I. Nesprávné vymezení rozsahu skutečností, které je daňový subjekt v daňovém řízení povinen prokázat podle $ 31 odst. 9 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je vadou řízení před správním or- gánem spočívající v tom, že při zjišťování skutkové podstaty byl porušen zá- kon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost [$ 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.]. II. Relativní neplatnost určitého soukromoprávního úkonu je z hlediska určení okruhu skutečností, které je daňový subjekt v daňovém řízení podle $ 31 odst. 9 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, povinen prokázat, relevantní pouze tehdy, pokud se oprávněná osoba neplatnosti daného úkonu účinně dovolala. x“
I. Nesprávné vymezení rozsahu skutečností, které je daňový subjekt v daňovém řízení povinen prokázat podle $ 31 odst. 9 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je vadou řízení před správním or- gánem spočívající v tom, že při zjišťování skutkové podstaty byl porušen zá- kon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost [$ 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.]. II. Relativní neplatnost určitého soukromoprávního úkonu je z hlediska určení okruhu skutečností, které je daňový subjekt v daňovém řízení podle $ 31 odst. 9 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, povinen prokázat, relevantní pouze tehdy, pokud se oprávněná osoba neplatnosti daného úkonu účinně dovolala. x“
Důvodem podle $ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. je námitka nesprávného posouzení p AAO 20 ARTE o n RE p pogo 7 právní otázky krajským soudem, a sice zda okolnost, že ve smlouvě o zprostřed- kování uzavřené podle $ 642 a násl. zá- kona č. 513/1991 Sb., obchodního záko- níku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „obch. zák.“), je sjednáno, že ji lze měnit pouze písemně, brání změně tako- vé smlouvy ústní formou, dohodnou-li se tak (ústně) její smluvní strany. Důvodem podle $ 103 odst. 1 písm. b) s. Ť. s. je námitka vady řízení před žalova- ným spočívající v tom, že při zjišťování skutkové podstaty (konkrétně toho, zda byla stěžovateli zprostředkovatelem - obchodní společností S., nyní v konkur- su, dále označována také jen jako „zpro- středkovatel“ - poskytnuta služba spočí- vající v zajištění internetové reklamy stěžovatele a jejího on-line zpřístupnění po sjednanou dobu) byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to moh- lo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvod- ně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, měl napadené rozhodnutí žalovaného zrušit; porušení zákona mělo podle stěžovatele spočívat v nepřihléd- nutí ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo, a v nesprávném hodnocení pro- vedených důkazů. (...) Jak vyplývá z odůvodnění rozhodnutí žalovaného, žalovaný považoval za zásad- ní důvod pro doměření daně z příjmů stěžovateli skutečnost, že stěžovatel ne- prokázal zveřejnění internetové reklamy a zajištění doprovodných internetových služeb na adrese s doménou shopcent- rum.com. Podle žalovaného ani nic tako- vého prokázat nemohl, neboť z důkazů provedených v daňovém řízení vyplynu- lo, že tato doména v rozhodném období neexistovala (viz odůvodnění rozhodnu- tí žalovaného na str. 20 dole). Uvedený závěr žalovaného se přímo či zprostřed- kovaně (zejm. úvahami ve vztahu k do- méně shopcentrum.cz a případné exi- stenci reklamy na internetové adrese s touto doménou) promítá i na dalších místech odůvodnění jeho rozhodnutí. Na základě tohoto závěru správce daně nevzal za důkaz některé důkazní pro- středky navržené stěžovatelem (smlou- vu o zprostředkování, faktury, znalecké posudky opatřené stěžovatelem). Okruh skutečností, který je daňový subjekt povinen prokazovat, je upraven zejména v ustanovení $ 31 odst. 9 daňo- vého řádu ve spojení s tím kterým pří- slušným ustanovením daňového práva hmotného, v případě stěžovatele pak ve spojení s $ 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Podle tohoto ustanovení byl stěžovatel povinen prokázat, že částka zaplacená jím zprostředkovateli byla vý- dajem (nákladem) vynaloženým na dosa- žení, zajištění a udržení jeho zdanitel- ných příjmů. Stěžovatele tedy stíhalo, chtělli uvedenou částku uplatnit jako da- ňově uznatelný náklad, ve vztahu k ní jed- nak břemeno tvrzení, že částku vydal a že ji vynaložil na dosažení, zajištění a udrže- ní příjmů, jednak břemeno důkazní, že se tak opravdu stalo (tj. že jeho tvrzení od- povídá skutečnosti). Součástí břemene tvrzení a břemene důkazního byla u stě- žovatele nepochybně v první řadě povin- nost tvrdit a prokázat, že služby, jejichž cenu chtěl daňově uplatnit jako náklad, mu vůbec jako takové byly skutečně po- skytnuty. Potud uvažovali žalovaný i správce daně zcela správně, pokud po stěžovateli vyžadovali prokázání poskyt- nutí služeb, o nichž stěžovatel tvrdil, že je objednal, zaplatil a obdržel. Správce daně a následně žalovaný si však neujasnili, co je nutno považovat za rozhodné skutečnosti při posuzování to- ho, zda služby byly poskytnuty; jen tako- 1073 =< a———— A A Ů Ů Ů . . . . ŮůŮůŮůŮůULOŮĚSĚ.Ůy 718 — vé skutečnosti je totiž stěžovatel ve vzta- hu k otázce, zda služby byly skutečně po- skytnuty, povinen prokazovat. Ustanove- ní $ 31 odst. 9 d. ř. totiž nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k pro- kázání toho, co tvrdí tento subjekt sám (viz nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. PI. ÚS 38/95, zveřejněný pod č. 130/1996 Sb. a pod č. 33 ve svazku č. 5 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu). Je nesporné, že stěžovatelova tvrzení byla v některých ohledech ne- konkrétní, postupně upravovaná Či upřesňovaná a snad i v některých ohle- dech vnitřně rozporná (stěžovatel se ze- jména zpočátku dosti nejasně vyjadřoval o tom, ve které době měla být interneto- vá reklama na internetu zveřejněna a na jaké webové adrese se tak mělo stát). Z vyjádření stěžovatele však nakonec by- lo zřejmé, že tvrdí, že reklamní služby nebyly poskytnuty na internetové adrese http;/www.shopcentrum.com z větší části v roce 1997 a jen z malé části v roce 1998, nýbrž na adrese http//www.shop- centrum.cz převážně v první polovině roku 1998 a jen v posledních cca 2 - 3 týdnech roku 1997. Stěžovatel předložil i vcelku logicky znějící tvrzení o tom, proč se tak stalo - že po uzavření smlou- vy o zprostředkování v září 1997 musel být nejprve zpracován konkrétní obsah zamýšlené internetové reklamní prezen- face a že mezi stěžovatelem a zprostřed- kovatelem došlo v průběhu její přípravy a upřesňování jejího obsahu, tedy na podzim 1997, k ústní dohodě o změně internetové adresy, na níž měla být pre- zentace zveřejněna, z http://www.shop- centrum.com na http//www.shopcent- rum.cz. Jak doménu shopcentrum.com, tak doménu shopcentrum.cz nutno z hlediska její účelnosti pro stěžovate- lem tvrzené zveřejnění internetové re- klamy o jeho podnikání považovat za 1074 v podstatě rovnocenné, neboť je vše- obecně známo, že české podnikatelské subjekty velmi často pro svoje interneto- vé prezentace volí internetové adresy spadající buď pod českou národní do- ménu prvního řádu (.cz), anebo pod ko- merční doménu prvního řádu (.com). Žalovaný proto nemohl po stěžovateli požadovat prokázání existence interneto- vé adresy http;/www.shopcentrum.com a zveřejnění stěžovatelem tvrzené rekla- my na této adrese, neboť sám stěžovatel po upřesnění svých tvrzení vůbec neu- váděl, že se něco takového mělo stát. Ža- lovaný měl po stěžovateli vyžadovat, aby stěžovatel prokázal, že se zprostředkova- telem sjednal zajištění internetové re- klamní prezentace v určitém věcném a časovém rozsahu a že tato prezentace také byla skutečně realizována, tj. že z hlediska jejích parametrů rozhodných pro splnění účelu této reklamy (tj. nikoli nezbytně ve všech dílčích aspektech či detailech) byla dodavatelem také skuteč- ně poskytnuta. Znamená to tedy, že stě- žovatel měl být vyzván k prokázání toho, jaký byl sjednaný věcný a časový rámec reklamy a jaký byl skutečně provedený věcný a časový rámec reklamy. Porovná- ním míry shody mezi tím, co bylo sjed- náno, a tím, co bylo skutečně dodáno, by pak správce daně, resp. žalovaný, zjistil, zda výdaj zaplacený zprostředkovateli (který byl podle tvrzení stěžovatele ne- jen zprostředkovatelem zajištění zveřej- nění reklamy na internetu ve smyslu $ 642 a násl. obch. zák., nýbrž i zhotovitelem samotných webových stránek ve smyslu $ 536 a násl. obch. zák.) byl zaplacen za něco, co bylo v souladu se smlouvou (smlouvami) se zprostředkovatelem ta- ké skutečně provedeno. Je nepochybné, že za splnění objednávky na základě smlouvy ze strany zprostředkovatele by bylo třeba považovat i takové zajištění —— u .. .... . UŮ reklamy, které by se ve svých věcných či časových parametrech sice lišilo od pl- nění původně sjednaného, avšak nelišilo by se podstatně, tj. zůstalo by i v nové po- době službou schopnou plnit stěžovate- lem zamýšlený účel (prezentaci podni- kání stěžovatele formou internetových stránek) v jeho podstatných rysech. V dané konkrétní situaci tedy žalovaný měl považovat za nerozhodné, zda byla reklama zveřejněna na adrese v doméně prvního řádu .com, anebo .cz a zda byla zveřejněna převážně v roce 1997, anebo až převážně v roce 1998. Za rozhodné by naopak bylo nutno považovat zejména zkrácení doby zveřejnění reklamy na in- ternetu či podstatné omezení jejího věc- ného rozsahu (např. omezením počtu ja- zykových verzí či zmenšením množství informací relevantních pro potenciální- ho zákazníka stěžovatele). Ve vztahu k důvodu kasační stížnosti podle $ 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. tedy nutno konstatovat, že žalovaný a správce daně pochybili, pokud po stěžovateli vy- žadovali prokázání skutečnosti, že stěžo- vatelem tvrzená reklamní prezentace byla zveřejněna na adrese http://www.shop- centrum.com převážně v roce 1997, a pokud ze skutečnosti, že toto stěžova- tel neprokázal, a že naopak v daňovém řízení bylo prokázáno, že doména shop- centrum.com po převážnou část roku 1997 vůbec neexistovala, usoudili, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno ve vztahu ke svému tvrzení, že na základě smlouvy o zprostředkování ze dne 14. 9. 1997, po obsahové stránce modifikova- né a doplňované následnými dalšími úst- ními ujednáními, mu byly poskytnuty reklamní služby na internetu ve sjedna- ném rozsahu. Nesprávné vymezení roz- sahu skutečností, které měl stěžovatel prokázat, tak nutno považovat za vadu ří- zení před žalovaným spočívající v tom, že při zjišťování skutkové podstaty byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způso- bem, že to mohlo ovlivnit zákonnost. Pro tuto důvodně vytýkanou vadu měl kraj- ský soud napadené rozhodnutí žalované- ho zrušit, což však neučinil. Důvod ka- sační stížnosti podle $ 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. je tedy dán. Ke stížním námitkám opírajícím se o ustanovení $ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s, třeba poznamenat, že smlouvou ze dne 14. 9. 1997 sjednané parametry interne- tové reklamy (zejména určení domény, na které bude zveřejněna) mohli stěžo- vatel a zprostředkovatel účinně měnit i ústně, třebaže smlouva o zprostředko- vání ze dne 14. 9. 1997 hovořila v závě- rečných ustanoveních (čl. IV) o možnosti změny toliko odsouhlasenými písemný- mi dodatky. Podle $ 272 odst. 2 obch. zák., obsahuje-li písemně uzavřená smlouva ustanovení, že může být měněna nebo zrušena pouze dohodou stran v písemné formě, může být smlouva měněna nebo zrušena pouze písemně. Toto ustanove- ní tedy zakotvuje neplatnost jiných než písemně provedených změn smlouvy, je-li ve smlouvě (pro kterou jinak zákon písemnou formu nepředepisuje, jak je tomu i u smlouvy o zprostředkování po- dle $ 642 a násl. obch. zák.) sjednáno, že ji lze měnit pouze písemně. Jedná se ovšem o úkon neplatný pouze relativně; relativně neplatný právní úkon se pova- žuje za platný, pokud se ten, kdo je tako- vým úkonem dotčen, neplatnosti právní- ho úkonu nedovolá [srov. $ 404 zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „obč. zák.“)]. Podle $ 267 odst. 1 obch. zák., jestliže je neplatnost právního úkonu stanovena pouze na ochranu některého účastníka, může se této neplatnosti do- volávat pouze tento účastník; to neplatí 1075 F —————>Ť,),,,,,666 ZgÉů. 718 — pro smlouvy uzavřené podle části druhé tohoto zákona (tj. části upravující ob- chodní společnosti a družstvo; smlouva o zprostředkování je obsažena v části tře- tí obchodního zákoníku). Teorií civilního práva je všeobecně uznáváno, že $ 267 odst. 1 obch. zák. je ustanovením upra- vujícím pro oblast obchodních závazko- vých vztahů institut relativní neplatnos- ti, podobně jak to činí ustanovení $ 40a obč. zák. pro právní úkony občansko- právní [viz Jehlička - Švestka - Škárová a kol.: Občanský zákoník. Komentář. 7. vyd., C. H. Beck, Praha 2002, str. 206 (komen- tář k $ 40a)]. Ustanovení $ 272 odst. 2 obch. zák. pak lze považovat za uslano- vení odpovídající svojí povahou a obsa- hem [byť podle převažujícího výkladu ne po obsahové stránce zcela; viz k tomu Štenglová - Plíva - Tomsa a kol.: Obchod- ní zákoník. Komentář. 6. vyd., C. H. Beck, Praha 2001, str. 1081 (komentář k $272)] ustanovení $ 40 odst. 2 obč. zák. V každém případě je na základě důka- zů provedených ve správním řízení ne- sporné, že ani stěžovatel, ani zprostřed- kovatel se nikdy žádné neplatnosti eventuálních ústních dodatků či změn smlouvy o zprostředkování ze dne 14. 9, 1997 vůči druhému z účastníků smluvní- ho vztahu nedomáhali. Nebyly-li relativ- ně neplatné, neboť smluvnímu ujednání o formě změn smlouvy odporující ústní dodatky smlouvy o zprostředkování ne- byly žádnou ze smluvních stran napade- ny, nutno je považovat za platné, a to tím spíše, že podle tvrzení stěžovatele podle nich smluvní strany též skutečně postu- povaly a cítily se jimi být vázány. Pokud by tedy stěžovatel unesl důkazní břeme- no ohledně toho, že smlouva o zpro- středkování byla ústními dodatky změ- něna (ohledně toho, na jaké doméně prvního řádu má být reklama zveřejněna a v jakém časovém intervalu se tak má 1076 stát) a že zprostředkovatele pověřil dal- ším ujednáním (byť třeba i jen konklu- dentním) též zhotovením samotných in- ternetových stránek, musel by správce daně, resp. žalovaný, takovéto ujednání vzít v úvahu a tomu odpovídajícím způ- sobem změnit okruh skutečností, jejichž prokázání by po stěžovateli vyžadoval. Pokud tedy krajský soud dospěl k závě- ru, že poukaz stěžovatele na to, že podle vyjádření znalce Ing. P. byla reklama umístěna na adrese http;//www.shop- centrum.cz, ještě neznamená, že se tím prokazuje poskytnutí webového prosto- ru stěžovateli, když smlouvu o zpro- středkování webového prostoru bylo po- dle soudu možno dle smlouvy měnit jen písemně, neposoudil správně právní otázku, neboť vyšel z nesprávného práv- ního hodnocení účinků změny obsahu smlouvy o zprostředkování mezi stěžo- vatelem a zprostředkovatelem. I stížní námitku opírající se o ustanovení $ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. tedy nutno považo- vat za důvodnou. Na okraj ovšem nutno poznamenat, že výše uvedené závěry Nejvyššího správního soudu o důvodnosti kasační stížnosti stěžovatele nic nemění na sku- tečnosti, že je to stěžovatel, na němž spo- čívá důkazní břemeno ohledně prokázá- ní tvrzení, že se zprostředkovatelem sjednal zajištění internetové reklamní prezentace v určitém věcném a časovém rozsahu a že tato prezentace také byla skutečně realizována, tj. že z hlediska je- jích klíčových parametrů rozhodných pro splnění účelu této reklamy byla do- davatelem také skutečně poskytnuta. Prezentace zveřejňované na internetu nepochybně nelze pro jejich nehmot- nou (virtuální) a ze své podstaty dočas- nou povahu za situace, že byly v mezido- bí z internetu odstraněny, prokazovat následným přímým vstupem na inter- KES... v 718 — 2 2 net; nutno ovšem poznamenat, že takový důkaz žalovaný po stěžovateli nepožado- val; požadoval pouze prokázání, že v do- bě, kdy reklama měla být prostřednic- tvím internetu veřejně přístupná, také skutečně přístupná byla. I v daňovém ří- zení ovšem může k prokázání určitých skutečností postačovat i řetězec nepří- mých důkazů, tedy ve svém souhrnu lo- gická, ničím nenarušená a uzavřená sou- stava vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících nepřímých důkazů, které vcelku shodně a spolehlivě dokazují sku- tečnost nebo skutečnosti, které jsou v ta- kovém příčinném vztahu k dokazované skutečnosti, že z nich je možno vyvodit jen jediný závěr a současně vyloučit možnost jiného závěru (srov. rozhodnutí Nejvyššího soudu ČSSR ze dne 24. 3. 1970, sp. zn. 7 Tz 84/69, zveřejněné pod č. 38/1970 Sb. rozh. tr.). V souvislosti S posuzovaným případem se nabízí např. kombinace důkazů prokazujících sku- tečnost, že v rozhodném období existo- vala internetová adresa, na níž měla být reklamní prezentace zveřejněna, skuteč- nost, že existovala samotná reklamní prezentace jako uspořádaný soubor po- čítačových dat, skutečnost, že na roz- hodné období bylo zprostředkovatelem nebo jeho subdodavatelem sjednáno s konkrétním provozovatelem počítače umožňujícího dálkový přístup, že na něm budou zveřejněna data buď přímo stěžovatele nebo alespoň zprostředkova- tele za účelem prezentace podnikatelů typově odpovídajících stěžovateli, a sku- tečnost, že prezentace týkající se stěžo- vatele a přinejmenším typově odpovída- jící stěžovatelem tvrzené reklamě byla osobami odlišnými od stěžovatele v roz- hodném období přímým vstupem na in- ternet shlédnuta. Je přirozeně na stěžovateli, jaké důka- zy k prokázání svých tvrzení navrhne. Pokud však důkazy navrhne a nebude-li se jednat o důkazy neproveditelné, je po- vinností správního orgánu takové důka- zy zajistit a provést; je tedy například ze- jména povinností správního orgánu zajistit výslech osob navržených stěžova- telem, jsou-li takové osoby v jurisdikci českých orgánů nebo lze-li jejich výslech zajistit Či provést cestou mezinárodní spolupráce v daňových věcech. V případě, že by správní orgán svým nesprávným úředním postupem zmařil provedení určitého důkazu navrženého stěžovatelem, nezbavuje to stěžovatele jeho důkazního břemene; vznikle-li tak ale stěžovateli škoda, není vyloučena odpovědnost stá- tu za škodu podle zvláštního předpisu [viz zejm. $ 13 zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich čin- nosti (notářský řád), ve znění pozdějších předpisů]. Stejně tak nezbavuje stěžova- tele jeho důkazního břemene poukaz na obchodní tajemství, s nímž by se správní orgán při provádění důkazu mohl sezná- mit; pokud by však bylo takové obchod- ní tajemství v důsledku nesprávného úředního postupu správního orgánu vy- zrazeno třetím osobám a v důsledku to- ho vznikla stěžovateli škoda, i zde při- chází v úvahu odpovědnost státu za takovou škodu. Nad rámec odůvodnění pak nutno poznamenat, že prokázání samotné sku- tečnosti, že stěžovatelem tvrzená inter- netová reklamní prezentace mu byla skutečně poskytnuta, je teprve prvním krokem k tomu, aby výdaj za ni mohl být považován za uznatelný ve smyslu $ 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Je na stěžovateli, aby prokázal také zákonem předepsaný účel uvedeného výdaje, tedy 1077 ke-————— a O2 719 ————————— — Í —— jeho vynaložení na dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů. Na stěžovateli tedy zejména leží důkazní břemeno k prokázání, že reklamní pre- zentace mohla objektivně sloužit (či alespoň že stěžovatel se mohl rozumně domnívat, že bude sloužit) k zvýšení pří- jmů z jeho podnikání a že cena, kterou za prezentaci zaplatil, nebyla vzhledem k poměrům na trhu uvedených služeb v době sjednání smlouvy o zprostředko- vání a vzhledem k obsahu prezentace na- tolik zjevně vyšší než cena obvyklá, že by stěžovatel s ohledem na své znalosti a schopnosti musel její nepřiměřenou výši rozpoznat. (im)
Ing. Zdeněk Š. v Ch. proti Finančnímu ředitelství v Brně o daň z příjmů fyzic- kých osob, o kasační stížnosti žalobce.