V souladu s čl. 16 odst. 3 Smlouvy mezi Československou socialistickou republikou a Nizozemským královstvím o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku (č. 138/1974 Sb.) podléhá odměna osoby s bydlištěm v České republice, která vykonává zaměstnání na palubě plavidla používaného ve vnitrozemské vodní dopravě v Nizozemském království, zdanění v České republice, a to bez ohledu na charakter plavidla, na kterém je zaměstnání vykonáváno.
2. Odměny, které osoba mající bydliště v jednom z obou států pobírá z důvodu zaměstnání, vykonávaného ve druhém státě, podléhají bez ohledu na ustanovení odstavce 1 zdanění pouze v prvně zmíněném státě, jestliže:
a) příjemce je přítomen v druhém státě během jednoho nebo více období nepřesahujících v úhrnu 183 dny v příslušném daňovém roce, a
b) odměny jsou vypláceny zaměstnavatelem nebo v zastoupení zaměstnavatele, který nemá bydliště či sídlo v tomto druhém státě, a
c) odměny nejdou k tíži stálé provozovně nebo stálé základně, kterou má zaměstnavatel ve druhém státě.
3. Odměny, které osoba mající bydliště v jednom z obou států pobírá z důvodu zaměstnání vykonávaného na palubě lodi nebo letadla používaných v mezinárodní dopravě nebo na palubě člunu používaného ve vnitrozemské vodní dopravě, podléhají bez ohledu na předchozí ustanovení tohoto článku zdanění pouze v tomto státě.“
[24] Smlouva byla uzavřena v českém, nizozemském a anglickém jazyce, přičemž všechna tři znění mají stejnou platnost. Dojde-li k odlišnému výkladu českého a nizozemského textu, bude rozhodující text anglický. Anglické znění článku 16 bodu 3. Smlouvy zní: „Notwithstanding the preceding provisions of this Article, renumeration derived by a resident of one of the States in respect of an employment exercised aboard a ship or aircraft in international traffic or aboard a boat engaged in inland waterways transport, shall be taxable only in that State.“
[25] Článek 8 Smlouvy nadepsaný „Lodní a letecká doprava“, na jehož 3. bod v žalobě poukazovala žalobkyně, neboť podle ní výslovně připouští možnost plavby lodě v rámci vnitrozemských vod a podporuje tak její názor o odlišném režimu zdanění osob vykonávajících činnost na lodi, která pluje ve vnitrozemí, kteroužto osobou byla i ona, zní:
„1. Zisky z provozu lodí a letadel v mezinárodní dopravě podléhají zdanění je ve státě, ve kterém je místo skutečného vedení podniku.
2. Zisky z provozu člunů používaných ve vnitrozemské vodní dopravě podléhají zdanění je ve státě, ve kterém je místo skutečného vedení podniku.
3. Jestliže místo skutečného vedení podniku námořní nebo vnitrozemské vodní dopravy je na palubě lodi nebo člunu, předpokládá se, že je umístěno ve státě, ve kterém je domovský přístav lodi nebo člunu, nebo, jestliže není domovský přístav, ve státě, ve kterém má provozovatel lodi nebo člunu bydliště či sídlo.“
[26] Stejně tak měla žalobkyně za to, že její názor podporuje skutečnost, že pojmy „člun“ a „loď“ jsou použity i na jiných místech Smlouvy, např. v čl. 6 bodě 2., čl. 14 bodě 3. či čl. 24. Článek 6 bod 2. Smlouvy, který žalobkyně namítala v odvolacím řízení, nikoli již v žalobě, zní: „Výraz "nemovitý majetek" se určí ve shodě s právními předpisy státu, ve kterém je takový majetek umístěn. Výraz v každém případě zahrnuje příslušenství nemovitého majetku, živý i mrtvý inventář, užívaný v zemědělství a lesnictví, práva, na která se aplikují ustanovení občanského práva o pozemkovém vlastnictví, právo požívání nemovitého majetku a práva na proměnlivé nebo pevné platy, poskytované jako náhrada za těžení nebo za právo na těžení nerostných ložisek, pramenů a jiných přírodních zdrojů. Lodi, čluny a letadla se nepovažují za nemovitý majetek.“
[27] Článek 14 Smlouvy nadepsaný „Kapitálové zisky“, na jehož bod 3. žalobkyně v žalobě poukázala, zní:
„1. Zisky ze zcizení nemovitého majetku, jehož definice je uvedena v odstavci 2 článku 6, mohou být zdaněny ve státě, ve kterém je takový majetek umístěn.
2. Zisky ze zcizení movitého majetku, který je částí provozního majetku používaného stálou provozovnou, kterou má podnik jednoho z obou států v druhém státě, nebo ze zcizení movitého majetku, který je částí stálé základny, kterou osoba mající bydliště v jednom z obou států má ve druhém státě za účelem výkonu svobodného povolání, včetně takových zisků ze zcizení takové stálé provozovny (samotné nebo spolu s celým podnikem) nebo takové stálé základny, mohou být zdaněny v tomto druhém státě.
3. Nehledě na ustanovení odstavce 2, podléhají zisky ze zcizení lodí nebo letadel používaných v mezinárodní dopravě a člunů používaných ve vnitrozemské vodní dopravě a movitého majetku, určeného k provozu takových lodí, letadel a člunů, zdanění pouze ve státě, ve kterém je místo skutečného vedení podniku. Pro účely tohoto odstavce se použijí ustanovení odstavce 3 článku 8.
4. Zisky ze zcizení jakéhokoli majetku, jiného než toho, o němž se pojednává v odstavcích 1, 2 a 3, podléhají zdanění jen ve státě, ve kterém má zcizitel bydliště či sídlo.
5. Ustanovení odstavce 4 se nedotknou práv obou smluvních států vybírat podle jejich vlastních zákonů daň ze zisků ze zcizení podílů nebo užívacích práv na společnosti, jejíž kapitál je zcela nebo částečně rozdělen na podíly a která má podle zákonů tohoto státu sídlo v tomto státě, pobíraných fyzickou osobou, která má bydliště ve druhém státě a měla bydliště v prvně zmíněném státě v průběhu posledních pěti let předcházejících zcizení podílů nebo užívacích práv.“
[28] Článek 24 Smlouvy nadepsaný „Majetek“ zní:
„1. Nemovitý majetek, jehož definice je uvedena v odstavci 2 článku 6, může být zdaněn ve státě, ve které je takový majetek umístěn.
2. Movitý majetek, který je částí provozního majetku stálé provozovny podniku, nebo movitý majetek náležející ke stálé základně používané k výkonu svobodného povolání, může být zdaněn ve státě, ve kterém je stálá provozovna nebo stálá základna umístěna.
3. Nehledě na ustanovení odstavce 2, podléhají lodi a letadla používané v mezinárodní dopravě a čluny používané ve vnitrozemské vodní dopravy, jakož i movitý majetek patřící k provozu takových lodí, letadel a člunů, zdanění pouze ve státě, ve kterém je umístěno skutečné vedení podniku. Pro účely tohoto odstavce se použijí ustanovení odstavce 3 článku 8.
4. Všechny ostatní části majetku osoby, která má bydliště či sídlo v jednom z obou států, podléhají zdanění pouze v tomto státě.“
[29] K uvedenému soud konstatuje, že jakkoli žalobkyně výslovně zmínila, že při výkladu normy se nelze omezit pouze na její jazykový výklad, sama se na tuto metodu interpretace citovaných norem Smlouvy výhradně soustředila, což je markantní zejména z její od zbylého textu Smlouvy izolované interpretace čl. 8 bodu 3. Smlouvy. Zde zcela doslovným a mechanickým výkladem textu došla k závěru, že Smlouva výslovně připouští plavbu lodě v rámci vnitrozemských vod. Z toho žalobkyně dovozovala, že daňový režim odměn zaměstnanců pracujících na lodích plujících ve vnitrozemských vodách je odlišný od odměn zaměstnanců pracujících rovněž ve vnitrozemských vodách, avšak na člunech. Doslovný výklad čl. 8 odst. 3 Smlouvy učiněný žalobkyní, podle kterého toto ustanovení připouští plavbu lodě v rámci vnitrozemských vod, soud sice považuje za možný, avšak vytržený z kontextu celého znění Smlouvy a z hlediska posouzení věci nesprávný, resp. bez významu, což osvětlí níže.
[30] Závěr učiněný žalobkyní čistě na základě jazykového výkladu citovaných norem Smlouvy soud považuje za chybný, neboť při výkladu norem pominula teleologickou, systematickou, logickou i historickou metodu výkladu. Již jen z bodů 1. a 2. žalobkyní zmíněného čl. 8 Smlouvy, který je přiléhavě nadepsán „Lodní a letecká doprava“ přitom logicky vyplývá, že záměrem stran bylo komplexně upravit daňový režim zisků plynoucích z provozu všech plavidel využívaných v mezinárodní i vnitrozemské vodní dopravě. Při akceptaci názoru žalobkyně by však při výkladu čl. 8 Smlouvy bylo třeba dojít k závěru, že daňový režim zisků plynoucích z provozu lodí ve vnitrozemské dopravě zůstal z jakéhosi nelogického důvodu smluvními stranami opomenut a tímto článkem Smlouvy není upraven, ačkoli by se bezesporu jednalo o lodní dopravu.
[31] V případě čl. 14 a 24 Smlouvy by pak závěr zastávaný žalobkyní vedl k tomu, že režim zdanění zisků ze zcizení člunů používaných ve vnitrozemské vodní dopravě (podle čl. 14 odst. 3 Smlouvy) by byl odlišný od režimu zdanění zisků ze zcizení lodí plujících ve vnitrozemských vodách (podle čl. 14 odst. 4 Smlouvy). To se nejeví být projevem racionálního přístupu smluvních stran, neboť si lze snadno představit komplikace, které to může působit při zjišťování skutečného stavu věcí (zejména charakteru plavidel) i s tím spojené zvýšené riziko daňových úniků. Rovněž by to stanovilo pro určení režimu zdanění zisků ze zcizení lodí plujících ve vnitrozemských vodách zjevně méně vhodné kritérium, než je v bodě 3. stanovené místo skutečného vedení podniku. Totéž platí pro čl. 24 Smlouvy; čl. 6 bod 2. Smlouvy s výkladem zastávaným soudem není v rozporu, když pouze stanoví, že „[l]odi, čluny a letadla se nepovažují za nemovitý majetek“.
[32] Z teleologického, logického a systematického náhledu na Smlouvu se tak výklad a z něj plynoucí závěry žalobkyně jeví být minimálně nelogické, neracionální a nerespektující systematiku vykládané Smlouvy. Závěr zastávaný žalovaným a správcem daně, podle kterého bylo cílem Smlouvy stanovit stejný daňový režim pro zdanění odměn zaměstnanců pracujících na plavidlech plujících ve vnitrozemských vodách, je navíc podporován i historickou metodou výkladu. Lze totiž poukázat na to, že Nizozemské království bylo v době uzavření Smlouvy členem Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (dále též „OECD“). Nelze přitom přehlédnout, že Smlouva vycházela z tzv. Modelové smlouvy OECD o zamezení dvojího zdanění příjmu a majetku a v čl. 16 svého anglického znění užívá formulaci „renumeration derived by a resident of one of the States in respect of an employment exercised aboard a ship or aircraft in international traffic or aboard a boat engaged in inland waterways transport“ doslova z této smlouvy převzatou. Na to ostatně v žalobě poukázala i žalobkyně, opět však pouze jen na podporu své argumentace v tom smyslu, že i zde je podle ní činěn rozdíl mezi pojmy „člun“ (angl. „boat“) a „loď“ (angl. „ship“). Soud již výše uvedl, že podle něj pouhé užívání těchto odlišných pojmů nemůže vést k závěru o odlišném daňovém režimu odměn zaměstnanců pracujících na člunech plujících ve vnitrozemských vodách na rozdíl od těch, co je v protisměru míjejí na lodích. Z komentáře k Modelové smlouvě z roku 2017 k jejímu čl. 8 přitom vyplývá, že výraz „boats engaged in inland waterways transport“ mají smluvní strany do smlouvy zakomponovat v případě, že si přejí stejný daňový režim jako pro zisky plynoucí z provozu lodí („ships“) a letadel v mezinárodní dopravě vztáhnout na dopravu na řekách, kanálech a jezerech (angl. „transport on rivers, canals and lakes“). Vzhledem k tomu, že se formulace „boats engaged in inland waterways transport“ používala i v dřívějších zněních Modelových smluv, přičemž naopak ve vztahu k vnitrozemské vodní dopravě (ang. „inland waterways transport“) nebylo užíváno výrazu „ship“ (čes. „loď“), je toto podle soudu též argumentem nasvědčujícím tomu, že výraz „člun“ (angl. „boat“) ve vztahu k vnitrozemské vodní dopravě nutně zahrnuje veškerá plavidla užívaná ve vnitrozemské vodní dopravě včetně těch, která žalobkyně označuje jako lodě (aniž by přišla s definicí tato plavidla rozlišující, což však pro účely tohoto řízení není s ohledem na uvedený závěr podstatné) a na kterém v roce 2013 pracovala ona sama. Správnosti tohoto závěru žalovaného a správce daně, který srozumitelně obhájili v daňovém řízení a se kterým se ztotožňuje i soud, tak svědčí nejen jazykový, teleologický, logický a systematický výklad sporné normy, ale i výklad historický.
[33] Soud proto dospěl k závěru, že pojem „člun používaný ve vnitrozemské vodní dopravě“ je pro účely výkladu Smlouvy třeba vykládat tak, že zahrnuje veškerá plavidla užívaná ve vnitrozemské vodní dopravě.
[34] Na uvedeném výkladu a závěru soudu nemůže nic změnit ani poukaz žalobkyně na to, že Úmluva o volném moři ze dne 6. 5. 1964 nebo Úmluva OSN o smlouvách o mezinárodní koupi zboží ze dne 11. 4. 1990 pojmy „loď“ a „člun“ rozdělují. Specifikum mezinárodního práva veřejného, jehož jsou mezinárodní smlouvy prameny, spočívá mj. v decentralizaci právního systému, ve kterém normy vznikají společnou vůlí svrchovaných států, popř. jiných subjektů mezinárodního práva. Zmíněné mezinárodní smlouvy navíc mají multilaterální povahu, netýkají se otázek daní a vznikly pod záštitou Organizace spojených národů. Předmětná Smlouva naopak byla uzavřena pouze mezi dvěma státy. Za situace, kdy zákonodárce ani v rámci vnitrostátního práva není schopen zajistit, aby též tytéž pojmy měly v různých právních přepisech stejný význam, nesvědčí pouhá skutečnost, že v jiném dokumentu mezinárodního práva týkajícím se jiné problematiky jsou užívány oba pojmy, tomu, že by šlo z hlediska mezinárodního práva o pojmy s ustáleným významem, jejichž jednoznačnou definici (ta absentuje v obou namítaných dokumentech i v žalobních tvrzeních žalobkyně) nelze při výkladu Smlouvy pominout.
[35] Žalobkyně žalovanému též vytýkala, že při výpočtu daně nezjistil a nezohlednil výši daně sražené zaměstnavatelem z příjmu žalobkyně a odvedené správci daně v Nizozemském království. K tomu soud poukazuje na to, že není pravdou, že žalovaný nezjistil výši daně sražené žalobkyni v Nizozemském království. Z předloženého spisu i odůvodnění napadeného rozhodnutí vyplývá, že žalovaný z přehledu doloženého přímo žalobkyní zjistil, že žalobkyni v Nizozemském království byla sražena daň v souhrnné výši 3 391 €. Uzavřel však, že k tomuto došlo v rozporu s čl. 16 odst. 3 Smlouvy, a proto sražení této částky při určování základu daně podle § 6 zákona o daních z příjmů nezohlednil. Tento postup považuje za správný i soud, neboť nizozemská strana nebyla ke zdanění příjmu žalobkyně v souladu se zněním Smlouvy oprávněna a v takovýchto případech nelze v souladu s čl. 25 Smlouvy uplatnit metody vyloučení dvojího zdanění podle § 38f zákona o daních z příjmů. Soud konstatuje, že žalobkyně nenamítala provedení samotného výpočtu daně v rozporu se zákonem, ale pouze to, že základ daně nebyl ponížen o částku odvedenou v Nizozemském království jako daň. Soud proto považuje námitku žalobkyně za nedůvodnou.
[36] Za nedůvodnou soud považuje i obecně formulovanou námitku žalobkyně, podle které v důsledku aplikace článku 16 odst. 3 Smlouvy docházelo k diskriminaci jím dotčených daňových subjektů oproti ostatním daňovým subjektům. Diskriminace podle druhu práce měla spočívat v omezení volby práce ve vybraném státě podle vlastní vůle a přesvědčení a volby zaměstnavatele dle podmínek zaměstnání. Zdanění příjmů v České republice bylo podle žalobkyně v přímém rozporu se smyslem dohod o volném pohybu pracovních sil.
[37] K tomu soud poukazuje na to, že účelem smluv o zamezení dvojího zdanění je primárně určení státu, kde se příjem či náklad daňově uplatní. Žalobkyně svou námitku pojala značně obecně a nijak nerozvedla, jakým konkrétním postupem správce daně či žalovaného, který byl v rozporu se zákazem diskriminace nebo smyslem dohod o volném pohybu osob, došlo k dotčení jejích veřejných subjektivních práv. Soud proto k takto obecně formulovaným námitkám poznamenává, že v postupu a rozhodnutí žalovaného ani správce daně diskriminační či volný pohyb osob omezující zacházení neshledal, neboť rozhodným kritériem byla otázka daňového rezidenství (nikoli třeba státní příslušnosti, což by diskriminačním kritériem býti mohlo) a žalobkyni se dostalo stejného zacházení, jakého by se dostalo jakémukoliv jinému daňovému poplatníkovi v České republice.