Protokolem o ústním jednání ze dne 15 . 3 . 2010 byla u žalobce zahájena daňová kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2007 až 2008 . Dne 30 . 5 . 2012 vydal Finanční úřad v Ústí nad Labem (dále jen „správce daně“) dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1 . 1 . 2007 do 31 . 12 . 2007 ve výši 6 662 880 Kč a penále ve výši 20 % z částky doměřené daně, tj . ve výši 1 333 576 Kč . Daňový subjekt musí prokázat výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů . Žalobce nebyl schopen spolehlivě prokázat, že tyto výdaje skutečně vynaložil v souvislosti se získáváním zdanitelných příjmů a v daném zdaňovacím období, neboť ve vedeném řízení neprokázal předloženými důkazními prostředky provedení prací deklarovanými dodavateli . Správce daně proto tyto náklady neuznal a o tuto částku žalobci zvýšil základ daně .
Žalobce podal proti tomuto rozhodnutí odvolání, o kterém žalovaný rozhodl tak, že v části týkající se bankovního spojení dodatečný platební výměr změnil a ve zbytku ho potvrdil .
Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce u Krajského soudu v Ústí nad Labem žalobu, ve které namítal, že žalovaný v této věci provedl dokazování, které je nedostatečné, neboť nereflektoval skutečnosti, které z dokazování vyplynuly . Žalobce mimo jiné v žalobě uvedl, že již v průběhu odvolacího řízení namítal, že v rámci odvolacího řízení nemo-
hou provádět úkony osoby, které se podílely na řízení v prvním stupni . Námitka vyloučení těchto osob byla žalovaným zamítnuta s poukazem na skutečnost, že odvolací orgán může správci daně uložit, aby v potřebném rozsahu doplnil dokazování . Pojem správce daně je však dle žalobce odlišný od pojmu úřední osoba . Má-li v rámci odvolacího řízení provádět výslech správce daně, musí tak dle žalobce činit úřední osoba, která se nepodílela na rozhodování v prvním stupni . Jedině tak je zajištěn princip apelační a kasační v rámci daňového řízení .
Žalovaný se k podané žalobě vyjádřil v tom smyslu, že jako odvolací orgán postupoval v řízení v souladu s § 115 odst . 1 daňového řádu, neboť prováděl dokazování k doplnění podkladů pro rozhodnutí, odstraňoval vady řízení a ve vydaném rozhodnutí vyhodnotil jednotlivé neprokázané fakturace konkrétních dodavatelů v návaznosti na důkazní prostředky předložené k jednotlivým zakázkám . Žalobcem vznesená námitka podjatosti nebyla způsobilá vyvolat důvodnou pochybnost o podjatosti úředních osob správce daně ve smyslu § 77 odst . 1 písm . b) daňového řádu . V dané situaci úřední osoby správce daně prováděly jednotlivé úkony v rámci procesu dokazování, ale nepodílely se na hodnocení zjištěných skutečností ani nebyly jinak zapojeny do rozhodování odvolacího orgánu .
Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení .
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 11/2 016
Z odůvodnění:
(…) K námitce, že úkony v odvolacím řízení prováděly stejné úřední osoby (ze spisu vyplývá, že tak činila jedna úřední osoba – Iva P .), jako tak činily v řízení před správcem daně, krajský soud uvádí následující .
Podle § 10 odst . 1 daňového řádu „[s]práv- cem daně je správní orgán nebo jiný státní orgán (dále jen ‚orgán veřejné moci‘) v rozsahu, v jakém mu je zákonem nebo na základě zákona svěřena působnost v oblasti správy daní “ .
Podle § 12 odst . 1 a odst . 2 daňového řádu „[s]právce daně vykonává svou pravomoc prostřednictvím úředních osob. Úřední osobou je zaměstnanec, který se bezprostředně podílí na výkonu pravomoci správce daně, nebo osoba oprávněná k výkonu pravomoci správce daně zákonem nebo na základě zákona.“
Podle § 77 odst . 1 písm . b) daňového řádu „[ú]řední osoba je z řízení nebo jiného postupu při správě daní vyloučena pro podjatost, jestliže se v téže věci na řízení nebo jiném postupu podílela na jiném stupni “ .
Podle § 115 odst . 1 daňového řádu „[v] rámci odvolacího řízení může odvolací orgán provádět dokazování k doplnění podkladů pro rozhodnutí nebo k odstranění vad řízení, anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně, který napadené rozhodnutí vydal, se stanovením přiměřené lhůty“ .
Z výše uvedených ustanovení mimo jiné vyplývá, že je nutno odlišovat správce daně jako orgán veřejné moci rozhodující a jednající v oblasti správy daní a úřední osobu, která v rámci této instituce fakticky pravomoc správce daně vykonává . Každý správce daně disponuje více úředními osobami a jedná se o odlišné pojmy . Dále platí, že podáním odvolání je zahájeno odvolací řízení, které je odlišné od řízení vyměřovacího nebo doměřovacího (srov . § 134 odst . 2 daňového řádu) . Odvoláním je nutné rozumět podání, prostřednictvím kterého příjemce rozhodnutí žádá správce daně vyššího stupně o přezkoumání rozhodnutí správce daně nižšího
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 11 /2016
stupně . Jeho smyslem je umožnit nápravu pochybení řízení I . stupně a rozhodnutí odvolacím orgánem, čímž je realizována zásada dvojinstančnosti, tedy dvojího nezávislého posouzení věci . K naplnění tohoto účelu slouží i § 77 odst . 1 písm . b) daňového řádu zakotvující podjatost z důvodu podílu úřední osoby na téže věci v jiném stupni . Toto ustanovení upravuje případ tzv . „absolutní podjatosti “, tedy situace, kdy je pracovník správce daně vyloučen vždy za splnění uvedené podmínky, tedy účasti v daňovém řízení jako pracovník jiného stupně .
Ústavní soud k zásadě dvojinstančnosti a vyloučení úředních osob v daňovém řízení ve svém nálezu ze dne 16 . 5 . 2007, sp . zn . IV . ÚS 493/06, č . 79/2007 Sb . ÚS, mimo jiné uvedl: „Zakotvil-li zákonodárce jako jednu ze zásad daňového řízení dvojinstančnost tím, že mimo jiné vyloučil pracovníky odvolacího orgánu z činnosti orgánu [prvního stupně], je legitimním očekáváním daňových subjektů nestranné posouzení jejich věci odvolacím orgánem. Případné nerespektování zásady dvojinstančnosti stanovené v zákoně [č . 337/1992 Sb .,] o správě daní a poplatků, spočívající např. v tom, že odvolací orgán dá v konkrétní věci orgánu prvního stupně pokyn, jak má být rozhodnuto, vedlo by k tomu, že by odvolání nemohlo dosáhnout zákonem sledovaného účelu dvojího posouzení věci ve správním řízení, což by ve svém důsledku podkopávalo důvěru občanů ve veřejnou správu, a tím i v demokratický právní stát samotný.“
Dále byl jako případ podjatosti ve smyslu § 77 odst . 1 písm . b) daňového řádu shledán i případ, kdy úředník finančního úřadu při rozhodování ve věci v prvním stupni konzultuje svůj postup či rozhodnutí s úředníkem nadřízeného finančního ředitelství, který by měl následně rozhodovat o odvolání v dané věci (srov . rozsudek NSS ze dne 13 . 1 . 2016, čj . 3 Afs 53/2015-117) .
Krajský soud má za to, že uvedená právní úprava ve světle judikatury správních soudů i Ústavního soudu směřuje k důslednému oddělení první a druhé instance v daňovém řízení . Je zřejmé, že záměrem zákonodárce bylo
Akciová společnost Severočeská stavební proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň k § 115 odst . 1 zákona č . 280/2009 Sb ., daňového řádu z příjmů .