10 Afs 93/2022 – Nejvyšší správní soud

10 Afs 93/2022- 77 - text

10 Afs 93/2022 - 79 pokračování

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Michaely Bejčkové a soudců Zdeňka Kühna a Ondřeje Mrákoty ve věci žalobkyně: Vegas Royal s. r. o., Jánské náměstí 266/6, Cheb, zastoupená advokátem JUDr. Jiřím Sehnalem, Politických vězňů 27, Kolín, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutím ze dne 20. 8. 2021, čj. 30995/21/5300-21442-713011, a ze dne 26. 8. 2021, čj. 31034/21/5300-21442-713011, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 25. 2. 2022, čj. 57 Af 25/2021-99,

I. Kasační stížnost se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

1. Popis věci

[2] Žalobkyní je v této věci obchodní společnost, která si v Aši pronajala prostory a zařídila v nich kasino (otevřeno bylo od října 2019). Žalobkyně (pomocí svých zaměstnanců) v kasinu zajišťovala provoz technických a živých her na základě smlouvy s akciovou společností Victoria – Tip, která měla oprávnění k provozování loterií a jiných podobných her. Část herních zařízení v kasinu patřila jmenované akciové společnosti, část si tato společnost pronajímala od jiných subjektů a žalobkyni nájem za tato cizí zařízení „přefakturovávala“. Žalobkyně přinejmenším v některých obdobích inkasovala veškerý zisk z technických i živých her provozovaných v kasinu. Žalobkyně s akciovou společností dále uzavřela smlouvu o podnájmu prostor kasina, podle které byly v podnájemném zahrnuty i úhrady za služby. Podnájemné bylo stanoveno v symbolické výši a několik let bylo zřejmě odpouštěno.

[3] Správce daně (Finanční úřad pro Plzeňský kraj) registroval žalobkyni od června 2019 jako identifikovanou osobu podle § 6h zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. V březnu 2020 se žalobkyně dobrovolně přihlásila k registraci jako plátkyně DPH, za důvod označila spolupráci s jinými plátci. Správce daně ji registroval ode dne 18. 3. 2020 jako plátkyni podle § 6f odst. 1 zákona o DPH (a dalším rozhodnutím zrušil k předchozímu dni její registraci jako identifikované osoby). Žalobkyně se proti rozhodnutí o registraci neodvolala. Později neúspěšně požádala o obnovu registračního řízení (řízení o povolení obnovy bylo zastaveno) a stejně neúspěšný byl i její podnět k zahájení přezkumného řízení.

[4] V prosinci 2020 žalobkyně zaslala správci daně kontrolní hlášení za leden a únor téhož roku. Správce daně řízení o nich zastavil (dvěma svými rozhodnutími), protože žalobkyně byla ve jmenovaných dvou měsících jenom identifikovanou osobou, nikoli plátkyní, a proto nebyla povinna podávat kontrolní hlášení podle § 101c zákona o DPH. Žalobkyně se odvolala; tvrdila, že plátkyní byla už od začátku roku, protože ke konci listopadu roku předchozího překročila obrat 1 mil. Kč. Odvolací finanční ředitelství (OFŘ) potvrdilo rozhodnutí správce daně.

Současně OFŘ žalobkyni upozornilo, že její argumentaci o překročení obratu vypořádalo už ve sdělení o nezahájení přezkumného řízení. Žalobkyně neprokázala, v jaké výši podnájemné skutečně vstupovalo do jejího obratu, respektive že podnájemné v dohodnuté výši 5 000 Kč měsíčně nebylo jedinou položkou, která vstupovala do obratu rozhodného z hlediska plátcovství DPH. Žalobkyně tvrdila, že do rozhodného obratu vstupovaly i její tržby z kasina, protože ona sama neměla oprávnění provozovat loterii a podobné hry a jen subjektu s oprávněním poskytovala služby.

Podle § 60 zákona o DPH je však od daně osvobozen každý provozovatel loterie, tedy i ten, který k provozování loterie nemá potřebné oprávnění. Žalobkyně nadto nebyla jen v roli poskytovatelky služeb, ale sama loterii fakticky provozovala (inkasovala veškerý zisk, přijímala plné riziko ztráty).

[5] V lednu 2021 se žalobkyně opět přihlásila k registraci jako plátkyně DPH, za důvod označila překročení obratu 1 mil. Kč ve 12 předcházejících měsících ke konci listopadu 2019 (požadovala tedy registraci jako plátkyně podle § 6 odst. 1 zákona o DPH). Správce daně řízení o přihlášce zastavil, protože žalobkyně už registrována byla (ne od 1. 1. 2020, jak požadovala, ale od 18. 3. 2020, jak stálo v dřívějším registračním rozhodnutí). Žalobkyně se odvolala; tvrdila, že plátkyní z důvodu překročení obratu nutně byla už od začátku roku 2020. OFŘ potvrdilo rozhodnutí správce daně a opět připomnělo, co žalobkyni k nepřekročení obratu sdělilo v reakci na její podnět k zahájení přezkumného řízení.

[6] Žalobkyně podala žalobu proti oběma rozhodnutím OFŘ (ve věci kontrolních hlášení i ve věci opětovné registrace). Krajský soud v Plzni žalobu zamítl. Shledal, že v obou případech byly naplněny podmínky pro zastavení řízení. Kontrolní hlášení byla právně nepřípustná (jejich podání zákon umožňuje jen plátcům DPH) a o opětovné přihlášce k registraci nebylo možno věcně rozhodnout, protože o registraci už bylo pravomocně rozhodnuto dříve (nelze připustit, aby vedle sebe stála dvě rozhodnutí o registraci s rozdílnými daty platnosti registrace). Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost.

1. Popis věci [2] Žalobkyní je v této věci obchodní společnost, která si v Aši pronajala prostory a zařídila v nich kasino (otevřeno bylo od října 2019). Žalobkyně (pomocí svých zaměstnanců) v kasinu zajišťovala provoz technických a živých her na základě smlouvy s akciovou společností Victoria – Tip, která měla oprávnění k provozování loterií a jiných podobných her. Část herních zařízení v kasinu patřila jmenované akciové společnosti, část si tato společnost pronajímala od jiných subjektů a žalobkyni nájem za tato cizí zařízení „přefakturovávala“. Žalobkyně přinejmenším v některých obdobích inkasovala veškerý zisk z technických i živých her provozovaných v kasinu. Žalobkyně s akciovou společností dále uzavřela smlouvu o podnájmu prostor kasina, podle které byly v podnájemném zahrnuty i úhrady za služby. Podnájemné bylo stanoveno v symbolické výši a několik let bylo zřejmě odpouštěno. [3] Správce daně (Finanční úřad pro Plzeňský kraj) registroval žalobkyni od června 2019 jako identifikovanou osobu podle § 6h zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. V březnu 2020 se žalobkyně dobrovolně přihlásila k registraci jako plátkyně DPH, za důvod označila spolupráci s jinými plátci. Správce daně ji registroval ode dne 18. 3. 2020 jako plátkyni podle § 6f odst. 1 zákona o DPH (a dalším rozhodnutím zrušil k předchozímu dni její registraci jako identifikované osoby). Žalobkyně se proti rozhodnutí o registraci neodvolala. Později neúspěšně požádala o obnovu registračního řízení (řízení o povolení obnovy bylo zastaveno) a stejně neúspěšný byl i její podnět k zahájení přezkumného řízení. [4] V prosinci 2020 žalobkyně zaslala správci daně kontrolní hlášení za leden a únor téhož roku. Správce daně řízení o nich zastavil (dvěma svými rozhodnutími), protože žalobkyně byla ve jmenovaných dvou měsících jenom identifikovanou osobou, nikoli plátkyní, a proto nebyla povinna podávat kontrolní hlášení podle § 101c zákona o DPH. Žalobkyně se odvolala; tvrdila, že plátkyní byla už od začátku roku, protože ke konci listopadu roku předchozího překročila obrat 1 mil. Kč. Odvolací finanční ředitelství (OFŘ) potvrdilo rozhodnutí správce daně. Současně OFŘ žalobkyni upozornilo, že její argumentaci o překročení obratu vypořádalo už ve sdělení o nezahájení přezkumného řízení. Žalobkyně neprokázala, v jaké výši podnájemné skutečně vstupovalo do jejího obratu, respektive že podnájemné v dohodnuté výši 5 000 Kč měsíčně nebylo jedinou položkou, která vstupovala do obratu rozhodného z hlediska plátcovství DPH. Žalobkyně tvrdila, že do rozhodného obratu vstupovaly i její tržby z kasina, protože ona sama neměla oprávnění provozovat loterii a podobné hry a jen subjektu s oprávněním poskytovala služby. Podle § 60 zákona o DPH je však od daně osvobozen každý provozovatel loterie, tedy i ten, který k provozování loterie nemá potřebné oprávnění. Žalobkyně nadto nebyla jen v roli poskytovatelky služeb, ale sama loterii fakticky provozovala (inkasovala veškerý zisk, přijímala plné riziko ztráty). [5] V lednu 2021 se žalobkyně opět přihlásila k registraci jako plátkyně DPH, za důvod označila překročení obratu 1 mil. Kč ve 12 předcházejících měsících ke konci listopadu 2019 (požadovala tedy registraci jako plátkyně podle § 6 odst. 1 zákona o DPH). Správce daně řízení o přihlášce zastavil, protože žalobkyně už registrována byla (ne od 1. 1. 2020, jak požadovala, ale od 18. 3. 2020, jak stálo v dřívějším registračním rozhodnutí). Žalobkyně se odvolala; tvrdila, že plátkyní z důvodu překročení obratu nutně byla už od začátku roku 2020. OFŘ potvrdilo rozhodnutí správce daně a opět připomnělo, co žalobkyni k nepřekročení obratu sdělilo v reakci na její podnět k zahájení přezkumného řízení. [6] Žalobkyně podala žalobu proti oběma rozhodnutím OFŘ (ve věci kontrolních hlášení i ve věci opětovné registrace). Krajský soud v Plzni žalobu zamítl. Shledal, že v obou případech byly naplněny podmínky pro zastavení řízení. Kontrolní hlášení byla právně nepřípustná (jejich podání zákon umožňuje jen plátcům DPH) a o opětovné přihlášce k registraci nebylo možno věcně rozhodnout, protože o registraci už bylo pravomocně rozhodnuto dříve (nelze připustit, aby vedle sebe stála dvě rozhodnutí o registraci s rozdílnými daty platnosti registrace). Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost.

2. Kasační řízení [7] Stěžovatelka tvrdí, že správce daně měl opětovnou přihlášku k registraci posoudit buď jako oznámení změny registračních údajů, nebo jako podnět k rozhodnutí o registraci z moci úřední (rozsudek NSS ze dne 12. 2. 2021, čj. 2 Afs 99/2020 34, bod 16). Ke kontrolním hlášením uvádí, že povinnost je podat má plátce, nikoli registrovaný plátce (rozsudek NSS ze dne 27. 9. 2017, čj. 1 Afs 102/2016 34). To vyplývá z § 101c zákona o DPH, případně z přímo použitelného čl. 250 a násl. směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému DPH (zmiňovaný článek se ovšem vztahuje k podání daňového přiznání, stejně jako mnohé další stěžovatelčiny úvahy a odkazy na judikaturu, které proto ani nejsou do tohoto rozsudku zahrnuty, pozn. NSS). Pokud je i neregistrovaný plátce povinen podat daňové přiznání (to vyplývá z § 101 zákona o DPH), musí být povinen podat i kontrolní hlášení (nález Ústavního soudu Pl. ÚS 32/15 ze dne 6. 12. 2016; nic podobného nález netvrdí, pozn. NSS). Správce daně se tedy v řízeních o kontrolních hlášeních měl zabývat předběžnou otázkou, ke kterému datu se stěžovatelka stala plátkyní DPH (k tomu stěžovatelka odkazuje na rozsudky Krajského soudu v Brně, se kterými prý souhlasil i NSS; ten se jimi však ve skutečnosti nikdy nezabýval, pozn. NSS). [8] Odvolací finanční ředitelství zdůrazňuje, že opětovná přihláška k registraci byla podáním o jednoznačném obsahu a správce daně ji nemohl svévolně „překvalifikovat“ (rozsudek NSS ze dne 8. 4. 2020, čj. 10 Afs 414/2019 39, bod 12). Dřívější pozitivní rozhodnutí o registraci založilo překážku věci rozhodnuté (rozsudek NSS ze dne 4. 2. 2021, čj. 7 Afs 209/2020 25). Stěžovatelka se stala plátkyní na základě dobrovolné přihlášky, která má konstitutivní účinky. Nikdy nebylo prokázáno, že se měla ze zákona stát plátkyní překročením obratu (v takovém případě by rozhodnutí o registraci bylo jen deklaratorní). Za měsíce předcházející její registraci k DPH tedy nemohla podat kontrolní hlášení. Stěžovatelkou zmiňované ustanovení směrnice Rady řeší povinnost podat daňové přiznání, ne kontrolní hlášení. Daňové přiznání podává i identifikovaná osoba a dále osoba povinná přiznat daň podle § 108 zákona o DPH; kontrolní hlášení podává jen plátce. [9] Stěžovatelka trvá na tom, že správce daně se měl její opětovnou přihláškou zabývat věcně (odkazuje na čerstvý rozsudek NSS ze dne 27. 9. 2022, čj. 2 Afs 218/2021 30). Dále zdůrazňuje, že ke konci listopadu 2019 překročila obrat 1 mil. Kč nikoli jen z plnění osvobozeného od DPH. Pronajímala také prostory a poskytování souvisejících služeb podléhalo DPH (rozsudek NSS ze dne 23. 4. 2009, čj. 9 Afs 95/2008 47; opak ve správním ani soudním řízení nikdo netvrdí, pozn. NSS). Plátkyní daně tedy byla od 1. 1. 2020, a to i bez registrace (rozsudek NSS ze dne 4. 5. 2022, čj. 9 Afs 91/2019 39), proto byla povinna podat kontrolní hlášení. Stěžovatelka sděluje, že v červnu 2022 u ní byla (v reakci na jí podaná daňová přiznání, kde uplatňovala odpočet daně) zahájena daňová kontrola, jejímž předmětem je i DPH za leden až březen 2020.

3. Právní hodnocení [10] Kasační stížnost není důvodná. [11] Povinnost registrovat se k DPH daňovému subjektu vzniká zpravidla tehdy, pokud překročí stanovený obrat (§ 94 odst. 1 zákona o DPH a § 125 daňového řádu). Ten v období rozhodném pro projednávanou věc činil 1 mil. Kč za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců (§ 6 zákona o DPH ve znění do 31. 12. 2022). Přihlásit se jako plátce DPH lze i dobrovolně, a to pokud daňový subjekt uskutečňuje nebo bude uskutečňovat plnění s nárokem na odpočet daně (§ 94a zákona o DPH). [12] Přihláškou k registraci je zahájeno registrační řízení, které ústí ve vydání rozhodnutí (§ 129 daňového řádu). Daňový subjekt nelze, je li registrován, registrovat znovu. OFŘ k tomu částečně přiléhavě odkázalo na rozsudek ve věci 7 Afs 209/2020 (tam se však řešilo rozhodování o vratitelném přeplatku, ne o registraci, a šlo o překážku věci rozhodnuté – k její nepřítomnosti v nyní projednávané věci později). Přiléhavější je rozsudek ve věci 2 Afs 218/2021, na který, byť v podstatě hovoří v neprospěch jejích námitek, odkázala stěžovatelka. V něm (v bodu 26) NSS uzavřel: bezpochyby platí, že daňový subjekt může být k jedné dani registrován jen jednou. Pokud je daňový subjekt registrován na základě první přihlášky dříve, než je pravomocně rozhodnuto o jeho druhé přihlášce, řízení o druhé přihlášce je namístě zastavit, protože se stalo bezpředmětným [podle § 106 odst. 1 písm. f) daňového řádu]. [13] Na druhou stranu NSS v právě uvedeném rozsudku (bodě 24) uzavřel, že dvě přihlášky požadující registraci ze stejného právního důvodu, ovšem k jinému dni, nejsou z hlediska předmětu řízení totožné, protože sice uplatňují stejný nárok, ale na základě odlišných skutkových okolností. Rozhodování o první přihlášce tak nezakládá překážku litispendence (a pravomocné rozhodnutí o ní proto nemůže založit překážku věci rozhodnuté). [14] Není pochyb o tom, že stěžovatelka byla už jednou k DPH registrována. Řízení o její přihlášce z ledna 2021 tedy bylo namístě zastavit. Správce daně však řízení zastavil nikoli pro jeho bezpředmětnost [podle § 106 odst. 1 písm. f) daňového řádu], ale pro překážku věci pravomocně rozhodnuté [podle § 106 odst. 1 písm. d) daňového řádu]. OFŘ a krajský soud pak s postupem správce daně souhlasily. Ačkoli podle NSS mělo být řízení zastaveno z jiného důvodu (podle jiného písmena příslušného ustanovení daňového řádu), nemění to nic na skutečnosti, že zastaveno být mělo. Proto NSS nevidí důvod pro svůj kasační zásah (podle § 104 odst. 2 s. ř. s. nelze napadat jen důvody rozhodnutí; v podobné věci viz rozsudek NSS ze dne 28. 3. 2023, čj. 10 Afs 140/2021 53, body 4 a 13). [15] Námitku, že druhé stěžovatelčino podání ve skutečnosti nebylo přihláškou, ale mělo být podle obsahu považováno za něco jiného, stěžovatelka poprvé vznesla až v kasačním řízení. Je tedy nepřípustná (§ 104 odst. 4 s. ř. s.). [16] Plátce DPH je za určitých okolností povinen podat kontrolní hlášení (§ 101c zákona o DPH). Institut kontrolního hlášení byl do zákona o DPH zaveden novelou č. 360/2014 Sb.; jeho účelem je zajistit rychlou a zároveň přesnou identifikaci plátců, ke kterým se váže riziko zkrácení daňové povinnosti skrze nárokování nadměrných odpočtů (podle důvodové zprávy k novele; tou se zabývá i stěžovatelkou zmíněný nález Pl. ÚS 32/15, ve kterém byl institut kontrolních hlášení označen za ústavně souladný). Jinak řečeno, cílem je, aby správce daně už v době vyměřování daně na základě daňového přiznání věděl, že nárokovaný odpočet za daň odvedenou jiným subjektem je neoprávněný, protože onen jiný subjekt daň ve skutečnosti neodvedl. [17] Kontrolní hlášení je řádným daňovým tvrzením (§ 1 odst. 3 daňového řádu), a jeho podáním se tedy zahajuje řízení (§ 91 odst. 1 daňového řádu; rozsudek NSS ze dne 22. 11. 2018, čj. 1 Afs 206/2018 27, bod 20). V tomto řízení se rozhoduje o tom, zda daňový subjekt splnil svou povinnost kontrolní hlášení podat, nebo mu má být uložena pokuta. Vyústěním řízení o kontrolním hlášení je tedy buď jeho přijetí (po případných úpravách v reakci na výzvu správce daně), nebo rozhodnutí o pokutě ve formě platebního výměru (§ 101h odst. 5 zákona o DPH). Pokutovat za nesplnění zákonné povinnosti samozřejmě nelze toho, komu zákon takovou povinnost neuložil. U takového (nepovinného) subjektu tedy nelze posuzovat, zda povinnost splnil, či nikoli. Proto v řízení o kontrolním hlášení nepovinného subjektu není o čem rozhodovat, a toto řízení tak nemůže probíhat. Bylo li přesto zahájeno, je nutné ho zastavit. [18] Stěžovatelka v žalobě tvrdila, že jako plátkyně DPH byla zaregistrována k chybnému (pozdějšímu) datu, a že tedy byla povinna podat kontrolní hlášení i za období předcházející chybné registraci. V kasační stížnosti pak uvedla (k původní žalobní námitce doplnila), že povinnost podat kontrolní hlášení má plátce DPH bez ohledu na to, zda (a k jakému datu) byl registrován. Odkázala přitom na rozsudky ve věcech 1 Afs 102/2016 (tam zvláště body 33 až 35) a 9 Afs 91/2019 (bod 18). Z nich je podle ní zřejmé, že hmotněprávní podmínkou nároku na odpočet DPH není registrace poskytovatele plnění (za nějž je odpočet nárokován): relevantní je jeho obrat. Plátcem DPH se totiž daňový subjekt stává při překročení stanoveného obratu ze zákona (a nesplní li povinnost registrace, správce daně ho zaregistruje z moci úřední, § 129 odst. 3 daňového řádu). [19] V tomto ohledu má stěžovatelka pravdu. Registrační povinnost plátců DPH, kteří překročili stanovený obrat, má ze zákona evidenční charakter. Registrací se postavení těchto plátců nevytváří (§ 6 odst. 2 zákona o DPH), ale jen zaznamenává (eviduje). Otázku, zda byla stěžovatelka povinna podat kontrolní hlášení, tak nelze vyčerpat zjištěním, že v daném období nebyla jako plátkyně DPH registrována. Bylo také potřeba vysvětlit, proč jí ani nevznikla registrační povinnost, tj. proč nebyla plátkyní DPH. [20] Správce daně v rozhodnutích, jimiž zastavil řízení o obou kontrolních hlášeních, uvedl, že stěžovatelka v rozhodném období nebyla plátkyní, ale jen identifikovanou osobou. Odvolací finanční ředitelství pak ve svém rozhodnutí (v bodech 24 až 26; v rozhodnutí reagujícím na novou přihlášku k registraci jde o body 19 až 21) stěžovatelku odkázalo na své dřívější sdělení (které jí zaslalo v reakci na její podnět k přezkoumání registračního rozhodnutí z března 2020) a shrnulo, že stěžovatelka neprokázala překročení stanoveného obratu. OFŘ dále zopakovalo, že stěžovatelka provozovala hazardní hry a úplaty za ně se do stanoveného obratu nezapočítávají, protože jsou od DPH osvobozeny [§ 4a odst. 1 a contrario a § 51 odst. 1 písm. k) zákona o DPH]. Příjmy z podnájmu se sice do stanoveného obratu započítávají, ale podle smlouvy činily jen 5 000 Kč měsíčně (nadto stěžovatelka ani neprokázala, že tato úplata byla skutečně přijata, nikoliv odpuštěna). S tímto hodnocením NSS souhlasí a připomíná, že osvobození od daně nezávisí na tom, zda je subjekt, který hazardní hry fakticky provozuje, oprávněn k jejich provozování (rozsudek NSS ze dne 12. 5. 2020, čj. 9 Afs 147/2018 59, bod 61). [21] Správní orgány zjistily, že stěžovatelka v obdobích, za která podala kontrolní hlášení, nebyla plátkyní DPH. Odvolací finanční ředitelství stěžovatelce podrobně vysvětlilo, jak k tomuto zjištění dospělo. Jeho argumentace je srozumitelná a podložená. Krajský soud tedy postupoval správně, pokud žalobu proti rozhodnutí OFŘ zamítl. Ani NSS nemá důvod jeho rozsudek rušit.

4. Závěr a náklady řízení [22] Stěžovatelka se svými námitkami neuspěla, a NSS proto kasační stížnost zamítl. Neúspěšná stěžovatelka nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 60 odst. 1 s. ř. s.); žalovanému nevznikly náklady řízení vymykající se z běžné úřední činnosti.

Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné. V Brně dne 7. listopadu 2023

Michaela Bejčková předsedkyně senátu

Plný text rozhodnutí