Prejudikatura: č. 1264/2007 Sb. NSS. Věc: Společnost s ručením omezeným SIAG CZ proti Finančnímu úřadu v Chrudimi o vydání rozhodnutí, o kasační stížnosti žalovaného. U žalobkyně byla dne 2. 8. 2004 zahájena daňová kontrola na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období leden až prosinec 2002 a na daň z příjmů právnických osob za zdaňo- vací období roku 2002. Ze zprávy o daňové kontrole, kterou zástupce žalobkyně pode- psal dne 28. 11. 2005, mj. plyne, že faktura č. 50100056 z ledna 2002 není daňovým do- kladem, protože v ní deklarované zdanitelné plnění se uskutečnilo až v dubnu 2002 a teh- dy byla také příslušná zakázka správně vyfak- turována; dále žalobkyně v květnu 2002 vysta- vila dobropis na lednovou fakturu.
Správce daně vyhodnotil věc tak, že v lednu 2002 se zdanitelné plnění neuskutečnilo, a dobropis tak není možný; proto by měla být žalobkyni za květen 2002 doměřena daň z přidané hod- noty z částky zde uvedené. Žalobkyně neu- spěla u správce daně se svým návrhem na to, aby jí současně s doměřením daně za květen 2002 byla odpovídajícím způsobem snížena daň za leden 2002; obrátila se proto na Kraj- ský soud v Hradci Králové, pobočku v Pardu- bicích, s žalobou na ochranu proti nečinnosti. Krajský soud žalobě vyhověl a rozsudkem ze dne 2.
11. 2006 uložil žalovanému, aby ve Ihůtě jednoho měsíce od právní moci rozsud- ku vyměřil dodatečným platebním výměrem daň z přidané hodnoty, k níž je žalobkyně po- vinna za zdaňovací období leden 2002. Odvo- lal se přitom na $ 46 odst. 7 d. ř., který pro vy- měření daně nižší, než byla poslední známá daňová povinnost, ve své poslední větě odka- 504 zuje - v zájmu zachování rovnosti daňových subjektů - přiměřeně na postup při vyměře- ní daně vyšší. Zdůraznil, že cílem daňového řízení není pouze to, aby nebyly zkráceny pří- jmy státní rozpočtu, ale též snaha o vyměření daňové povinnosti ve správné výši (tedy ni- koli vyšší, než zákon ukládá).
Lhůta k vydání dodatečného platebního výměru na nižší daň není stanovena, ale měla by být v souladu s principy dobré správy. Proti uvedenému rozsudku brojil žalovaný (stěžovatel) kasační stížností, ve které zejména zdůraznil, že po skončení daňové kontroly, při níž byla zjištěna nesprávně stanovená daňová povinnost za leden 2002, upozornil žalobky- ni na možnost podat dodatečné daňové při- znání na nižší daňovou povinnost, a to jak ve zprávě o daňové kontrole, tak i při násled- ném jednání. Správce daně při provádění da- ňové kontroly nemůže měnit ekonomickou úvahu daňového subjektu týkající se uplatně- ní nadměrného odpočtu: je pouze na daňo- vém subjektu, zda takový nárok uplatní, ve kterém zdaňovacím období po dobu tří let a v jaké výši (viz rozhodnutí Ústavního soudu ve věci sp. zn. II.
ÚS 166/01). Podle $ 2 odst. 6 d. ř. je správce daně povinen zahájit daňové řízení vždy, jakmile jsou splněny zákonné podmínky pro vznik či existenci daňové po- hledávky; daňová pohledávka za leden 2002 však u žalobkyně nevznikla. Námitka, podle níž by žalobkyně nečinností stěžovatele byla poškozena vyměřením penále, je lichá, proto- že teprve v průběhu kontroly bylo zjištěno, že žalobkyni na základě přiznání k dani z při- dané hodnoty za leden 2002 byla stanovena daň nesprávně vyšší, a to vinou žalobkyně sa- motné.
Jednotlivá zdaňovací období (zde le- den 2002 a květen 2002) je třeba posuzovat odděleně. Nevyměřit penále za květen 2002 by bylo v rozporu se zásadou procesní rov- nosti daňových subjektů ($ 2 odst. 8 d. ř.). Stě- žovatel se rovněž domnívá, že tato rovnost by byla porušena právě tím, že by žalobkyni na základě daňové kontroly byla vyměřena daň nižší, kdežto subjekty, které v daňovém při- znání také pochybily, ale u nichž kontrola ne- proběhla, by tuto možnost neměly. Podle sho- ra zmíněného usnesení Ústavního soudu lze uplatňovat případné zákonné daňové výhody jen v daňovém přiznání, ať už řádném nebo dodatečném.
Poslední věta $ 46 odst. 7 d. ř. je pouze technickým návodem, jak postupovat v takovém případě, a neukládá správci daně povinnost vyměřovat daňovému subjektu niž- ší daňovou povinnost. O tom svědčí i umístě- ní věty zcela na závěr odstavce, v němž je ji- nak řešena situace opačná. Žalobkyně ve svém vyjádření ke kasační stížnosti zejména konstatovala, že se stěžova- tel zmiňuje o ekonomické úvaze, která je na daňovém subjektu; to ale není případ žalob- kyně, neboť tu nešlo o uplatnění nároku na odpočet daně z přijatého plnění na vstupu, ale o zjištění správce daně, které odhalilo po- chybení v účetnictví žalobkyně.
Žalobkyně podotkla, že stěžovatel již dne 14. 11. 2006 vy- dal platební výměr na penále za květen 2002 ve výši 38 936 Kč, což je více než původní da- ňová povinnost. Kdyby stěžovatel splnil svou zákonnou povinnost a vydal dodatečný pla- tební výměr na nižší daňovou povinnost za le- den 2002, vznikl by na osobním daňovém účtu k lednu 2002 u daně z přidané hodnoty přeplatek ve stejné výši, ve které vznikl nedo- platek v květnu 2002. Podle $ 59 d. ř. by pak byl nedoplatek zaplacen přeplatkem a povin- nost platit penále by žalobkyni nevznikla.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl. Z odůvodnění: Právní otázkou, která se v projednávané věci stala spornou, je výklad $ 46 odst. 7 věty poslední d. ř. Toto ustanovení upravuje po- stup správce daně při zjištění, že vyměřená daňová povinnost je nesprávně nižší oproti zákonné daňové povinnosti. Správce daně v takovém případě vyměří daň dodatečně (zákon jej k tomu striktně zavazuje a nedává mu prostor pro uvážení) a současně ji přede- píše. Poslední věta citovaného ustanovení pak uvádí, že „tento postup se uplatní přímě- řeně 1 při vyměření daně nižší, než byla po- slední známá daňová povinnost“.
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s výkladem tohoto pravidla, jak jej provedi krajský soud, a nemů- že přisvědčit námitkám stěžovatele. Stěžova- tel nevysvětluje přesně, co má na mysli oním „řechnickým návodem“, jímž je podle něj po- slední věta citovaného ustanovení. Pokud by tím chtěl říci to, že i v případě dodatečného vyměření daně nižší se nově stanovená daň vyměří dodatečným platebním výměrem, že se současně předepíše a že právní moc roz- hodnutí o původním vyměření daně není její- mu dodatečnému stanovení na překážku (pravidlo o náhradní lhůtě splatnosti zde z povahy věci nemá své místo, protože daňo- vému subjektu nevzniká nová platební povin- nost), vzniká otázka, proč by se měly při do- datečném vyměření daně nižší uplatnit právě jen tyto postupy, a nikoli postup formulovaný v prvých větách citovaného ustanovení [„zjí- stíli správce daně (...), dodatečně daň vymě- ří...“, tedy bezpodmínečný příkaz zákona do- měřit daň, jakmile dojde ke zjištění].
Obstát nemůže argument stěžovatele, po- dle nějž plyne nemožnost užít všechna pravidla obsažená v $ 46 odst. 7 d.ř.iv přípa- dě doměření daně nižší již jen ze samotného umístění pravidla o přiměřené aplikaci na sa- mý konec ustanovení. Nutno připustit, že v zařazení pravidla na určité místo zákonné- ho textu se často projevuje úmysl zákonodát- ce, jehož se pak lze dobrat pomocí systema- tického výkladu. U pravidel, která paušálně a ve větší či menší míře vztahují soubor pravi- del vytvořených pro situaci A též na situaci B Gtento postup se uplatní přiměřeně/obdob- 505 2056 něiv řízení 0..“; „není-li v této hlavě stano- veno jinak, použijí se v řízení ustanovení upravující řízení o ...“), však žádný takový specifický úmysl není dán.
Tato pravidla se zásadně umísťují až za všechna ostatní nor- mativní pravidla nikoli proto, že by snad sa- ma měla menší normativní význam, nýbrž z důvodu legisltativně-technické logiky. Nej- prve je totiž třeba v zákonném textu vypočíst všechna pravidla vytvořená primárně pro ut- čitou situaci (zde pro doměření daně v přípa- dě, že původně vyměřená daňová povinnost je nesprávně nižší oproti zákonné daňové po- vinnosti); teprve k souhrnu těchto pravidel jako k celku je pak účelné vztáhnout normu stanovící, že právě uvedená pravidla se užijí i v jiných situacích a případně jakým způso- bem (plně, přiměřeně, obdobně).
Umístění věty o přiměřené aplikaci na konec ustanove- ní tedy nemá nic společného s významem této věty či rozsahem aplikace, nýbrž je pro- jevem tradičního a osvědčeného legislativně- -technického postupu. Přiměřená aplikace určitého souboru pravidel (není-li tu taxativní výčet těch vybra- ných ustanovení ze všech právě uvedených, která jedině mají být použita) pak obvykle nespočívá v tom, že se některá pravidla upra- vující situaci A a priori zcela vyloučí z aplika- ce a jiná se použijí plně (jak to naznačuje stě- žovatel).
Přesněji vyjádřeno, může to tak být, pokud povaha některých pravidel upravují- cích situaci A vylučuje, aby došlo k aplikaci i v situaci B (v našem případě jde o pravidlo upravující předepsání nově stanovené daně a její náhradní splatnost), a jiná pravidla jsou naopak vhodná. Výklad, který vylučuje z při- měřené aplikace ta pravidla, která jsou jádrem celé upravované právní situace, a připouští pouze pravidla upravující podrobnosti po- stupu při aplikaci hlavního pravidla, však stě- ží kdy může obstát.
Ačkoli přiměřené použití právní normy či norem je projevem volnější- ho vztahu mezi situacemi A a B, než je tomu u použití obdobného, přece jen zákonodárce takovou úpravou dává najevo podstatnou po- dobnost situací A a B. Je pochopitelné, že zá- konodárce při formulaci $ 46 odst. 7 d. ř. dal přednost tomu, vsadit zde obsažená pravidla 506 primárně do situace, v níž původní daň byla nesprávně vyměřena nižší (a nikoli vyšší): to souvisí se zájmem na úplném zjištění, stanove- ní a splnění daňových povinností ($ 1 odst. 2 d.
ř.) a se zájmem na tom, aby daňové příjmy nebyly zkráceny ($ 2 odst. 2 d. ř.). Ústřední pravidlo celého $ 46 odst. 7 však tkví právě v oné bezpodmínečné povinnosti správce da- ně při zjištění, že stanovená daň není v zá- konné výši, vydat dodatečný platební výměr tak, aby výsledná daň byla v souladu se záko- nem. Kdyby tato norma neměla dopadat se stejnou silou jak na případy původní daně nižší, tak na případy původní daně vyšší, bylo by celkem zbytečné vůbec formulovat pravid- lo o přiměřeném použití obsažené v poslední větě citovaného ustanovení.
Vedle důvodů legislativně-technických ale proti postoji stěžovatele hovoří i systema- tický výklad. Úpravu postupu správce daně při zjištění, že daň byla vyměřena v nespráv- né výši, je vhodné srovnat s úpravou postupu daňového subjektu v takové situaci. Zjistí-li daňový subjekt, že jeho daňová povinnost má být vyšší nebo daňová ztráta nižší než jeho poslední známá daňová povinnost, je povi- nen podat dodatečné daňové přiznání (srov. $ 41 odst. 1 d. ř.). Zjistí-li však daňový subjekt, že jeho daňová povinnost má být nižší nebo jeho daňová ztráta vyšší, není podání doda- tečného daňového přiznání jeho povinností, nýbrž právem, navíc omezeným (srov. $ 41 odst. 4 d.
ř). Samostatně se tu tedy upravují dva různé případy, které se odlišují právě na základě toho, zda daňový subjekt státnímu rozpočtu něco dluží, nebo zda státní rozpo- čet dluží jemu. Taková samostatná řešení pro postup správce daně ve dvou odlišných situa- cích však daňový řád neobsahuje: naopak, jak výše uvedeno, obě situace jsou upraveny v je- diném ustanovení za pomoci pravidla přimě- řené aplikace. Konečně řešení, které zvolil krajský soud, je pak správné i s ohledem na základní zásady daňového řízení.
Stěžovatel se dovolává $ 2 odst. 6 d. ř., podle nějž je správce daně povi- nen zahájit daňové řízení vždy, jsou-li splněny podmínky pro vznik či existenci daňové po- hledávky, a dovozuje z toho, že taková povin- nost tu naopak není, jsou li splněny podmín- ky pro vznik či existenci pohledávky daňové- ho subjektu za správcem daně. Toto tvrzení je pravdivé jen částečně. Správce daně skuteč- ně není v daňovém řízení povinen aktivně vy- hledávat okolnosti, které prospívají daňové- mu subjektu (srov. k tomu např. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 18.
10. 2005, čj. 1 Afs 5/2005-58, dostupné na www.ns- soud.cz, nebo rozhodnutí Nejvyššího správ- ního soudu ze dne 29. 3. 2007, čj. 5 Afs 162/2006-114, č. 1223/2007 Sb. NSS); je však povinen založit své rozhodování na všech okolnostech, které v průběhu daňového říze- ní vyšly najevo, ať už jsou to okolnosti ve pro- spěch daňového subjektu, nebo v jeho nepro- spěch. O to, že okolnost vyšla najevo a správci daně je známa, pak snad ani nemůže být spo- vu v situaci, kdy daňový subjekt - jako žalob- kyně v projednávané věci - na tuto okolnost opakovaně poukazuje a domáhá se toho, aby správce daně rozhodl v souladu s ní.
Stěžovatel ve své kasační stížnosti pomíjí zásadu, na niž správně poukazuje žalobkyně - totiž že daňové příjmy státu by sice rozhod- ně neměly být kráceny ($ 2 odst. 2 d. ř.), ale stát by se jimi ani neměl obohacovat nad rá- mec stanovený mu zákonem. Správou daně se ve smyslu $ 1 odst. 2 d. ř. rozumí právo Či- nit opatření potřebná ke správnému a úplné- mu zjištění, stanovení a splnění daňových po- vinností. Stejně tak daňová kontrola ($ 16 odst. 1 d. ř.) slouží ke zjištění nebo prověření daňového základu nebo jiných okolností roz- hodných pro správné stanovení daně.
Oním „správným zjištěním“ a „správným stanove- ním“ se má na mysli zjištění a stanovení daně právě v zákonné výši; nesprávné tak není pouze to, pokud daňový subjekt odvedl do státního rozpočtu méně, než měl, ale i pokud odvedl více, než měl, správce daně si toho je vědom, a přesto zůstává nečinný. Správa daně obecně ani daňová kontrola konkrétně sice nejsou primárně zaměřeny k tomu, aby vy- hledávaly pochybení daňového subjektu, kte- ré jej vedlo k zaplacení daně vyšší, než mu zá- kon ukládá; pokud už však takové pochybení vyjde najevo a daňový subjekt na to správce daně upozorní, nelze toto zjištění přehlížet.
Výsledkem daňového řízení by měl být stav, V němž si správce daně a daňový subjekt nic nedluží navzájem, nikoli stav, v němž pouze daňový subjekt nic nedluží státu, ale naopak to neplatí. Zjistí-li správce daně i bez toho, že by o takové zjištění usiloval, což ostatně není jeho povinností, že je daňovému subjektu ně- co dlužen, měl by postupovat tak, aby tento dluh zahladil. To ostatně neplyne jen ze zá- kladních zásad daňového řízení, ale též z principů dobré správy a z požadavku na dů- věru občanů ve spravedlivé a nestranné roz- hodování správních orgánů.
Žalobkyni by jistě nic nebránilo v tom, aby sama podala dodatečné daňové přiznání na daň nižší, jak ji k tomu stěžovatel vyzýval; takový postup ovšem přichází v úvahu tehdy, pokud správce daně není obeznámen s tím, že daň byla vyměřena ve vyšší než zákonem požadované částce, a pokud si je této nesrov- nalosti vědom jen daňový subjekt. Získal-li však správce daně jakýmkoli způsobem infor- maci o tom, že tato situace nastala, je ve smys- lu $ 46 odst. 7 věty poslední d. ř. jeho povin- ností tuto nerovnovážnou situaci napravit vlastním rozhodnutím a nečekat na případné podání dodatečného daňového přiznání.
Dovolává-li se stěžovatel usnesení Ústav- ního soudu ze dne 22. 1. 2002 ve věci sp. zn. IL ÚS 166/01, podle nějž nemůže správce da- ně měnit ekonomickou úvahu daňového sub- jektu, není to přiléhavé. Citované usnesení se zabývá daňovou ztrátou a možností jejího uplatnění v průběhu daňové kontroly; v této souvislosti lze též poukázat na rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 3. 2007, čj. 8 Afs 111/2005- 106, č. 1264/2007 Sb. NSS. U daňové ztráty, která patří mezi položky odčitatelné od zá- kladu daně ($ 34 zákona č. 586/1992 Sb., o da- ních z příjmů), zákon přímo počítá s tím, že může být uplatněna v kterémkoli z pěti let ná- sledujících po jejím vyměření; umožňuje tak daňovému subjektu uvážit o tom, zda pro něj bude výhodnější uplatnit daňovou ztrátu na- jednou, nebo ji rozprostřít do několika let.
Nadměrný odpočet lze sice také uplatnit po dobu tří let od konce zdaňovacího období, v němž se uskutečnilo zdanitelné plnění 507 2056 "O ($ 19 odst. 3 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty); v praxi však patrně oka- mžik a míra uplatnění nároku na nadměrný odpočet nebudou předmětem tak zásadních ekonomických úvah, jako tomu bude u daňo- vé ztráty. Tato drobná odlišnost nadměrného odpočtu od daňové ztráty v podstatě nic ne- mění na tom, že správce daně vskutku nemů- že ve vztahu k žádnému z těchto institutů vnucovat daňovému subjektu svou vůli v pří- padě, že daňový subjekt zatím nemá v úmyslu uplatnit daňovou ztrátu či nárok na nadmět- ný odpočet, nebo to nemá v úmyslu vůbec.
V projednávané věci však vůbec nešlo o to, že by žalobkyně opomněla - ačkoli jí to zákon umožňoval - uplatnit nárok na nad- měrný odpočet a poté se domáhala toho, aby správce daně její opomenutí napravil vydá- ním dodatečného platebního výměru. Žalob- kyně se v době účtování o dani z přidané hod- noty za leden 2002 a v době, kdy podávala přiznání k této dani, domnívala, že postupuje správně a že jí nárok na nadměrný odpočet ve výši 37 708 Kč nevznikl; o svém pochybe- ní se žalobkyně dozvěděla až při daňové kon- trole.
To, že nepožádala o vrácení nadměrné- ho odpočtu již dříve, tedy nebylo důsledkem její ekonomické úvahy, kterou by bylo možno změnit až podáním dodatečného daňového přiznání, nýbrž jejího nesprávného právního úsudku. Pokud pak žalobkyně žádala správce daně, aby vydal dodatečný platební výměr na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2002, nejednalo se o uplatňování náro- ku na nadměrný odpočet, nýbrž o výzvu správci daně, aby vyvodil závěr ze zjištění, ke kterým dospěl při daňové kontrole.
Správce daně tak měl učinit tím spíše, že v souvislosti se stejným obchodním případem doměřil ža- lobkyni daň za zdaňovací období květen 2002; zjištění o nesprávně nižší původně při- znané dani za květen 2002 tak mělo svůj zrcadlový odraz ve zjištění o nesprávně vyšší původně přiznané dani za leden 2002. Povin- nost správce daně vydat dodatečný platební výměr na daň vyšší nebo nižší ve smyslu $ 46 odst. 7 se navíc neodvozuje od toho, zda k ne- správnému stanovení původní daně došlo v důsledku pochybení daňového subjektu, 508 nebo v důsledku dřívějších nesprávných zjiš- tění samotného správce daně: tato povinnost je dána vždy, když správce daně jakoukoli ne- správnost zjistí.
Je přitom lhostejné, kdo je původcem této nesprávnosti. Co se týče otázky penále, ani jedna ze stran sporu nemá úplnou pravdu. Správné jsou úvahy žalobkyně o tom, že zaplatila-li ža- lobkyně za zdaňovací období leden 2002 ví- ce, než měla, vznikl na jejím daňovém účtu přeplatek, a zaplatila-li následně za zdaňovací období květen 2002 méně, než bylo její po- vinností, měl být tento nedoplatek uhrazen lednovým přeplatkem ve stejné výši (srov. $ 64 odst. 2 d. ř.). Správce daně neměl před provedením daňové kontroly možnost zjistit, že žalobkyni vznikl za leden 2002 přeplatek.
Jakmile by však byla kdykoli po provedení kontroly existence přeplatku autoritativně deklarována (zde formou dodatečného pla- tebního výměru na nižší daň za leden 2002), musel by správce daně i zpětně dovodit, že žalobkyni nemohl za květen 2002 vzniknout daňový nedoplatek, protože v době splatnos- ti daně za květen bylo na daňovém účtu ža- lobkyně více peněz, než činila její daňová po- vinnost; tím spíše by jí za zdaňovací období květen 2002 ani nemohlo být vyměřeno pe- nále. Žalobkyně se ale mýlí v tom, že kdyby byla odkázána na podání dodatečného daňo- vého přiznání, byla by poškozena vyměřením penále, zatímco kdyby správce daně bez dal- šího vydal dodatečný platební výměr, tato újma by ji nestihla.
Správce daně by v popsa- né skutkové situaci musel dospět ke stejné- mu závěru bez ohledu na to, zda by vydal do- datečný platební výměr z vlastního podnětu (na základě vlastních zjištění), jak mu to uklá- dá $ 46 odst. 7 d. ř., nebo z podnětu dodateč- ného daňového přiznání podaného žalobkyní. Stěžovatel se mýlí, domnívá-li se, že pená- le za zdaňovací období květen 2002 by muse- lo být vyměřeno: přehlíží tím $ 64 odst. 2 d. ř., který mu ukládá, aby z úřední povinnosti pře- vedl vzniklý přeplatek na úhradu nedoplatku u jiné daně.
Je pravda, že projednávaná věc je poněkud netypická v tom, že přeplatek vznikl dříve než nedoplatek, a nedoplatek by tak ne- byl uhrazen v den následující po dni vzniku přeplatku (srov. $ 64 odst. 2 věta poslední), nýbrž v návaznosti na splatnost daně za kvě- ten 2002. Do důsledků vzato, není ani zcela přesné hovořit v souvislosti s tímto zdaňova- cím obdobím o „nedoplatku“: ten vzniká teh- dy, nezaplatí-li daňový dlužník splatnou část- ku daně nejpozději v den její splatnosti (5 63 odst. 1 d. ř.).
V projednávané věci však již před splatností květnové daně existoval na daňovém účtu žalobkyně přeplatek z daně lednové; okamžikem splatnosti květnové da- ně by tento přeplatek „ožil“, a v den splatnosti by tak byla květnová daň uhrazena. Nedopla- tek na květnové dani tak ani pojmově nemohl vzniknout, natož aby byl penalizován. 2057 Celní právo: držitel zboží k čl. 53 odst. 2 nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství (v textu jen „celní kodex“) V čl. 53 odst. 2 nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Spo- lečenství, je uvedeno, že dokud není postavení zboží vyřešeno, mohou celní orgány na náklady a nebezpečí držitele zboží nechat toto zboží přemístit na zvláštní místo, které je pod jejich dohledem.
Za držitele, k jehož tíži jdou náklady spojené s umístě- ním zboží na místo pod dohledem celních orgánů, je nutno považovat osobu, která má věc u sebe, aniž by nutně musela zároveň s věcí nakládat jako s věcí vlastní. Drži- tel ve smyslu uvedeného ustanovení je tedy ten, kdo má zboží pod skutečnou kon- trolou a disponuje jím. Může jím tedy být i přepravce a nemusí vždy jít pouze 0 0so- bu, která podepsala souhrnné celní prohlášení.
Prejudikatura: č. 1264/2007 Sb. NSS. Věc: Společnost s ručením omezeným SIAG CZ proti Finančnímu úřadu v Chrudimi o vydání rozhodnutí, o kasační stížnosti žalovaného. U žalobkyně byla dne 2. 8. 2004 zahájena daňová kontrola na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období leden až prosinec 2002 a na daň z příjmů právnických osob za zdaňo- vací období roku 2002. Ze zprávy o daňové kontrole, kterou zástupce žalobkyně pode- psal dne 28. 11. 2005, mj. plyne, že faktura č. 50100056 z ledna 2002 není daňovým do- kladem, protože v ní deklarované zdanitelné plnění se uskutečnilo až v dubnu 2002 a teh- dy byla také příslušná zakázka správně vyfak- turována; dále žalobkyně v květnu 2002 vysta- vila dobropis na lednovou fakturu.
Správce daně vyhodnotil věc tak, že v lednu 2002 se zdanitelné plnění neuskutečnilo, a dobropis tak není možný; proto by měla být žalobkyni za květen 2002 doměřena daň z přidané hod- noty z částky zde uvedené. Žalobkyně neu- spěla u správce daně se svým návrhem na to, aby jí současně s doměřením daně za květen 2002 byla odpovídajícím způsobem snížena daň za leden 2002; obrátila se proto na Kraj- ský soud v Hradci Králové, pobočku v Pardu- bicích, s žalobou na ochranu proti nečinnosti. Krajský soud žalobě vyhověl a rozsudkem ze dne 2.
11. 2006 uložil žalovanému, aby ve Ihůtě jednoho měsíce od právní moci rozsud- ku vyměřil dodatečným platebním výměrem daň z přidané hodnoty, k níž je žalobkyně po- vinna za zdaňovací období leden 2002. Odvo- lal se přitom na $ 46 odst. 7 d. ř., který pro vy- měření daně nižší, než byla poslední známá daňová povinnost, ve své poslední větě odka- 504 zuje - v zájmu zachování rovnosti daňových subjektů - přiměřeně na postup při vyměře- ní daně vyšší. Zdůraznil, že cílem daňového řízení není pouze to, aby nebyly zkráceny pří- jmy státní rozpočtu, ale též snaha o vyměření daňové povinnosti ve správné výši (tedy ni- koli vyšší, než zákon ukládá).
Lhůta k vydání dodatečného platebního výměru na nižší daň není stanovena, ale měla by být v souladu s principy dobré správy. Proti uvedenému rozsudku brojil žalovaný (stěžovatel) kasační stížností, ve které zejména zdůraznil, že po skončení daňové kontroly, při níž byla zjištěna nesprávně stanovená daňová povinnost za leden 2002, upozornil žalobky- ni na možnost podat dodatečné daňové při- znání na nižší daňovou povinnost, a to jak ve zprávě o daňové kontrole, tak i při násled- ném jednání. Správce daně při provádění da- ňové kontroly nemůže měnit ekonomickou úvahu daňového subjektu týkající se uplatně- ní nadměrného odpočtu: je pouze na daňo- vém subjektu, zda takový nárok uplatní, ve kterém zdaňovacím období po dobu tří let a v jaké výši (viz rozhodnutí Ústavního soudu ve věci sp. zn. II.
ÚS 166/01). Podle $ 2 odst. 6 d. ř. je správce daně povinen zahájit daňové řízení vždy, jakmile jsou splněny zákonné podmínky pro vznik či existenci daňové po- hledávky; daňová pohledávka za leden 2002 však u žalobkyně nevznikla. Námitka, podle níž by žalobkyně nečinností stěžovatele byla poškozena vyměřením penále, je lichá, proto- že teprve v průběhu kontroly bylo zjištěno, že žalobkyni na základě přiznání k dani z při- dané hodnoty za leden 2002 byla stanovena daň nesprávně vyšší, a to vinou žalobkyně sa- motné.
Jednotlivá zdaňovací období (zde le- den 2002 a květen 2002) je třeba posuzovat odděleně. Nevyměřit penále za květen 2002 by bylo v rozporu se zásadou procesní rov- nosti daňových subjektů ($ 2 odst. 8 d. ř.). Stě- žovatel se rovněž domnívá, že tato rovnost by byla porušena právě tím, že by žalobkyni na základě daňové kontroly byla vyměřena daň nižší, kdežto subjekty, které v daňovém při- znání také pochybily, ale u nichž kontrola ne- proběhla, by tuto možnost neměly. Podle sho- ra zmíněného usnesení Ústavního soudu lze uplatňovat případné zákonné daňové výhody jen v daňovém přiznání, ať už řádném nebo dodatečném.
Poslední věta $ 46 odst. 7 d. ř. je pouze technickým návodem, jak postupovat v takovém případě, a neukládá správci daně povinnost vyměřovat daňovému subjektu niž- ší daňovou povinnost. O tom svědčí i umístě- ní věty zcela na závěr odstavce, v němž je ji- nak řešena situace opačná. Žalobkyně ve svém vyjádření ke kasační stížnosti zejména konstatovala, že se stěžova- tel zmiňuje o ekonomické úvaze, která je na daňovém subjektu; to ale není případ žalob- kyně, neboť tu nešlo o uplatnění nároku na odpočet daně z přijatého plnění na vstupu, ale o zjištění správce daně, které odhalilo po- chybení v účetnictví žalobkyně.
Žalobkyně podotkla, že stěžovatel již dne 14. 11. 2006 vy- dal platební výměr na penále za květen 2002 ve výši 38 936 Kč, což je více než původní da- ňová povinnost. Kdyby stěžovatel splnil svou zákonnou povinnost a vydal dodatečný pla- tební výměr na nižší daňovou povinnost za le- den 2002, vznikl by na osobním daňovém účtu k lednu 2002 u daně z přidané hodnoty přeplatek ve stejné výši, ve které vznikl nedo- platek v květnu 2002. Podle $ 59 d. ř. by pak byl nedoplatek zaplacen přeplatkem a povin- nost platit penále by žalobkyni nevznikla.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl. Z odůvodnění: Právní otázkou, která se v projednávané věci stala spornou, je výklad $ 46 odst. 7 věty poslední d. ř. Toto ustanovení upravuje po- stup správce daně při zjištění, že vyměřená daňová povinnost je nesprávně nižší oproti zákonné daňové povinnosti. Správce daně v takovém případě vyměří daň dodatečně (zákon jej k tomu striktně zavazuje a nedává mu prostor pro uvážení) a současně ji přede- píše. Poslední věta citovaného ustanovení pak uvádí, že „tento postup se uplatní přímě- řeně 1 při vyměření daně nižší, než byla po- slední známá daňová povinnost“.
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s výkladem tohoto pravidla, jak jej provedi krajský soud, a nemů- že přisvědčit námitkám stěžovatele. Stěžova- tel nevysvětluje přesně, co má na mysli oním „řechnickým návodem“, jímž je podle něj po- slední věta citovaného ustanovení. Pokud by tím chtěl říci to, že i v případě dodatečného vyměření daně nižší se nově stanovená daň vyměří dodatečným platebním výměrem, že se současně předepíše a že právní moc roz- hodnutí o původním vyměření daně není její- mu dodatečnému stanovení na překážku (pravidlo o náhradní lhůtě splatnosti zde z povahy věci nemá své místo, protože daňo- vému subjektu nevzniká nová platební povin- nost), vzniká otázka, proč by se měly při do- datečném vyměření daně nižší uplatnit právě jen tyto postupy, a nikoli postup formulovaný v prvých větách citovaného ustanovení [„zjí- stíli správce daně (...), dodatečně daň vymě- ří...“, tedy bezpodmínečný příkaz zákona do- měřit daň, jakmile dojde ke zjištění].
Obstát nemůže argument stěžovatele, po- dle nějž plyne nemožnost užít všechna pravidla obsažená v $ 46 odst. 7 d.ř.iv přípa- dě doměření daně nižší již jen ze samotného umístění pravidla o přiměřené aplikaci na sa- mý konec ustanovení. Nutno připustit, že v zařazení pravidla na určité místo zákonné- ho textu se často projevuje úmysl zákonodát- ce, jehož se pak lze dobrat pomocí systema- tického výkladu. U pravidel, která paušálně a ve větší či menší míře vztahují soubor pravi- del vytvořených pro situaci A též na situaci B Gtento postup se uplatní přiměřeně/obdob- 505 2056 něiv řízení 0..“; „není-li v této hlavě stano- veno jinak, použijí se v řízení ustanovení upravující řízení o ...“), však žádný takový specifický úmysl není dán.
Tato pravidla se zásadně umísťují až za všechna ostatní nor- mativní pravidla nikoli proto, že by snad sa- ma měla menší normativní význam, nýbrž z důvodu legisltativně-technické logiky. Nej- prve je totiž třeba v zákonném textu vypočíst všechna pravidla vytvořená primárně pro ut- čitou situaci (zde pro doměření daně v přípa- dě, že původně vyměřená daňová povinnost je nesprávně nižší oproti zákonné daňové po- vinnosti); teprve k souhrnu těchto pravidel jako k celku je pak účelné vztáhnout normu stanovící, že právě uvedená pravidla se užijí i v jiných situacích a případně jakým způso- bem (plně, přiměřeně, obdobně).
Umístění věty o přiměřené aplikaci na konec ustanove- ní tedy nemá nic společného s významem této věty či rozsahem aplikace, nýbrž je pro- jevem tradičního a osvědčeného legislativně- -technického postupu. Přiměřená aplikace určitého souboru pravidel (není-li tu taxativní výčet těch vybra- ných ustanovení ze všech právě uvedených, která jedině mají být použita) pak obvykle nespočívá v tom, že se některá pravidla upra- vující situaci A a priori zcela vyloučí z aplika- ce a jiná se použijí plně (jak to naznačuje stě- žovatel).
Přesněji vyjádřeno, může to tak být, pokud povaha některých pravidel upravují- cích situaci A vylučuje, aby došlo k aplikaci i v situaci B (v našem případě jde o pravidlo upravující předepsání nově stanovené daně a její náhradní splatnost), a jiná pravidla jsou naopak vhodná. Výklad, který vylučuje z při- měřené aplikace ta pravidla, která jsou jádrem celé upravované právní situace, a připouští pouze pravidla upravující podrobnosti po- stupu při aplikaci hlavního pravidla, však stě- ží kdy může obstát.
Ačkoli přiměřené použití právní normy či norem je projevem volnější- ho vztahu mezi situacemi A a B, než je tomu u použití obdobného, přece jen zákonodárce takovou úpravou dává najevo podstatnou po- dobnost situací A a B. Je pochopitelné, že zá- konodárce při formulaci $ 46 odst. 7 d. ř. dal přednost tomu, vsadit zde obsažená pravidla 506 primárně do situace, v níž původní daň byla nesprávně vyměřena nižší (a nikoli vyšší): to souvisí se zájmem na úplném zjištění, stanove- ní a splnění daňových povinností ($ 1 odst. 2 d.
ř.) a se zájmem na tom, aby daňové příjmy nebyly zkráceny ($ 2 odst. 2 d. ř.). Ústřední pravidlo celého $ 46 odst. 7 však tkví právě v oné bezpodmínečné povinnosti správce da- ně při zjištění, že stanovená daň není v zá- konné výši, vydat dodatečný platební výměr tak, aby výsledná daň byla v souladu se záko- nem. Kdyby tato norma neměla dopadat se stejnou silou jak na případy původní daně nižší, tak na případy původní daně vyšší, bylo by celkem zbytečné vůbec formulovat pravid- lo o přiměřeném použití obsažené v poslední větě citovaného ustanovení.
Vedle důvodů legislativně-technických ale proti postoji stěžovatele hovoří i systema- tický výklad. Úpravu postupu správce daně při zjištění, že daň byla vyměřena v nespráv- né výši, je vhodné srovnat s úpravou postupu daňového subjektu v takové situaci. Zjistí-li daňový subjekt, že jeho daňová povinnost má být vyšší nebo daňová ztráta nižší než jeho poslední známá daňová povinnost, je povi- nen podat dodatečné daňové přiznání (srov. $ 41 odst. 1 d. ř.). Zjistí-li však daňový subjekt, že jeho daňová povinnost má být nižší nebo jeho daňová ztráta vyšší, není podání doda- tečného daňového přiznání jeho povinností, nýbrž právem, navíc omezeným (srov. $ 41 odst. 4 d.
ř). Samostatně se tu tedy upravují dva různé případy, které se odlišují právě na základě toho, zda daňový subjekt státnímu rozpočtu něco dluží, nebo zda státní rozpo- čet dluží jemu. Taková samostatná řešení pro postup správce daně ve dvou odlišných situa- cích však daňový řád neobsahuje: naopak, jak výše uvedeno, obě situace jsou upraveny v je- diném ustanovení za pomoci pravidla přimě- řené aplikace. Konečně řešení, které zvolil krajský soud, je pak správné i s ohledem na základní zásady daňového řízení.
Stěžovatel se dovolává $ 2 odst. 6 d. ř., podle nějž je správce daně povi- nen zahájit daňové řízení vždy, jsou-li splněny podmínky pro vznik či existenci daňové po- hledávky, a dovozuje z toho, že taková povin- nost tu naopak není, jsou li splněny podmín- ky pro vznik či existenci pohledávky daňové- ho subjektu za správcem daně. Toto tvrzení je pravdivé jen částečně. Správce daně skuteč- ně není v daňovém řízení povinen aktivně vy- hledávat okolnosti, které prospívají daňové- mu subjektu (srov. k tomu např. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 18.
10. 2005, čj. 1 Afs 5/2005-58, dostupné na www.ns- soud.cz, nebo rozhodnutí Nejvyššího správ- ního soudu ze dne 29. 3. 2007, čj. 5 Afs 162/2006-114, č. 1223/2007 Sb. NSS); je však povinen založit své rozhodování na všech okolnostech, které v průběhu daňového říze- ní vyšly najevo, ať už jsou to okolnosti ve pro- spěch daňového subjektu, nebo v jeho nepro- spěch. O to, že okolnost vyšla najevo a správci daně je známa, pak snad ani nemůže být spo- vu v situaci, kdy daňový subjekt - jako žalob- kyně v projednávané věci - na tuto okolnost opakovaně poukazuje a domáhá se toho, aby správce daně rozhodl v souladu s ní.
Stěžovatel ve své kasační stížnosti pomíjí zásadu, na niž správně poukazuje žalobkyně - totiž že daňové příjmy státu by sice rozhod- ně neměly být kráceny ($ 2 odst. 2 d. ř.), ale stát by se jimi ani neměl obohacovat nad rá- mec stanovený mu zákonem. Správou daně se ve smyslu $ 1 odst. 2 d. ř. rozumí právo Či- nit opatření potřebná ke správnému a úplné- mu zjištění, stanovení a splnění daňových po- vinností. Stejně tak daňová kontrola ($ 16 odst. 1 d. ř.) slouží ke zjištění nebo prověření daňového základu nebo jiných okolností roz- hodných pro správné stanovení daně.
Oním „správným zjištěním“ a „správným stanove- ním“ se má na mysli zjištění a stanovení daně právě v zákonné výši; nesprávné tak není pouze to, pokud daňový subjekt odvedl do státního rozpočtu méně, než měl, ale i pokud odvedl více, než měl, správce daně si toho je vědom, a přesto zůstává nečinný. Správa daně obecně ani daňová kontrola konkrétně sice nejsou primárně zaměřeny k tomu, aby vy- hledávaly pochybení daňového subjektu, kte- ré jej vedlo k zaplacení daně vyšší, než mu zá- kon ukládá; pokud už však takové pochybení vyjde najevo a daňový subjekt na to správce daně upozorní, nelze toto zjištění přehlížet.
Výsledkem daňového řízení by měl být stav, V němž si správce daně a daňový subjekt nic nedluží navzájem, nikoli stav, v němž pouze daňový subjekt nic nedluží státu, ale naopak to neplatí. Zjistí-li správce daně i bez toho, že by o takové zjištění usiloval, což ostatně není jeho povinností, že je daňovému subjektu ně- co dlužen, měl by postupovat tak, aby tento dluh zahladil. To ostatně neplyne jen ze zá- kladních zásad daňového řízení, ale též z principů dobré správy a z požadavku na dů- věru občanů ve spravedlivé a nestranné roz- hodování správních orgánů.
Žalobkyni by jistě nic nebránilo v tom, aby sama podala dodatečné daňové přiznání na daň nižší, jak ji k tomu stěžovatel vyzýval; takový postup ovšem přichází v úvahu tehdy, pokud správce daně není obeznámen s tím, že daň byla vyměřena ve vyšší než zákonem požadované částce, a pokud si je této nesrov- nalosti vědom jen daňový subjekt. Získal-li však správce daně jakýmkoli způsobem infor- maci o tom, že tato situace nastala, je ve smys- lu $ 46 odst. 7 věty poslední d. ř. jeho povin- ností tuto nerovnovážnou situaci napravit vlastním rozhodnutím a nečekat na případné podání dodatečného daňového přiznání.
Dovolává-li se stěžovatel usnesení Ústav- ního soudu ze dne 22. 1. 2002 ve věci sp. zn. IL ÚS 166/01, podle nějž nemůže správce da- ně měnit ekonomickou úvahu daňového sub- jektu, není to přiléhavé. Citované usnesení se zabývá daňovou ztrátou a možností jejího uplatnění v průběhu daňové kontroly; v této souvislosti lze též poukázat na rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 3. 2007, čj. 8 Afs 111/2005- 106, č. 1264/2007 Sb. NSS. U daňové ztráty, která patří mezi položky odčitatelné od zá- kladu daně ($ 34 zákona č. 586/1992 Sb., o da- ních z příjmů), zákon přímo počítá s tím, že může být uplatněna v kterémkoli z pěti let ná- sledujících po jejím vyměření; umožňuje tak daňovému subjektu uvážit o tom, zda pro něj bude výhodnější uplatnit daňovou ztrátu na- jednou, nebo ji rozprostřít do několika let.
Nadměrný odpočet lze sice také uplatnit po dobu tří let od konce zdaňovacího období, v němž se uskutečnilo zdanitelné plnění 507 2056 "O ($ 19 odst. 3 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty); v praxi však patrně oka- mžik a míra uplatnění nároku na nadměrný odpočet nebudou předmětem tak zásadních ekonomických úvah, jako tomu bude u daňo- vé ztráty. Tato drobná odlišnost nadměrného odpočtu od daňové ztráty v podstatě nic ne- mění na tom, že správce daně vskutku nemů- že ve vztahu k žádnému z těchto institutů vnucovat daňovému subjektu svou vůli v pří- padě, že daňový subjekt zatím nemá v úmyslu uplatnit daňovou ztrátu či nárok na nadmět- ný odpočet, nebo to nemá v úmyslu vůbec.
V projednávané věci však vůbec nešlo o to, že by žalobkyně opomněla - ačkoli jí to zákon umožňoval - uplatnit nárok na nad- měrný odpočet a poté se domáhala toho, aby správce daně její opomenutí napravil vydá- ním dodatečného platebního výměru. Žalob- kyně se v době účtování o dani z přidané hod- noty za leden 2002 a v době, kdy podávala přiznání k této dani, domnívala, že postupuje správně a že jí nárok na nadměrný odpočet ve výši 37 708 Kč nevznikl; o svém pochybe- ní se žalobkyně dozvěděla až při daňové kon- trole.
To, že nepožádala o vrácení nadměrné- ho odpočtu již dříve, tedy nebylo důsledkem její ekonomické úvahy, kterou by bylo možno změnit až podáním dodatečného daňového přiznání, nýbrž jejího nesprávného právního úsudku. Pokud pak žalobkyně žádala správce daně, aby vydal dodatečný platební výměr na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2002, nejednalo se o uplatňování náro- ku na nadměrný odpočet, nýbrž o výzvu správci daně, aby vyvodil závěr ze zjištění, ke kterým dospěl při daňové kontrole.
Správce daně tak měl učinit tím spíše, že v souvislosti se stejným obchodním případem doměřil ža- lobkyni daň za zdaňovací období květen 2002; zjištění o nesprávně nižší původně při- znané dani za květen 2002 tak mělo svůj zrcadlový odraz ve zjištění o nesprávně vyšší původně přiznané dani za leden 2002. Povin- nost správce daně vydat dodatečný platební výměr na daň vyšší nebo nižší ve smyslu $ 46 odst. 7 se navíc neodvozuje od toho, zda k ne- správnému stanovení původní daně došlo v důsledku pochybení daňového subjektu, 508 nebo v důsledku dřívějších nesprávných zjiš- tění samotného správce daně: tato povinnost je dána vždy, když správce daně jakoukoli ne- správnost zjistí.
Je přitom lhostejné, kdo je původcem této nesprávnosti. Co se týče otázky penále, ani jedna ze stran sporu nemá úplnou pravdu. Správné jsou úvahy žalobkyně o tom, že zaplatila-li ža- lobkyně za zdaňovací období leden 2002 ví- ce, než měla, vznikl na jejím daňovém účtu přeplatek, a zaplatila-li následně za zdaňovací období květen 2002 méně, než bylo její po- vinností, měl být tento nedoplatek uhrazen lednovým přeplatkem ve stejné výši (srov. $ 64 odst. 2 d. ř.). Správce daně neměl před provedením daňové kontroly možnost zjistit, že žalobkyni vznikl za leden 2002 přeplatek.
Jakmile by však byla kdykoli po provedení kontroly existence přeplatku autoritativně deklarována (zde formou dodatečného pla- tebního výměru na nižší daň za leden 2002), musel by správce daně i zpětně dovodit, že žalobkyni nemohl za květen 2002 vzniknout daňový nedoplatek, protože v době splatnos- ti daně za květen bylo na daňovém účtu ža- lobkyně více peněz, než činila její daňová po- vinnost; tím spíše by jí za zdaňovací období květen 2002 ani nemohlo být vyměřeno pe- nále. Žalobkyně se ale mýlí v tom, že kdyby byla odkázána na podání dodatečného daňo- vého přiznání, byla by poškozena vyměřením penále, zatímco kdyby správce daně bez dal- šího vydal dodatečný platební výměr, tato újma by ji nestihla.
Správce daně by v popsa- né skutkové situaci musel dospět ke stejné- mu závěru bez ohledu na to, zda by vydal do- datečný platební výměr z vlastního podnětu (na základě vlastních zjištění), jak mu to uklá- dá $ 46 odst. 7 d. ř., nebo z podnětu dodateč- ného daňového přiznání podaného žalobkyní. Stěžovatel se mýlí, domnívá-li se, že pená- le za zdaňovací období květen 2002 by muse- lo být vyměřeno: přehlíží tím $ 64 odst. 2 d. ř., který mu ukládá, aby z úřední povinnosti pře- vedl vzniklý přeplatek na úhradu nedoplatku u jiné daně.
Je pravda, že projednávaná věc je poněkud netypická v tom, že přeplatek vznikl dříve než nedoplatek, a nedoplatek by tak ne- byl uhrazen v den následující po dni vzniku přeplatku (srov. $ 64 odst. 2 věta poslední), nýbrž v návaznosti na splatnost daně za kvě- ten 2002. Do důsledků vzato, není ani zcela přesné hovořit v souvislosti s tímto zdaňova- cím obdobím o „nedoplatku“: ten vzniká teh- dy, nezaplatí-li daňový dlužník splatnou část- ku daně nejpozději v den její splatnosti (5 63 odst. 1 d. ř.).
V projednávané věci však již před splatností květnové daně existoval na daňovém účtu žalobkyně přeplatek z daně lednové; okamžikem splatnosti květnové da- ně by tento přeplatek „ožil“, a v den splatnosti by tak byla květnová daň uhrazena. Nedopla- tek na květnové dani tak ani pojmově nemohl vzniknout, natož aby byl penalizován. 2057 Celní právo: držitel zboží k čl. 53 odst. 2 nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství (v textu jen „celní kodex“) V čl. 53 odst. 2 nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Spo- lečenství, je uvedeno, že dokud není postavení zboží vyřešeno, mohou celní orgány na náklady a nebezpečí držitele zboží nechat toto zboží přemístit na zvláštní místo, které je pod jejich dohledem.
Za držitele, k jehož tíži jdou náklady spojené s umístě- ním zboží na místo pod dohledem celních orgánů, je nutno považovat osobu, která má věc u sebe, aniž by nutně musela zároveň s věcí nakládat jako s věcí vlastní. Drži- tel ve smyslu uvedeného ustanovení je tedy ten, kdo má zboží pod skutečnou kon- trolou a disponuje jím. Může jím tedy být i přepravce a nemusí vždy jít pouze 0 0so- bu, která podepsala souhrnné celní prohlášení.
Ke sporné otázce, zda osobou povinnou k uhrazení nákladů uskladnění je hlavní po- vinný (žalobce) nebo přepravce, který měl zboží u sebe z důvodu jeho přepravy, uvádí soud následující. Předně je třeba zdůraznit, že přistoupení České republiky k Evropské unii současně vedlo k přistoupení k společné úpravě celního řízení obsažené v celním ko- dexu a jeho prováděcích předpisech. Za si- tuace, kdy má docházet k interpretaci práva v oblasti právní úpravy, jejíž vznik, působení a účel je bezprostředně navázán na komuni- tární právo, je nutno vycházet při interpreta- ci právních institutů z principu eurokon- formního výkladu.
V čl. 50 celního kodexu je stanoveno, že od předložení k celnímu řízení do doby, než mu bude přiděleno celně schválené určení, má předložené zboží postavení dočasně —— -O uskladněného zboží. Takové zboží je dále na- zýváno „dočasně uskladněné zboží“. V čl. 53 odst. 2 celního kodexu je uvedeno, že dokud není postavení zboží vyřešeno, mohou celní orgány na náklady a nebezpečí držitele zboží nechat toto zboží přemístit na zvláštní místo, které je pod jejich dohledem. Z uvedené úpravy jednoznačně vyplývá, že náklady vzniklé v souvislosti s uskladněním dočasně uskladněného zboží jsou k tíži držitele zboží.
Právě výklad pojmu „držitel“ je předmětem sporu účastníků. Výkladem pojmu držitel se zabýval rozsu- dek Evropského soudního dvora ve věci C-40/04 United Antwerp Maritime Agencies NV proti Belgickému státu, a Seaport Termi- nals NV proti Belgickému státu a United Ant- werp Maritime Agencies NV. V tomto rozsud- ku je uvedeno, že čl. 184 odst. 1 prováděcího nařízení stanoví, že osoba, která podepsala souhrnné celní prohlášení, je povinna znovu předložit celním orgánům na jejich vyžádání V nezměněném stavu zboží, na něž podává souhrnné celní prohlášení a které doposud nebylo vyloženo z dopravního prostředku, na němž se nachází.
Naopak podle odstavce 2 téhož článku po vyložení zboží přechází po- vinnost znovu předložit zboží celním orgá- nům na jejich vyžádání na každou osobu, kte- rá je má v držení pro účely přepravy nebo skladování. Evropský soudní dvůr dospěl v bodu 35 výše uvedeného rozsudku na zá- kladě tohoto ustanovení k následujícímu zá- věru: „Ze samotného znění článku 184 pro- váděcího nařízení vyplývá, že rozhodujícím kritériem za účelem určení osoby, která je povinna předložit dočasně uskladněné zbo- ží celním orgánům na jejich vyžádání, je v období po vyložení zboží jeho držení.
Je to držitel, kdo se zbožím disponuje a kdo jej může na požádání předložit, přičemž osoba, která podepsala souhrnné celní prohlášení, již v daném okamžiku nemá skutečnou kontrolu nad uvedeným zbo- žím.“ Dle názoru zdejšího soudu z uvedené- ho závěru jednoznačně vyplývá, že Evropský soudní dvůr vykládá pojem držitele ve smyslu detentora, který má věc u sebe, aniž by musel zároveň s věcí nakládat jako s věcí vlastní. V uvedeném smyslu je pojem držitele nutno vykládat stejně v rámci všech ustanovení pro- váděcího nařízení a celního kodexu.
Tedy i v čl. 53 celního kodexu je nutno za držitele považovat toho, kdo má zboží pod skutečnou kontrolou a disponuje jím, tedy v daném pří- padě přepravce, a nikoli hlavního povinného (žalobce). Česká právní úprava v celním zá- koně neobsahuje žádnou vlastní definici po- jmu držitel, Soud je toho názoru, že v daném pří- padě bude tedy nutné při výkladu obsahu pojmu „držitel“ respektovat výše uvedený výklad stano- vený judikaturou Evropského soudního dvo- ra. V daném případě tedy není možné použít pro výklad obsahu uvedeného pojmu princi- py obsažené v jiných předpisech vnitrostátní- ho práva.
Soud také zastává názor, že výklad obsažený v judikatuře Evropského soudního dvora není v rozporu ani s vnitrostátní úpra- vou obsaženou v $ 95 celního zákona, když v daném ustanovení je výslovně uvedeno, že za dočasné uskladnění zboží ve skladech cel- ního úřadu platí osoba, která zboží celnímu úřadu předložila. Soud vzhledem k výše uve- denému dospěl k závěru, že v daném případě držitelem zboží i osobou, která zboží k dočas- nému uskladnění celnímu úřadu předložila, byl s přihlédnutím k výše uvedené judikatuře Evropského soudního dvora dopravce, který zboží měl fakticky ve své moci za účelem do- pravy, a nikoli žalobce.
511 2058 Pojistné na sociální zabezpečení: absence zákonné definice vyměřovacího základu k čl. 78 Ústavy České republiky k nařízení vlády č. 39/2007 Sb., o způsobu určení vyměřovacího základu zaměstnavatele pro odvod pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti“ k zákonu č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti I. Nařízení vlády č. 39/2007 Sb., o způsobu určení vyměřovacího základu zaměst- navatele pro odvod pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politi- ku zaměstnanosti, nebylo ústavně konformní, neboť zasahovalo do věcí vyhraze- ných zákonu a bylo nepřípustně retroaktivní.
II. Pojem vyměřovacího základu organizace a malé organizace, byť nebyl pro ob- dobí od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007 zákonem č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální za- bezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, výslovně definován, bylo možné spolehlivě a zcela jednoznačně z jednotlivých ustanovení tohoto zákona do- vodit jako částku odpovídající úhrnu vyměřovacích základů jejich zaměstnanců. Ten- to závěr nemá výkladovou alternativu a podporují ho všechny v úvahu přicházející interpretační metody, přičemž žádná jiná interpretace vůbec nepřichází v úvahu. xx
Komanditní společnost Nieten Internationale Spedition proti Celnímu ředitelství Ústí