ňovací období roku 2002 Za situace, kdy ke dni účetní závěrky není jistota nejen o výši pojistného plnění, ale ani o tom, zda havárie je skutečně pojistnou událostí, nelze účtovat o předpoklá- daném výnosu pojistného jako o dohadné položce aktivní.
ňovací období roku 2002 Za situace, kdy ke dni účetní závěrky není jistota nejen o výši pojistného plnění, ale ani o tom, zda havárie je skutečně pojistnou událostí, nelze účtovat o předpoklá- daném výnosu pojistného jako o dohadné položce aktivní.
C.) K posouzení správnosti právního hodnocení je třeba vycházet z rozhodné právní úpravy. Podle $ 23 odst. 1 zákona o da- ních z příjmů je základem daně rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou před- mětem daně a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respekto- vání jejich věcné a časové souvislosti v da- ném zdaňovacím období. Podle odst. 2 téhož ustanovení se pro zjištění základu daně u po- platníků, kteří účtují v soustavě podvojného účetnictví, vychází z hospodářského výsled- ku. Podle odst. 10 téhož ustanovení se pro 348 zjištění základu daně vychází z účetnictví ve- deného podle zvláštního předpisu - tím je zákon o účetnictví. Podle $ 3 odst. 1 zákona o účetnictví účetní jednotky účtují o skuteč- nostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti věcně a časo- vě souvisí (dále jen „účetní období“); není-li možné tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti. Ustanovení $ 7 odst. 1 zákona o účetnictví ukládá účetním jednotkám povin- nost vést účetnictví tak, aby účetní závěrka se- stavená na jeho základě podávala věrný a poc- tivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Řádná účetní závěrka se přitom sestavuje k poslednímu dni účetní- ho období ($ 19 odst. 1 zákona o účetnictví). Podle $ 25 odst. 2 zákona o účetnictví účetní jednotky při oceňování ke konci roz- vahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy a berou v úvahu všechna předvída- telná rizika a možné ztráty, které se týkají ma- jetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna sní- žení hodnoty bez ohledu na to, zda je hospo- dářským výsledkem účetního období zisk nebo ztráta. Pro posouzení věci rozhodující Opatření předpokládá zaúčtování všech účetních pří- padů do období, se kterým časově a věcně souvisejí, přičemž nepotvrzené pohledávky a nepotvrzené závazky se účtují pomocí do- hadných položek aktivních či dohadných po- ložek pasivních. Mezi dohadné položky aktivní patří nepo- tvrzená pohledávka k okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka. Za dohadné po- ložky aktivní jsou přitom nejčastěji považová- ny právě pohledávky za pojišťovnou v dů- sledku pojistné události, při nichž pojišťovna nepotvrdila ke konci rozvahového dne ko- nečnou výši náhrady. Účtováno je o nich na dohadné účty aktivní, a to jako protipoložka k vyúčtovaným nákladům. To však nezname- ná, že tomu tak musí být vždy; podstatné je, zda ke dni účetní závěrky byla jistota o titulu plnění, tedy zda nebyla pochybnost o povin- nosti pojišťovny plnit z pojistné smlouvy. K to- mu je třeba posoudit rozhodné skutečnosti. Ze spisových podkladů vyplývá, že dne 1. 10. 2002 byla pojistitelem Kooperativa, po- jišťovna, a. s., a pojistníkem Elektrárny Opato- vice, a. s., (právní předchůdce stěžovatele) uzavřena pojistná smlouva podle $ 788 a násl. občanského zákoníku, přičemž podle článku II. 1.1 se vztahovala na všechny rizika pro pří- pad poškození nebo zničení pojištěné věci ja- koukoliv událostí, která nastane náhle a neče- kaně a není vyloučena, přičemž podle čl. II. 1.3 se pojistnou událostí rozumí událost uve- dená v bodu 1.1, se kterou je spojen vznik po- vinnosti plnit. Pojistnoou událostí však není, byla-li taková událost způsobena úmyslným jednáním pojištěného nebo jiné osoby z pod- nětu pojištěného. V bodu 1.4 pak je uvedeno, ve kterých případech nevzniká právo na pl- nění, přičemž z hlediska posuzované věci má význam písm. a) - vady, které měla pojištěná věc v době pojištění, a písm. j) - poškození nebo zničení staveb v důsledku jejich chyb- ného návrhu, projekce, konstrukce. Za naplnění podmínek účtování pojistné- ho plnění na dohadné účty aktivní ovšem nelze považovat jen uzavřenou pojistnou smlouvu, musí být současně zřejmé, že došlo k pojistné události. Je třeba přisvědčit stěžovateli, že po- jistnou událostí není jakákoliv škodní udá- lost, ale jen ta, která je za ni považována smlouvou. V daném případě obsahovala smlouva určité výluky, z nichž dvě skutečně mohly škodní událost z okruhu pojistných událostí vyloučit. Pokud krajský soud zaujal názor, že jde o běžné smluvní výluky neohro- žující plnění, nelze s ním souhlasit. Ke škodě došlo zřícením stropu nad kotelnou v době, kdy na ní byla prováděna oprava. Šlo o škodu mimořádného rozsahu, která se stala způso- bem, který mohl naplnit obě výše uvedené výluky. Pro názor žalovaného i krajského sou- du mohla svědčit první likvidační zpráva po- jišťovny ze dne 13. 12. 2002 obsahující kon- statování, že škoda je kryta „allriskovým“ pojištěním. Současně však je v ní uvedeno, že společnost CHEMAT ING, spol. s r. o., vyšetří příčinu pádu střešní konstrukce. Také, což není uvedeno ve zprávě, ale je ze spisu zná- mo, bylo zahájeno šetření příčin havárie Poli- cií ČR. Ze spisu správce daně není patrno, jak tuto likvidační zprávu získal; tvrdí-li tedy stě- žovatel, že si ji správce daně vyžádal od pojiš- ťovny a že jemu nebyla v době účetní závěrky známa (přičemž žalovaný toto tvrzení nijak nezpochybňuje), je třeba vzít za pravdivé tvr- zení, že stěžovatel tuto zprávu skutečně v do- bě sestavení účetní závěrky neznal a nemohl tak k ní přihlížet. Stejně tak nelze nic dovozo- vat ze žádosti o zálohu a z jejího poskytnutí v lednu 2003; v žádosti není uvedeno, z jaké- ho titulu je o ni žádáno, a správce daně to ne- zjišťoval. Za takové situace je třeba rovněž při- svědčit stěžovateli, že záloha byla skutečně poskytnuta z důvodů prodlení s uzavřením vyšetřování havárie podle $ 797 odst. 3 ob- čanského zákoníku, neboť podmínky tohoto ustanovení byly splněny. Skutečnosti, které byly prokazatelně známy ke dni účetní závěr- ky stěžovateli jako účetní jednotce, nemohly být podkladem pro úvahu, že škodní událost je pojistnou událostí ve smyslu pojistné smlou- vy a že z ní vůbec bude plněno. Nepostačuje totiž existence pojistné smlouvy, nýbrž by muselo být také zřejmé, že se na havárii vzta- huje, tedy že škodní událost je událostí pojist- nou. Krajský soud tak pochybil v úvaze, že k naplnění podmínek účtování očekávaného pojistného plnění na dohadné účty aktivní postačí pojistná smlouva a neodmítnutí plně- ní pojišťovnou. Pojišťovna před skončením šetření Policie ČR a šetření vlastního neměla podklady ani pro příslib plnění ani pro jeho odmítnutí. Neodmítnutí plnění není žádným projevem vůle, o který by mohl stěžovatel opřít postup při účtování. Závěr o správnosti postupu stěžovatele nelze přijímat pod vlivem skutečnosti, že pl- nění pojišťovnou nakonec poskytnuto bylo. Je třeba vycházet z časového sledu rozhod- ných událostí. K datu účetní závěrky nebyla stěžovateli známa první likvidační zpráva po- jišťovny a ta v jejím duchu ani nepostupovala. V době před sestavením účetní závěrky (bře- zen 2003) již byl znám výsledek policejního šetření. Usnesením Policie ČR, Správy výcho- dočeského kraje, služby kriminální policie a vyšetřování Hradec Králové, ze dne 10. 2. 2003 byla věc odložena podle $ 159a odst. 4 trestního řádu, neboť se nepodařilo zjistit 349 1804 skutečnosti opravňující zahájit trestní stíhání. V usnesení je uvedeno, že střecha byla oproti původní přitížena novou skladbou, přičemž při výpočtech se vycházelo ze skladby původ- ní. Poddimenzování profilů ocelových vazní- ků ovšem pocházelo z dob výstavby v letech 1957 a 1958, kdy patrně byly porušeny tech- nické normy. Impulsem k havárii bylo prová- dění opravy střechy, ovšem dle znalce nezavi- něné a i bez provádění rekonstrukce by se střecha zřejmě do 10 let zřítila. Ovšem ani tento závěr nevyloučil uplatnění výluk pojist- né smlouvy, což je zřejmé z dalších jednání mezi pojištěncem a pojistitelem. Mezi pojišťovnou a stěžovatelem probíha- la další jednání, a to nikoliv o výši škody, ale stále o tom, zda vůbec škodní událost bude uznána za událost pojistnou. V zápise z jedná- ní ze dne 2. 4. 2003 je uvedena preference uplatnění výluky podle „1.4j“, která vylučuje škody vzniklé v důsledku projektových pro- blémů s tím, že výluka „1.4a“ by vyloučila všechny škody, což by bylo v daném případě velmi tvrdé. Stěžovatel sdělil pojišťovně dne 21. 5. 2002 nesouhlas s výlukou podle „1.4j“ a požádal o přehodnocení stanoviska. Druhá likvidační zpráva pojišťovny ze dne 21. 5. 2003 konstatovala závěry znaleckého posud- ku doc. Ing. Milana Vaška, CSc., podle něhož příčinou pádu střechy byla její špatná projek- ce, resp. konstrukce, s tím, že náklady na její opravu nejsou považovány za kryté z rizik sjednaných v pojistné smlouvě. O tento zna- lecký posudek se opíral i dopis pojišťovny stěžovateli ze dne 17. 6. 2003, vyjadřující po- luce podle čl. II, bodu 1.4, písm. j) smlouvy. V červenci bylo jednáno o výsledku šetření společnosti CHEMAT ING., spol. s r. 0., a po- sudku prof. Čiháka. Jednání byla uzavřena dne 20. 11. 2003 dohodou o narovnání podle $ 585 a násl. občanského zákoníku. Krajský soud tuto dohodu rovněž učinil podkladem pro svůj závěr o nesprávnosti účtování pojistného plnění stěžovatelem. Na- rovnání spatřoval jen ve vypořádání záloh a spoluúčasti ve vztahu k pojistné náhradě. Zcela pominul povahu institutu narovnání podle občanského zákoníku i obsah dohody. 350 Podle $ 585 odst. 1 občanského zákoníku do- hodou o narovnání mohou účastníci upravit práva mezi nimi sporná a pochybná. Původní závazek je nahrazen závazkem novým, vyplý- vajícím z narovnání, přičemž sporností práv se rozumí rozdílný názor účastníků na otázku existence, platnosti závazku atd. Účelem na- rovnání není zjistit, jak se věci ve skutečnosti mají, ale předejít dalším nesrovnalostem nebo sporům, přičemž sporné otázky jsou zpravi- dla řešeny cestou ústupků (k tomu srov. Švest- ka, Spáčil, Škárová, Hulman a kol. Občanský zákoník. Komentář. Praha : C. H. Beck, 2008, s. 1549 a násl.). Tomu také odpovídá znění dohody, v níž je v čl. I 4 uvedeno, že pojistitel uplatnil výluku podle článku II. bodu 1.4.j) pojistné smlouvy a pojistné plnění se netýká škod na stavbách, čl. lI pak upravuje samotné narovnání včetně započtení poskytnutých zá- loh a spoluúčasti pojistníka. Ke dni účetní závěrky tak stěžovatel ne- mohl vycházet ze skutečnosti, že došlo k po- jistné události ve smyslu pojistné smlouvy. Pojistná smlouva obsahovala výluky, které znamenaly reálnou pravděpodobnost, že ha- várie nebude uznána pojistnou událostí. Ne- měl k dispozici žádný projev vůle pojišťovny, že havárii za pojistnou událost uznává, a není dostatečným podkladem pro účtování, že po- jišťovna k rozhodnému dni plnění neodmítla, neboť v té době nebyla ukončena šetření dů- vodů havárie. Ani skutečnosti, k nimž došlo po sestavení účetní závěrky, nenasvědčují správnosti právního závěru žalovaného a kraj- ského soudu o naplnění podmínek účtování pojistného plnění ve výši uskutečněných ná- kladů souvisejících s havárií střechy, jako do- hadné položky aktivní. Stejně tak způsob, ja- kým byla havárie likvidována, potvrzuje přetrvávající pochybnosti o tom, zda vůbec jde o pojistnou událost, neboť plnění bylo vý- sledkem narovnání. Při střetu zásady časové a věcné souvislosti účtování předpokládaného pojistného plnění se zásadou účetní opatrnosti, tak nutně za stá- vajících okolností musela převážit zásada účet- ní opatrnosti, ústící v nepřiřazení očekávaného výnosu z pojistné náhrady do účetního období roku 2002 prostřednictvím dohadné položky aktivní. Postup stěžovatele nebyl v rozporu s Opatřením, citovanými ustanoveními zákona o účetnictví ani s $ 23 odst. 1 a odst. 10 zákona o daních z příjmů. Žalovaný, který vycházel z opačného názoru a nákladům odpovídající část výnosu pojistného promítl do hospodář- ského výsledku roku 2002 a tomu odpovídají- cím způsobem zvýšil a doměřil daň stěžovateli, pochybil a uložil tak daň protizákonně. Krajský soud jeho nesprávný právní ná- zor s určitou modifikací akceptoval. Neuznal Lx také relevanci rozsudku Nejvyššího správní- ho soudu čj. 8 Afs 36/2005-79 pro tento pří- pad z důvodu odlišnosti skutkového stavu, ne- boť v namítaném rozsudku k rozvahovému dni neexistoval na rozdíl od tohoto případu smluvní podklad. Jak výše uvedeno, samotná pojistná smlouva, a jednání o tom, zda podle ní vůbec bude plněno dostatečným podkladem pro účtování dohadné položky aktivní není. Existuje zde totiž nejistota nejen o výši plnění, ale v daném případě i nejistota o titulu plnění. 1805 Ochrana spotřebitele: informace o ceně výrobků a služeb k $ 13 odst. 2 zákona č. 526/1990 Sb., o cenách Zákonná povinnost prodávajícího při prodeji spotřebního zboží označit je ce- nou platnou v okamžiku nabídky nebo zpřístupnit na viditelném místě informaci 0 této ceně formou ceníků, vývěsky nebo jiným přiměřeným způsobem ($ 13 odst. 2 zákona č. 526/1990 Sb., o cenách) je splněna také tehdy, když je na všechno zboží ur- čitého druhu vyhlášena plošná sleva vyjádřená jednoduchou procentní měrou.
Akciová společnost International Power Opatovice proti Finančnímu ředitelství v Hrad- ci Králové o daň z příjmů právnických osob, o kasační stížnosti žalobce.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§ 109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Stěžovatel sice výslovně označil jen kasační důvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy nesprávné posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení, ve skutečnosti však uplatňuje i kasační důvody další. Namítá totiž, že krajský soud neshledal namítané procesní vady daňového řízení, v jejichž důsledku je rozhodnutí žalovaného zmatečné a nepřezkoumatelné a dále, že se nevypořádal s námitkou zmatečnosti a nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného; namítá tedy i kasační důvody podle § 103 odst. 1 písm. b), a d) s. ř. s.
V prvé řadě je třeba poukázat na skutečnost, že v žalobě stěžovatel nepřezkoumatelnost (zmatečnost) rozhodnutí žalovaného nenamítal. Ostatně soudní řád správní ani zmatečnost rozhodnutí správního orgánu jako důvod pro jeho zrušení nezná. Z významu, v jakém stěžovatel tento pojem užil, lze soudit, že jím mínil nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nesrozumitelnost. Krajský soud podle § 75 odst. 2 s. ř. s. přezkoumává rozhodnutí žalovaného jen v mezích žalobních námitek; zákonnou výjimkou je pouze nicotnost rozhodnutí podle § 76 odst. 2 s. ř. s. Pokud jde o nepřezkoumatelnost pro nesrozumitelnost, pak ta může být důvodem zrušení napadeného správního rozhodnutí bez jednání podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. a jako k jedinému z důvodů v tomto ustanovení uvedeném, k ní lze přihlížet bez ohledu na žalobní námitky prostě proto, že nesrozumitelné rozhodnutí vylučuje, aby bylo zkoumáno vůbec.
Konstantní judikatura považuje rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost zejména pokud není jasné, o čem vůbec bylo rozhodováno, postrádá-li rozhodnutí základní zákonné náležitosti, je-li jeho výrok vnitřně rozporný, je-li výrok v rozporu s odůvodněním, nelze-li výrok a důvody odlišit – prostě se musí jednat o rozhodnutí, jemuž nelze porozumět. Takové vady rozhodnutí žalovaného nevykazuje a nelze tedy ani vytýkat krajskému soudu, že ho pro nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti nezrušil.
Vady skutkových zjištění stěžovatel v žalobě vytýkal a krajský soud se jimi zabýval. Je třeba připomenout, že stěžovatel v žalobě konstatoval sled událostí a listiny, které jej potvrzovaly, a byl názoru, že výslech jím označených osob by byl dalším důkazem o pravdivosti jeho tvrzení. Žalovanému vytýkal zejména nesprávné hodnocení předložených listin, případně účelové užití pouze jejich částí; přitom poukazoval na povinnost správce daně podle § 31 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Krajský soud v napadeném rozsudku správně vysvětlil střet důkazní povinnosti daňového subjektu a správce daně. Akceptoval, že žalovaný nevzal výslovně za podklad svého rozhodnutí výpověď svědka ing. K., ovšem poukázal na to, že skutečnosti, které tento svědek uvedl ohledně jednání s pojišťovnou, žalovaný posuzoval. Vzhledem k tomu, že jmenovaný svědek byl pracovníkem stěžovatele (finančním ředitelem), který vedl jednání s pojišťovnou, o jejichž obsahu svědčila i opakovaná podání stěžovatele a předložené listiny, nelze předpokládat, že by tato výpověď mohla vést žalovaného k jinému závěru, než k jakému dospěl hodnocením listinných důkazů. Pokud jde o stanovisko P. Š. z auditorské společnosti KPMG, to označil žalovaný ve svém rozhodnutí za soukromé vyjádření, zcela opomíjející závazné postupy účtování pro podnikatele; v žalobě na toto stanovisko bylo poukazováno jako na doklad o správnosti účtování stěžovatelem - nevzešla z něho však žádná žalobní námitka vztahující se k úplnosti skutkových zjištění. Ve vztahu k procesním pochybením nakonec stěžovatel poukazuje na druhou likvidační zprávu pojišťovny, kterou žalovaný ani soud nevzali v potaz. Krajský soud zjevně při hodnocení skutkového stavu vycházel pouze z dokladů časově předcházejících účetní závěrce, byť je pravdou, že to výslovně neuvedl. Bylo by tak možno krajskému soudu vytýkat, že některé žalobní námitky ve vztahu ke skutkovým zjištěním v daňovém řízení vypořádal v rozsudku poněkud stručně, či je nehodnotil, neboť nebyly podkladem jeho právního názoru na věc, ovšem nelze dospět k závěru, že skutkový stav byl zjištěn neúplně a že soud tyto námitky nevzal vůbec v úvahu.
Nebyl proto shledán naplněným kasační důvod podle § 103 odst. 1 písm. b) ani podle písm. d) s. ř. s. Ve skutečnosti totiž žalovaný i při těchto námitkách sleduje základní cíl
zpochybnění správnosti právního závěru žalovaného i soudu.
K posouzení správnosti právního hodnocení je třeba vycházet z rozhodné právní úpravy. Podle § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů je základem daně rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Podle odst. 2 téhož ustanovení se pro zjištění základu daně u poplatníků, kteří účtují v soustavě podvojného účetnictví, vychází z hospodářského výsledku. Podle odst. 10 téhož ustanovení se pro zjištění základu daně vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu - tím je zákon o účetnictví. Podle § 3 odst. 1 zákona o účetnictví účetní jednotky účtují o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti věcně a časově souvisí (dále jen „účetní období“); není-li možné tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti. Ustanovení § 7 odst. 1 zákona o účetnictví ukládá účetním jednotkám povinnost vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Řádná účetní závěrka se přitom sestavuje k poslednímu dni účetního období (§ 19 odst. 1 zákona o účetnictví).
Podle § 25 odst. 2 zákona o účetnictví účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je hospodářským výsledkem účetního období zisk nebo ztráta.
Pro posouzení věci rozhodující Opatření MF č. j. 281/89 759/2001 předpokládá zaúčtování všech účetních případů do období, se kterým časově a věcně souvisejí, přičemž nepotvrzené pohledávky a nepotvrzené závazky se účtují pomocí dohadných položek aktivních či dohadných položek pasivních.
Mezi dohadné položky aktivní patří nepotvrzená pohledávka k okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka. Za dohadné položky aktivní jsou přitom nejčastěji považovány právě pohledávky za pojišťovnou v důsledku pojistné události, při nichž pojišťovna nepotvrdila ke konci rozvahového dne konečnou výši náhrady. Účtováno je o nich na dohadné účty aktivní, a to jako protipoložka k vyúčtovaným nákladům. To však neznamená, že tomu tak musí být vždy; podstatné je, zda ke dni účetní závěrky, byla jistota o titulu plnění, tedy zda nebyla pochybnost o povinnosti pojišťovny plnit z pojistné smlouvy. K tomu je třeba posoudit rozhodné skutečnosti.
Ze spisových podkladů vyplývá, že dne 1. 10. 2002 byla pojistitelem Kooperativa, pojišťovna, a. s., a pojistníkem Elektrárny Opatovice, a. s. (právní předchůdce stěžovatele) uzavřena pojistná smlouva č. 595039686-0 podle § 788 a násl. občanského zákoníku, přičemž podle článku II. 1.1 se vztahovala na všechny rizika pro případ poškození nebo zničení pojištěné věci jakoukoliv událostí, která nastane náhle a nečekaně a není vyloučena, přičemž podle čl. II. 1.3 se pojistnou událostí rozumí událost uvedená v bodu 1.1, se kterou je spojen vznik povinnosti plnit. Pojistnou událostí však není, byla-li taková událost způsobena úmyslným jednáním pojištěného nebo jiné osoby z podnětu pojištěného. V bodu 1.4 pak je uvedeno, ve kterých případech nevzniká právo na plnění, přičemž z hlediska posuzované věci má význam písm. a) - vady, které měla pojištěná věc v době pojištění, a písm. j) – poškození nebo zničení staveb v důsledku jejich chybného návrhu, projekce, konstrukce.
Za naplnění podmínek účtování pojistného plnění na dohadné účty aktivní ovšem nelze považovat jen uzavřenou pojistnou smlouvu, musí být současně zřejmé, že došlo k pojistné události. Je třeba přisvědčit stěžovateli, že pojistnou událostí není jakákoliv škodní událost, ale jen ta, která je za ni považována smlouvou. V daném případě obsahovala smlouva určité výluky, z nichž dvě skutečně mohly škodní událost z okruhu pojistných událostí vyloučit. Pokud krajský soud zaujal názor, že jde o běžné smluvní výluky neohrožující plnění, nelze s ním souhlasit. Ke škodě došlo zřícením stropu nad kotelnou v době, kdy na ní byla prováděna oprava. Šlo o škodu mimořádného rozsahu, která se stala způsobem, který mohl naplnit obě výše uvedené výluky. Pro názor žalovaného i krajského soudu mohla svědčit první likvidační zpráva pojišťovny ze dne 13. 12. 2002 obsahující konstatování, že škoda je kryta „allriskovým“ pojištěním. Současně však je v ní uvedeno, že společnost CHEMAT ING, spol. s r. o. vyšetří příčinu pádu střešní konstrukce. Také, což není uvedeno ve zprávě, ale je ze spisu známo, bylo zahájeno šetření příčin havárie Policií ČR. Ze spisu správce daně není patrno, jak tuto likvidační zprávu získal; tvrdí-li tedy stěžovatel, že si ji správce daně vyžádal od pojišťovny, a že jemu nebyla v době účetní závěrky známa (přičemž žalovaný toto tvrzení nijak nezpochybňuje), je třeba vzít za pravdivé tvrzení, že stěžovatel tuto zprávu skutečně v době sestavení účetní závěrky neznal a nemohl tak k ní přihlížet. Stejně tak nelze nic dovozovat ze žádosti o zálohu a z jejího poskytnutí v lednu 2003; v žádosti není uvedeno, z jakého titulu je o ni žádáno a správce daně to nezjišťoval. Za takové situace je třeba rovněž přisvědčit stěžovateli, že záloha byla skutečně poskytnuta z důvodů prodlení s uzavřením vyšetřování havárie podle § 797 odst. 3 Občanského zákoníku, neboť podmínky tohoto ustanovení byly splněny. Skutečnosti, které byly prokazatelně známy ke dni účetní závěrky stěžovateli jako účetní jednotce, nemohly být podkladem pro úvahu, že škodní událost je pojistnou událostí ve smyslu pojistné smlouvy, a že z ní vůbec bude plněno. Nepostačuje totiž existence pojistné smlouvy, nýbrž by muselo být také zřejmé, že se na havárii vztahuje, tedy, že škodní událost je událostí pojistnou. Krajský soud tak pochybil v úvaze, že k naplnění podmínek účtování očekávaného pojistného plnění na dohadné účty aktivní postačí pojistná smlouva a neodmítnutí plnění pojišťovnou. Pojišťovna před skončením šetření Policie ČR a šetření vlastního neměla podklady ani pro příslib plnění ani pro jeho odmítnutí. Neodmítnutí plnění není žádným projevem vůle, o který by mohl stěžovatel opřít postup při účtování.
Závěr o správnosti postupu stěžovatele nelze přijímat pod vlivem skutečnosti, že plnění pojišťovnou nakonec poskytnuto bylo. Je třeba vycházet z časového sledu rozhodných událostí. K datu účetní závěrky nebyla stěžovateli známa první likvidační zpráva pojišťovny a ta v jejím duchu ani nepostupovala. V době před sestavením účetní závěrky (březen 2003) již byl znám výsledek policejního šetření. Usnesením Policie ČR, Správy východočeského kraje, služby kriminální policie a vyšetřování Hradec Králové ze dne 10. 2. 2003, ČTS:PVC-537/OOK-2002 byla věc odložena podle § 159a odst. 4 trestního řádu, neboť se nepodařilo zjistit skutečnosti opravňující zahájit trestní stíhání. V usnesení je uvedeno, že střecha byla oproti původní přitížena novou skladbou, přičemž při výpočtech se vycházelo ze skladby původní. Poddimenzování profilů ocelových vazníků ovšem pocházelo z dob výstavby v letech 1957 a 1958, kdy patrně byly porušeny technické normy. Impulsem k havárii bylo provádění opravy střechy, ovšem dle znalce nezaviněné a i bez provádění rekonstrukce by se střecha zřejmě do 10 let zřítila. Ovšem ani tento závěr nevyloučil uplatnění výluk pojistné smlouvy, což je zřejmé z dalších jednání mezi pojištěncem a pojistitelem.
Mezi pojišťovnou a stěžovatelem probíhala další jednání, a to nikoliv o výši škody, ale stále o tom, zda vůbec škodní událost bude uznána za událost pojistnou. V zápise z jednání ze dne 2. 4. 2003 je uvedena preference uplatnění výluky podle „1.4j“, která vylučuje škody vzniklé v důsledku projektových problémů, s tím, že výluka „1.4a“ by vyloučila všechny škody, což by bylo v daném případě velmi tvrdé. Stěžovatel sdělil pojišťovně dne 21. 5. 2002 nesouhlas s výlukou podle „1.4j“ a požádal o přehodnocení stanoviska. Druhá likvidační zpráva pojišťovny ze dne 21. 5. 2003 konstatovala závěry znaleckého posudku doc. ing. M. V., CSc., podle něhož příčinou pádu střechy byla její špatná projekce, resp. konstrukce, s tím, že náklady na její opravu nejsou považovány za kryté z rizik sjednaných v pojistné smlouvě. O tento znalecký posudek se opíral i dopis pojišťovny stěžovateli ze dne 17. 6. 2003, vyjadřující pochybnost o příčině pádu střechy a závěr o výluce podle čl. II, bodu 1.4, písm. j) smlouvy. V červenci bylo jednáno o výsledku šetření společnosti CHEMAT ING., spol. s r. o. a posudku prof. Č.. Jednání byla uzavřena dne 20. 11. 2003 dohodou o narovnání podle § 585 a násl. občanského zákoníku.
Krajský soud tuto dohodu rovněž učinil podkladem pro svůj závěr o nesprávnosti účtování pojistného plnění stěžovatelem. Narovnání spatřoval jen ve vypořádání záloh a spoluúčasti ve vztahu k pojistné náhradě. Zcela pominul povahu institutu narovnání podle Občanského zákoníku i obsah dohody. Podle § 585 odst. 1 Občanského zákoníku dohodou o narovnání mohou účastníci upravit práva mezi nimi sporná a pochybná. Původní závazek je nahrazen závazkem novým, vyplývajícím z narovnání, přičemž sporností práv se rozumí rozdílný názor účastníků na otázku existence, platnosti závazku atd. Účelem narovnání není zjistit, jak se věci ve skutečnosti mají, ale předejít dalším nesrovnalostem nebo sporům, přičemž sporné otázky jsou zpravidla řešeny cestou ústupků (k tomu srovnej: Občanský zákoník, Komentář, Švestka, Spáčil, Škárová, Hulman a kol., C. H. Beck 2008, str. 1549 a násl.). Tomu také odpovídá znění dohody, v níž je v čl. I.4 uvedeno, že pojistitel uplatnil výluku podle článku II. bodu 1.4.j) pojistné smlouvy a pojistné plnění se netýká škod na stavbách, čl. II pak upravuje samotné narovnání včetně započtení poskytnutých záloh a spoluúčasti pojistníka.
Ke dni účetní závěrky tak stěžovatel nemohl vycházet ze skutečnosti, že došlo k pojistné události ve smyslu pojistné smlouvy. Pojistná smlouva obsahovala výluky, které znamenaly reálnou pravděpodobnost, že havárie nebude uznána pojistnou událostí. Neměl k dispozici žádný projev vůle pojišťovny, že havárii za pojistnou událost uznává a není dostatečným podkladem pro účtování, že pojišťovna k rozhodnému dni plnění neodmítla, neboť v té době nebyla ukončena šetření důvodů havárie. Ani skutečnosti, k nimž došlo po sestavení účetní závěrky, nenasvědčují správnosti právního závěru žalovaného a krajského soudu o naplnění podmínek účtování pojistného plnění ve výši uskutečněných nákladů souvisejících s havárií střechy, jako dohadné položky aktivní. Stejně tak způsob, jakým byla havárie likvidována, potvrzuje přetrvávající pochybnosti o tom, zda vůbec jde o pojistnou událost, neboť plnění bylo výsledkem narovnání.
Při střetu zásady časové a věcné souvislosti účtování předpokládaného pojistného plnění se zásadou účetní opatrnosti, tak nutně za stávajících okolností musela převážit zásada účetní opatrnosti, ústící v nepřiřazení očekávaného výnosu z pojistné náhrady do účetního období roku 2002 prostřednictvím dohadné položky aktivní. Postup stěžovatele nebyl v rozporu s Opatřením MF, citovanými ustanoveními zákona o účetnictví ani s ust. § 23 odst. 1, 10 zákona o daních z příjmů. Žalovaný, který vycházel z opačného názoru a nákladům odpovídající část výnosu pojistného promítl do hospodářského výsledku roku 2002 a tomu odpovídajícím způsobem zvýšil a doměřil daň stěžovateli, pochybil a uložil tak daň protizákonně.
Krajský soud jeho nesprávný právní názor s určitou modifikací akceptoval. Neuznal také relevanci rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 8 Afs 36/2005-79 pro tento případ z důvodu odlišnosti skutkového stavu, neboť v namítaném rozsudku k rozvahovému dni neexistoval na rozdíl od tohoto případu smluvní podklad. Jak výše uvedeno, samotná pojistná smlouva a jednání o tom, zda podle ní vůbec bude plněno dostatečným podkladem pro účtování dohadné položky aktivní není. Existuje zde totiž nejistota nejen o výši plnění, ale v daném případě i nejistota o titulu plnění.
Nejvyšší správní soud tak dospěl k závěru o naplnění kasační námitky podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Proto, z důvodů shora uvedených, rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení, v němž je vázán právním názorem v tomto rozsudku vysloveným (§ 110 odst. 1, 3 s. ř. s)
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti krajský soud rozhodne v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. prosince 2008
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu