$ 37 a $ 38d odst. 2, 3 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2001 a 2002 k čl. 3, 10 a 11 Smlouvy mezi Českou republikou a Spojenými státy americkými 0 za- mezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a ma- jetku, vyhlášené pod č. 32/1994 Sb. (v textu též „smlouva s USA“) k čl. 3, 10 a 11 Smlouvy mezi Československou socialistickou republikou a Nizozem- ským královstvím o zamezení dvojího zdanění a' zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a z majetku, vyhlášené pod č. 138/1974 Sb. (v textu též „smlouva s Nizozemím“) k čl. 31 a 32 Vídeňské úmluvy o smluvním právu, vyhlášené pod č. 15/1988 Sb. Posuzovala-li se daňová povinnost souvisící s úvěrovými smlouvami ve zdaňovacím období r. 2001 a r.2002 na základě $ 37 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, podle mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdaně- ní a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů, které jednoznačně vymezují pojmy „úroky“ a „dividendy“, není důvod k užití doplňkových vý- kladových prostředků podle Vídeňské úmluvy o smluvním právu. Odpoví- dajíli vyplácené úroky vymezení tohoto pojmu v mezinárodních smlou- vách, podléhají zdanění ve státě jejich příjemce.
$ 37 a $ 38d odst. 2, 3 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2001 a 2002 k čl. 3, 10 a 11 Smlouvy mezi Českou republikou a Spojenými státy americkými 0 za- mezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a ma- jetku, vyhlášené pod č. 32/1994 Sb. (v textu též „smlouva s USA“) k čl. 3, 10 a 11 Smlouvy mezi Československou socialistickou republikou a Nizozem- ským královstvím o zamezení dvojího zdanění a' zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a z majetku, vyhlášené pod č. 138/1974 Sb. (v textu též „smlouva s Nizozemím“) k čl. 31 a 32 Vídeňské úmluvy o smluvním právu, vyhlášené pod č. 15/1988 Sb. Posuzovala-li se daňová povinnost souvisící s úvěrovými smlouvami ve zdaňovacím období r. 2001 a r.2002 na základě $ 37 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, podle mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdaně- ní a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů, které jednoznačně vymezují pojmy „úroky“ a „dividendy“, není důvod k užití doplňkových vý- kladových prostředků podle Vídeňské úmluvy o smluvním právu. Odpoví- dajíli vyplácené úroky vymezení tohoto pojmu v mezinárodních smlou- vách, podléhají zdanění ve státě jejich příjemce.
Při posouzení správnosti právního hodnocení provedeného krajským sou- dem vycházel Nejvyšší správní soud z ustanovení zákona ČNR. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v rozhodném znění. Finanční úřad posoudil úroky poskytnu- té žalobcem jako výdaje, které není mož- no podle $ 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů uznat za výdaje vyna- ložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů (úvěry a půjčky); neboť úvěry by- ly poskytnuty daňovými nerezidenty, které byly osobami spřízněnými, a po- skytnuté úvěry přesahovaly čtyřnásobek vlastního kapitálu. Úroky.z úvěrů se po- važují za podíly na zisku ve smyslu $ 22 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příj- mů. Takové příjmy podléhají zvláštní sazbě daně podle $ 36 odst..1 písm. b) bodu 1 zákona o daních z příjmů a podle $ 38d téhož zákona se daň podle zvláštní sazby daně vybírá srážkou, kterou je povinen zaplatit plátce daně při poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka Codst:.1), u dividendových příjmů při je- jich výplatě (odst. 2). Rozhodná je ovšem skutečnost, že smluvními věřiteli jsou subjekty se sídlem v USA a v Nizozemí. : Podle $ 37 zákona o daních z příjmů se ustanovení tohoto zákona použije, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nestanoví jinak. Těmito smlouvami jsou v daném přípa- dě Smlouvy o zamezení dvojího -zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a majetku uzavřené mezi Českou republikou a Spojenými státy americkými dne 16. 9. 1993 a Českou re- publikou (resp. ČSSR) a Nizozemským královstvím dne 4. 3. 1974. Obě smlouvy shodně v čl. 3 definují některé všeobec- né pojmy, přičemž v odst. 2 obdobně sta- noví, že výraz, který není ve smlouvě de- finován, bude mít pro její aplikaci smluvním státem význam, jenž mu nále- ží podle předpisů státu upravujícího da- ně, pokud souvislost nevyžaduje výklad odlišný. V obou smlouvách jsou ovšem konkrétní definice dividend (čl. 10) iúroků (čl. 11); proto aplikace čl. 3 odst. 2 smluv nepřichází v úvahu. Tak ve smlou- 577 577 vě s USA je v čl. 11 odst. 3 uvedeno, že vý- raz „úroky“ označuje příjmy z pohledá- vek jakéhokoliv druhu, zajištěných i nezajištěných zástavním právem na ne- movitosti, a s výhradou odst. 4 článku 10 (dividendy) poskytujících nebo nepo- skytujících právo účasti na zisku dlužní- ka, a zvláště příjem z vládních cenných papírů a příjem z obligací nebo dluhopi- sů, včetně prémií a výher vztahujících se k těmto cenným papírům, obligacím ne- bo dluhopisům, stejně jako jakýkoliv jiný příjem, který je podle daňových zákonů smluvního státu, v němž příjem vzniká, považován za příjem z půjčených peněz. Výjimkou z definice úroků podle této smlouvy jsou tedy příjmy z pohledávek, které jsou ve smyslu čl. 10 odst. 4 divi- dendami. Podle tohoto ustanovení výraz „dividendy“ označuje příjmy z akcií ne- bo jiných práv, s výjimkou pohledávek, s podílem na zisku, jakož i příjmy z ji- ných práv na společnosti, které jsou podrobeny stejnému zdanění jako příj- my z akcií podle daňových předpisů stá- tu; v němž je společnost, která rozdílí zisk, rezidentem. Výraz „dividendy“ rov- něž zahrnuje příjmy ze závazků, včetně dlužních úpisů nesoucích právo podílu 'na zisku, v tom rozsahu, jak je to stano- veno podle právních předpisů toho smluvního státu, ze kterého plyne pří- jem. Ve smlouvě s Nizozemím pak je v čl. 11 odst. 2 uvedeno, že výraz „úroky“ označuje příjmy z veřejných dluhopisů, obligací nebo dlužních úpisů zajiště- ných+i nezajištěných zástavním právem na nemovitosti, pokud neposkytují prá- vo na podíl na zisku, a z pohledávek ja- kéhokoli druhu, právě tak jako všechny jiné příjmy postavené naroveň příjmům z půjček daňovými předpisy státu, ve kterém mají tyto příjmy zdroj. Tato dru- há smluvní definice úroků tedy neobsa- huje výslovně výjimku pro dividendy, 578 ovšem. dividendy rovněž definuje, a to v čl. 10 odst. 6: výraz „dividendy“ ozna- čuje příjmy z akcií, z požitkových listů nebo práv, kuksů, zakladatelských podí- lů nebo jiných práv s podílem na ziscích, právě tak jako příjmy z pohledávek s po- dílem na ziscích a příjmy z jiných spole- čenských práv, které -jsou postaveny naroveň příjmům z akcií daňovými před- pisy státu, v němž má sídlo. společnost vyplácející dividendy. I když tedy v defi- nici úroků není výslovně uvedena výjim- ka odkazující na dividendy, je zřejmé, že pokud by se jednalo o dividendy, bylo by podřazení úrokům vyloučeno, tak jako v případě smlouvy prvé. Při posouzení, zda v daném případě lze žalobcem vyplácené úroky považovat za úroky ve smyslu uvedených meziná- rodních smluv (u nichž obě smlouvy předpokládají zdanění úroků ve státě sídla či bydliště osoby, jíž jsou vypláceny - čl. 11 odst. 1 obou smluv), nebo za di- videndy, dospěl Nejvyšší správní soud ke shodnému závěru jako krajský soud. Na to, aby částky vyplacené věřitelům bylo možno považovat za dividendy, by se muselo jednat jednak o příjmy, které jsou v tuzemském právu podrobeny stej- nému režimu jako příjmy z akcií; ale sou- časně by muselo jít i o příjmy z jiných práv na společnosti, resp. příjmy z ji- ných společenských práv. Stěžovatel považuje obě podmínky za naplněné a tvrdí, že právo věřitelů na společnosti, bez ohledu na nedostatek formálního vyjádření v úvěrových či ji- ných smlouvách, je dáno závislostí na ús- pěšnosti podnikání dlužníka (žalobce). S tím nelze souhlasit. Není opory pro ná- zor, že účast na podnikání lze v daňovém právu chápat šířeji než v právu soukro- mém; to by muselo z daňového předpisu vyplývat. Za tuto účast pak nelze považo- vat pouhou skutečnost, že splatnost úro- ků byla v úvěrových smlouvách vázána nikoliv časově, ale v závislosti na dosaže- ní zisku v podnikání dlužníka. Ani takto stanovená splatnost úroků neznamená, že se věřitelé na výsledku podnikání po- dílejí (přičemž jinou formu účasti by ne- bylo možno dovodit vůbec) a že obdrží nějaký podíl ze zisku; prostě jen až v do- bě, kdy dlužník zisku. dosáhne; bude - z něho splácet sjednané úroky. Tedy lze rovněž souhlasit s krajským soudem, že ani ve vztahu k úpravě obsažené v ob- chodním zákoníku, ale ani v obecném významu, nevzniklo věřitelům žádné společenské právo. To ovšem. znamená, že úroky vyplácené z úvěrů nelze pova- žovat za příjem z jiných práv na.společ- nosti (smlouva s USA) či za příjem ze společenského práva (smlouva s Nizoze- mím). Tím je vyloučeno podřazení da- ných úroků pod pojem „dividendy“. Oproti tomu zcela bez nutnosti výkla- du odpovídají úroky z úvěrových smluv definicím pojmu „úroky“ v obou dotče- ných smlouvách, neboť se jedná o pří- jem z „pohledávek jakéhokoliv druhu“. I v tom lze s krajským soudem souhlasit. To znamená, že ani pojem „úroky“ ani pojem „dividendy“ není pojmem nejas- ným, jak tvrdí stěžovatel, a není proto důvodu k aplikaci výkladu ve smyslu Ví- deňské úmluvy o smluvním právu ze dne 23. 5. 1969 (ve Sbírce rozhodnutí vy- hlášena pod č. 15/1988 Sb.). Úmluva upravuje uzavírání smluv včetně obec- ných pravidel jejich výkladu. Podle čl. 31 odst. 1 Úmluvy musí být smlouva vyklá- dána v dobré víře, v souladu s obvyklým významem, který je dáván výrazům ve smlouvě v jejich celkové souvislosti, a rovněž s přihlédnutím k předmětu a účelu smlouvy; navíc v odst. 3 je uve- deno, že spolu s celkovou souvislostí bu- de brán zřetel: a) na každou pozdější dohodu týkající se výkladu smlouvy ne- bo provádění jejího ustanovení, k níž do- šlo mezi stranami, b) na jakoukoliv po- zdější praxi při provádění smlouvy, která založila dohodu stran týkající se je- jího výkladu. Podle čl. 32 Úmluvy lze použít k výkladu smluv i doplňkových prostředků, včetně přípravných materiá- lů na smlouvě a okolností, za nichž byla smlouva uzavřena, a to buď pro potvrze- ní významu, který vyplývá z použití člán- ku 31, nebo pro určení významu, pokud výklad provedený podle čl. 31 a) buď po- nechává význam nejednoznačným nebo nejasným, nebo b) vede k výsledku, který je zřejmě protismyslný nebo nerozumný. V daném případě stěžovatel vůbec netvrdí naplnění podmínek výkladu ve smyslu čl. 31 a z ničeho není zřejmé, že došlo mezi smluvními zeměmi k nějaké definovaných pojmů změnil v důsledku „pozdější praxe“. Proto ani nemohly být naplněny podmínky užití výkladových prostředků ve smyslu čl. 32 a možnost postupu podle Vzorové smlouvy a jejího Komentáře není třeba hodnotit. Neby- la-li shledána nutnost výkladu podle těchto prostředků, je nerozhodné, jaké pojetí dividend obsahuje čl. 10 Komen- táře. Pokud by zmíněnou „pozdější do- hodou či praxí“ mělo být právě přijetí Vzorové smlouvy a jejího Komentáře (přičemž čl. 10 Komentáře obsahuje po- jetí dividend nasvědčující závěrům správ- ce daně), Ize jen obecně připomenout, že leží-li posouzení daňové povinnosti na daňovém subjektu (ten je povinen daň sám vypočítat a uhradit), musí být daňová povinnost stanovena jednoznač- ně. Nelze předpokládat a po daňovém subjektu požadovat jako chování práv- ním řádem předepsané, že daňový sub- jekt bude sledovat a respektovat „pozděj- ší dohody“, pokud se nestanou součástí 579 578 mezinárodní smlouvy, podle níž je daňo- vá povinnost posuzována (a tedy nebu- dou vnitrostátně právně závazné), či třebnost užití stěžovatelem tvrzených výkladových prostředků, Nejvyšší správ- ní soud je opět s krajským soudem ve „pozdější praxi“ závazně nevyjádřenou © shodě. a navíc v rozporu s definicí pojmů obsa- žených ve smlouvách. Pokud. jde o nepo- (oš)
Společnost s ručením omezeným A. proti Finančnímu ředitelství v Českých Bu-