2014).
- Dobrovolnou úhradou částky 16 039 102 Kč vznikl na osobním daňovém účtu stěžovatelky přeplatek, nikoli nedoplatek. Proto finanční úřad nemohl požádat celní správu o úhradu nedoplatku z kauce (jak chtěla stěžovatelka). Na základě dohody stěžovatelky s finančním úřadem se dobrovolně uhrazená částka použila na úhradu penále, zbytek byl stěžovatelce vrácen. Tím vznikl na osobním daňovém účtu nedoplatek, který již bylo možné vypořádat ze zadržované kauce. Takto byla z kauce uhrazena doměřená DPH ve výši 16 868 405 Kč; zbylých 3 131 595 Kč vrátil celní úřad stěžovatelce. K lednu 2020 tak byly zadržovaná kauce i doměřená DPH zcela vypořádány.
- Stěžovatelka se ovšem proti doměření daně bránila žalobou – a uspěla. V září 2021 krajský soud (věc 30 Af 7/2020) zrušil všechna rozhodnutí OFŘ a věci mu vrátil k dalšímu řízení. OFŘ pak novým odvolacím rozhodnutím z prosince 2022 platební výměry zrušilo.
- Stěžovatelka poté v březnu 2023 uplatnila nárok na úrok z vratitelného přeplatku za období od června 2015 (90 dní od zrušení registrace stěžovatelky jako distributora pohonných hmot) do ledna 2020 (kdy byla kauce částečně převedena na úhradu doměřené DPH a částečně vrácena stěžovatelce).
- Celní úřad stěžovatelce sdělil, že nárok na úrok z vratitelného přeplatku nevznikl; lhůta k vrácení kauce se stavila od března 2015 do listopadu 2019, kauce byla v lednu 2020 vrácena v zákonné 90denní lhůtě poté, co se stala vratitelným přeplatkem.
[21] Krajský soud podle NSS správně odmítl stěžovatelčin předpoklad, že daňová řízení neměla vliv na běh lhůty pro vrácení kauce, neboť stěžovatelce ve výsledku daň doměřena nebyla. Podle krajského soudu by takový výklad odporoval ustanovení § 6j odst. 2 zákona o pohonných hmotách, a to jak jeho doslovnému znění, tak i jeho smyslu a účelu. Podmínkou stavení lhůty je vedení daňového řízení, jehož výsledkem může být rozhodnutí o stanovení daně. Tato podmínka byla v dané věci splněna. To, že stěžovatelce nakonec nebyla žádná daň doměřena, neznamená, že byla daňová kontrola vedena zbytečně nebo neúčelně, a neznamená to ani to, že by se zadržování kauce zpětně stalo nezákonným. S tímto posouzením se NSS ztotožňuje.
[22] Stěžovatelka argumentuje tím, že ne každé daňové řízení je způsobilé stavit lhůtu pro vrácení kauce. To je pravda: pokud by daňové řízení bylo vedeno neúčelně anebo pokud by výše potenciálně doměřitelné daně byla ve významném nepoměru k výši zadržované kauce, nemuselo by daňové řízení mít na běh lhůty k vrácení kauce vliv. Ani jeden z těchto případů zde ale nenastal. Krajský soud v bodě 45 odůvodnění napadeného rozsudku zopakoval svá dřívější zjištění, učiněná již ve věci 30 Af 7/2020. Z nich nevyplývá, že by finanční úřad vedl daňové kontroly zbytečně a neúčelně; naopak zde byly důvodné pochybnosti o stěžovatelčině obchodování (netřeba je zde opakovat). Budoucí doměření daně tak nebylo nepravděpodobné. Ani potenciální výše doměřené daně nebyla v nepoměru k výši zadržované kauce. NSS tak souhlasí s tím, že po dobu daňových řízení lhůta pro vrácení kauce neběžela; začala běžet až po pravomocném doměření DPH, tedy v listopadu 2019. Ani stěžovatelkou zpochybňovaný rozsah a kvalita dotazů, s jakými se celní úřad obracel na finanční úřad ohledně daňových řízení, nemůže mít vliv na účelnost (a tedy zákonnost) zadržování kauce v situaci, kdy je soudu tato účelnost z dalšího vývoje událostí zřejmá. Pravděpodobnost budoucího stanovení daně zkrátka dána byla, což vyplývá z toho, že daň později skutečně doměřena byla. I když bylo následně pravomocné rozhodnutí o doměření daně zrušeno soudem, až do doby, než se tak stalo, bylo třeba na ně hledět jako na zákonné a věcně správné a takto z něj celní úřad musel vycházet.
[23] Není zřejmé, z čeho stěžovatelka dovozuje, že jediným řízením způsobilým stavit běh lhůty pro vrácení zadržované kauce byla daňová kontrola za období srpen 2014. Takový kategorický závěr nevyplývá ani z rozsudku krajského soudu ve věci 29 Af 6/2018 (kde se cituje informace GŘC ze dne 15. 6. 2016), o který stěžovatelka své přesvědčení opírá. Krajský soud zde přejal závěr GŘC, že běh lhůty pro vrácení kauce může stavit i doměřovací řízení, které k okamžiku zrušení registrace již běží. Kromě toho – což sama stěžovatelka uznává – se okruh řízení, která mají vliv na běh lhůty k vrácení zadržované kauce, může v čase měnit. Ze skutkových zjištění krajského soudu také vyplývá, že celní úřad měl dost informací k posouzení vlivu běžících daňových řízení na běh lhůty k vrácení kauce, a to včetně posouzení pravděpodobnosti budoucího stanovení daně. Tvrdí
li stěžovatelka opak, nemá pravdu.
[24] Pro posouzení, zda stěžovatelce vznikl nárok na úrok z vratitelného přeplatku (kterým je v dané věci zadržovaná kauce), bylo třeba zodpovědět otázku, zda byl přeplatek (kauce) stěžovatelce vrácen po lhůtě stanovené zákonem. Ze shora uvedených argumentů vyplývá, že nikoli. Nebyla tedy splněna základní podmínka pro vznik nároku na úrok. Krajský soud vhodně poznamenal, že zákonná úprava stavení lhůty je formulována natolik jednoznačně, že prakticky neskýtá prostor pro výklad. Podle NSS lze totéž říct o ustanovení § 155 odst. 5 daňového řádu. Přiznání úroku stěžovatelce by odporovalo pravidlu výslovně upravenému zákonem; toto pravidlo přitom v daném případě nelze prolomit tak, jak se toho stěžovatelka domáhá, s cílem ochránit jí tvrzené legitimní očekávání a zamezit neústavním průtahům. Není totiž zřejmé, na základě čeho by stěžovatelka měla nabýt legitimní očekávání, že jí bude kauce vrácena dříve, jestliže se v dané věci předvídatelně naplnila hypotéza jednoznačně formulovaného zákonného pravidla vyjádřeného v § 155 odst. 5 daňového řádu. Kompenzace případných negativních dopadů do majetkové sféry stěžovatelky zkrátka není v režimu úroku z vratitelného přeplatku podle daňového řádu možná, protože celní úřad nebyl s vrácením přeplatku (kauce) v prodlení. Pokud někdo mohl postupovat nezákonně, pak to hypoteticky mohl být finanční úřad případným nezákonným vedením daňové kontroly. Tuto eventuální nezákonnost ale nemůže hojit celní úřad tím, že by stěžovatelce přiznal úrok z vratitelného přeplatku. Pro takový postup celní úřad nemá zákonný podklad, neboť se v prodlení s vrácením přeplatku (kauce) neocitl. A ani celní úřad, ani správní soudy (NSS nevyjímaje) nejsou v tomto řízení oprávněny hodnotit zákonnost postupu finančního úřadu. V tom také spočívá významná skutková odlišnost oproti judikatuře ÚS i Soudního dvora, jíž se stěžovatelka dovolávala, a též principiální rozdíl oproti institutu zajišťovacího příkazu; oba případy se týkají výplaty náhrady týmž subjektem, který nadměrný odpočet nebo daň (protiprávně) zadržoval. Proto stěžovatelce nezbývá, než aby se svých nároků domáhala v řízení podle zákona č. 82/1998 Sb., byť to pro ni bude cesta obtížnější a méně komfortní.
4. Závěr a náklady řízení
[25] Protože stěžovatelčiny námitky byly nedůvodné, NSS kasační stížnost zamítl.
[26] Stěžovatelka neměla v tomto soudním řízení ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ř. s.); celnímu úřadu nevznikly v tomto řízení náklady nad rámec jeho běžné činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 6. února 2026
Michaela Bejčková
předsedkyně senátu