Zřejmý omyl podle § 165 odst. 3 daňového řádu musí mít další kvalitu přidanou k prostému omylu spočívající v tom, že bez hlubšího zkoumání a dokazování bude seznatelné, že se jednalo o omyl. Obvykle bude k prokázání zřejmého omylu správci daně dostačovat předložení několika listin, ze kterých bude omyl jasně patrný. Koncepce zřejmého omylu podle § 165 odst. 3 daňového řádu nepočítá s rozsáhlým dokazováním skutkových okolností.
[26] Podle § 165 odst. 1 daňového řádu: Vrácení platby tomu, kdo ji za daňový subjekt uhradil, není přípustné.
[27] Podle § 165 odst. 2 daňového řádu: Správce daně vrátí pouze platbu, která byla provedena zřejmým omylem, a to na žádost poskytovatele platebních služeb nebo provozovatele poštovních služeb učiněnou nejpozději v den, kdy platba daně byla připsána na účet správce daně; je-li žádost uplatněna později, lze tuto platbu vrátit pouze tehdy, vznikl-li touto platbou vratitelný přeplatek, který nebyl do dne vyřízení žádosti vrácen daňovému subjektu, ani použit na úhradu jiného nedoplatku, a to pouze do výše tohoto přeplatku, i když je nižší než 100 Kč.
[28] Podle § 165 odst. 3 daňového řádu: Obdobně jako podle odstavce 2 se postupuje, pokud je žádost podána osobou, která provedla úhradu za daňový subjekt, prokáže-li tato osoba zřejmý omyl při úhradě a nemá-li současně na svém osobním účtu nedoplatek; v případě existence takového nedoplatku, správce daně převede přeplatek na nedoplatek na osobním účtu osoby, která provedla omylem úhradu za daňový subjekt.
[29] Žalovaný založil své rozhodnutí na závěru, že platba nebyla žalobkyní provedena ve zřejmém omylu při úhradě. Soud má za to, že se jedná o první a zásadní podmínku, kterou je třeba v daném případě zkoumat. Vyplývá to ostatně i z dosavadní judikatury, z níž je zřejmé, že jiné subjekty než banky, spořitelní a úvěrní družstva a držitelé poštovní licence mají právo na vrácení částky, kterou za daňového dlužníka omylem uhradily, prokáží-li zřejmý omyl při úhradě a nemají-li současně vlastní daňový nedoplatek (srov. rozsudek NSS ze dne 21. 7. 2011, čj. 2 Afs 43/2011-66, rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 22. 5. 2019, čj. 5 Af 5/2016-62, a rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 31. 1. 2019, čj. 30 Af 17/2018-59).
[30] Na druhou stranu je třeba konstatovat, že definicí zřejmého omylu ve smyslu § 165 odst. 3 daňového řádu se dosud správní soudy nezabývaly. Ačkoliv žalobkyně odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 43/2011-66, soud uvádí, že vymezením zřejmého omylu se Nejvyšší správní soud nezabýval, naopak ponechal jeho vymezení na správci daně, aby posoudil, kdy jde o zřejmý omyl v konkrétním případě. Soud konstatuje, že při presumpci racionálního zákonodárce, který používá v rámci tvorby jednoho právního řádu konkrétní pojmy vždy s totožným obsahem, je na místě, aby soudy v zájmu jednotné interpretace právních pojmů těmto přiřazovaly pokud možno shodný nebo obdobný význam s přihlédnutím k předmětu právní regulace, které jsou součástí.
[31] Pojem zřejmý omyl není uveden v jiném ustanovení daňového řádu než v § 165, avšak veřejné právo tento pojem zná, byť ve vztahu k úpravě jiných společenských vztahů. Tento pojem se vyskytuje i v § 36 odst. 1 písm. a) zákona č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí (dále jen „katastrální zákon“), které zní: Na písemný návrh vlastníka nebo jiného oprávněného nebo i bez návrhu opraví katastrální úřad chybné údaje katastru, které vznikly a) zřejmým omylem při vedení a obnově katastru.
[32] Při výkladu tohoto ustanovení Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 17. 1. 2008, čj. 1 As 40/2007-103, č. 2098/2010 Sb. NSS, judikoval, že: „Vyčerpávající definice slovního spojení ‚zřejmý omyl‘ dosud v judikatuře ani v odborné literatuře provedena nebyla, ostatně taková definice by byla velmi obtížná. Neurčitý pojem zřejmý omyl je tudíž potřeba vykládat vždy v souvislosti s konkrétním případem. Obecně sem lze zařadit jak omyl týkající se skutkových okolností (error facti – zejména případy chyb v psaní a počítání, jako zápis jiných údajů, zápis údajů neobsažených v podkladové listině či např. i opomenutí zapsat údaj v podkladové listině obsažený) tak omyl právní (error iuris – např. zápis právního vztahu, který právní řád nezná, či zápis skutečnosti na základě listiny, která nesplňuje požadavky stanovené katastrálním zákonem). Tento omyl bude přitom pravidelně způsoben činností pracovníka katastru. Omyl je totiž charakteristický vždy tím, že je v něm obsažen lidský činitel.“
[33] Na to navázala další judikatura správních soudů, ze které vyplývá, že „neurčitý právní pojem zřejmý omyl je nutno vysvětlit tak, že se musí jednat o takový omyl, který je naprosto evidentní již při povrchním zkoumání. Bude-li třeba ke zjištění omylu provést podrobné zkoumání právní úpravy či skutkových okolností, o zřejmý omyl se jednat nebude“ (srov. rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 31. 8. 2012, čj. 57 A 93/2010-57). Ke zřejmému omylu nemůže dojít, jestliže v předložených listinách katastru nemovitostí nejsou rozpory a jsou vyhotoveny s jasnými identifikačními údaji (srov. rozsudek NSS ze dne 14. 6. 2016, čj. 9 As 242/2015-55).
[34] Soud si je samozřejmě vědom rozdílnosti úkolů katastrálního úřadu a správce daně, stejně jako odlišné právní úpravy vztahující se k pojmu zřejmý omyl, přesto společné nosné myšlenky pro interpretaci a aplikaci pojmu zřejmý omyl ve veřejném právu definovat lze. Především je pojem zřejmý omyl podle § 165 daňového řádu nutno definovat vždy ve vztahu ke konkrétnímu případu. Dále je nutno odlišovat (prostý) omyl od omylu zřejmého. Zřejmý omyl musí mít další kvalitu přidanou k prostému omylu spočívající v tom, že bez hlubšího zkoumání a dokazování bude seznatelné, že se jednalo o omyl. Tomu odpovídá i užití tohoto pojmu v § 165 odst. 2 daňového řádu ve vztahu k poskytovatelům platebních služeb nebo provozovatelům poštovních služeb. Zde půjde o omyly, jak je vymezil už žalovaný ve svém žalobou napadeném rozhodnutí, spočívající zejména v nesprávném uvedení variabilních symbolů, čísel účtů, apod. Bylo by však nesprávné omezit zřejmý omyl pouze na případy omylů v psaní. Obsah tohoto pojmu je bezpochyby širší. Nicméně se musí jednat o případy jednání, které budou zřejmým, snadno zjistitelným, omylem. Obvykle bude k prokázání zřejmého omylu dostačovat předložení několika listin správci daně, ze kterých bude omyl jasně patrný, tedy, že vůle subjektu byla jiná (nejinak tomu bylo i v případě řešeném rozsudkem NSS čj. 2 Afs 43/2011-66). Za zřejmý omyl jistě není možno považovat situace, kdy bude třeba složitého dokazování skutkového stavu. To by bylo možné, kdyby bylo možno požadovat vrácení platby provedené omylem, nikoliv kvalifikovaným zřejmým omylem.
[35] Za takto definované optiky soud shrnuje následující podstatné okolnosti projednávaného případu. Žalobkyně na základě výzvy žalovaného přípisem ze dne 8. 4. 2016 sdělila, že dosud na svůj závazek z nákupu náhradních dílů uhradila zálohu ve výši 2 277 008,25 Kč, dále dne 6. 4. 2016 částku ve výši 4 077 697,01 Kč a neuhrazený závazek ve výši 3 803 499,57 Kč je splatný k 31. 5. 2016. K tomuto přípisu žalobkyně přiložila kupní smlouvu, zálohovou fakturu ze dne 30. 9. 2015, daňový doklad k přijaté platbě ze dne 13. 10. 2015, daňový doklad (fakturu) ze dne 17. 2. 2016, bankovní výpisy ze dne 12. 10. 2015 a ze dne 6. 4. 2016. V daňovém dokladu ze dne 17. 2. 2016, kterým fakturovala ČKD žalobkyni dodání náhradních dílů je částka 3 803 499,57 Kč označena jako zádržné za nedodané části s datem splatnosti dne 31. 5. 2016. Z protokolu o předání a převzetí náhradních dílů ze dne 3. 2. 2016 vyplývá, že dodávka č. 2 (zbývající náhradní díly) bude dodána v průběhu měsíců února až března 2016. Dne 13. 5. 2016 doručil žalovaný žalobkyni sdělení o vzniku zástavního práva k pohledávkám z kupní smlouvy ze dne 12. 5. 2016. Dne 30. 5. 2016 provedla žalobkyně platbu ve výši 3 803 499,57 Kč na účet správce daně. V dopise ze dne 29. 7. 2016 výkonný ředitel ČKD žalobkyni sdělil, že není společnost ČKD schopna splnit své závazky z kupní smlouvy a náhradní díly v hodnotě 3 803 499,57 Kč již ČKD nedodá. Žalobkyně následně v prosinci 2016 odstoupila od kupní smlouvy ohledně dosud nesplněného plnění podle kupní smlouvy.
[36] Soud konstatuje, že v předmětné kupní smlouvě je počítáno s vystavováním faktur se splatností 14 dnů u zálohových faktur a 30 dnů u ostatních faktur, na základě kterých bude hrazena kupní cena. Kupní smlouva počítá i se zádržným ve výši 10 % z příslušné milníkové platby, pokud plnění předmětu smlouvy vykazuje vady, a to do doby odstranění vad (body 3.7.2 a 3.7.5 kupní smlouvy). Z faktury ze dne 17. 2. 2016 i z protokolu o předání a převzetí náhradních dílů ze dne 3. 2. 2016 vyplývá, že žalobkyně byla srozuměna s tím, že náhradní díly v ceně 3 803 499,57 Kč budou dodány po uplynutí splatnosti faktury ze dne 17. 2. 2016. Fakt, že díly již nebudou dodány, se žalobkyně dozvěděla až z přípisu ze dne 29. 7. 2016, tedy skoro dva měsíce poté, co provedla platbu na účet žalovaného.
[37] Kdyby žalobkyni byly díly dodány, byť později, zřejmě by netvrdila, že plnila omylem, neboť by jí bylo plněno na základě kupní smlouvy, byť nikoliv včas. Ze správního spisu vyplynulo, že žalobkyně sama sdělila žalovanému existenci závazku ve výši 3 803 499,57 Kč a věděla, že platí žalovanému za dosud nedodané náhradní díly.
[38] Soud má za to, že žalobkyně sama svým jednáním v průběhu realizace plnění z kupní smlouvy značně znepřehlednila vztahy se společností ČKD, neboť byť se strany odchýlily od závazků v kupní smlouvě, žalobkyně na to nijak nereagovala. Jedná se zejména o vystavení faktury, aniž by bylo plněno ze strany ČKD či označení částky 3 803 499,57 Kč jako zádržného, ačkoliv jím zřejmě nebyla, či akceptaci pozdějšího dodání poslední sady náhradních dílů bez změny kupní smlouvy. Spornost plnění 3 803 499,57 Kč dokládá i věc vedená u Okresního soudu v Litoměřicích pod sp. zn. 21 C 115/2019, v níž insolvenční správce ČKD požadoval po žalobkyni zaplacení této částky z titulu kupní smlouvy. Předmětem tohoto sporu bylo nesprávné tvrzení insolvenčního správce, že náhradní díly byly dodány a žalobkyně je povinna za ně kupní cenu uhradit. Úspěch žalobkyně v tomto sporu však nemá vliv na posuzování toho, zda podle daňového řádu hradila ve zřejmém omylu. Rovněž soud konstatuje, že nyní projednávaný případ je odlišný od věci vedené u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 2 Afs 43/2011, neboť Nejvyšší správní soud se nezabýval definováním zřejmého omylu.
[39] Soud má za to, že dodání zboží, jeho kvalita a včasnost dodání jsou okolnostmi skutkovými, ke kterým je třeba vést dokazování, které může být i značně rozsáhlé. Správce daně by tak musel vést složité dokazování k rozsahu omylu žalobkyně. S takovýmto postupem správce daně však koncepce zřejmého omylu nepočítá, neboť při akceptaci tohoto výkladu by došlo k úplnému rozbití zásady uvedené v § 165 odst. 1 daňového řádu, podle které vrácení platby tomu, kdo ji za daňový subjekt uhradil, není přípustné. Vzhledem k nesplnění již první základní podmínky pro vrácení platby, a to, že byla platba provedena žalobkyní ve zřejmém omylu, se soud splněním dalších podmínek pro nadbytečnost nezabýval.