re „daňový řád“, „d. ř.“) Postupem podle $ 56 odst. 3 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, lze opravit v rozhodnutí nebo opatření, jímž byla stanovena da- ňová povinnost, i takové zřejmé chyby v počítání, psaní nebo jiné omyly, kte- ré nejsou chybami při stanovení daňové povinnosti, nýbrž chybami jinými.
re „daňový řád“, „d. ř.“) Postupem podle $ 56 odst. 3 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, lze opravit v rozhodnutí nebo opatření, jímž byla stanovena da- ňová povinnost, i takové zřejmé chyby v počítání, psaní nebo jiné omyly, kte- ré nejsou chybami při stanovení daňové povinnosti, nýbrž chybami jinými.
C.) Nejvyšší správní soud již v roz- sudku ze dne 28. 7. 2005, čj. 8 Afs 18/2005-78 (publikován pod č. 699/2005 Sb. NSS), vyslovil, že rozhodnutí orgánu státní finanční správy, jakkoli jeho nále- žitosti zákon ($ 32 d. ř.) vypočítává detail- něji a důkladněji než obecný procesní předpis (správní řád), nejsou podrobena přísnosti srovnatelné například s přís- ností směnečnou, a z práva také nelze do- vodit formální zásadu s/ní, ut sunt aut non sint (ať jsou takové, jaké mají být, anebo ať nejsou), typickou pro skriptur- ní obligace. Smyslem právní úpravy je mj. poskytnout daňovému subjektu spoleh- livý a srozumitelný podklad pro zhodno- cení správnosti vydaného rozhodnutí a umožnit mu zodpovědně se rozhod- nout pro to, zda bude proti výměru bro- jit odvoláním. Má-li vydané rozhodnutí všechny zákonné náležitosti, pak jejich samotné grafické učlenění na hmotném substrátu naprosto nelze zúžit na esenci- ální náležitost rozhodnutí, a jen z ní také dovozovat platnost či neplatnost roz- hodnutí. Stejně tak nelze dovozovat ne- platnost rozhodnutí z toho, že správce daně uvedl pouze název a číslo právního předpisu, podle něhož bylo rozhodnuto; nedostatek údaje o paragrafu, odstavci či písmenu neplatnost nepůsobí. V rozsudku svého rozšířeného senátu ze dne 22. 7. 2005, čj. 6 A 76/2001-96 (č. 178/2004 Sb. NSS), pak Nejvyšší správ- ní soud uvedl: Pojmy nicotnosti a ne- platnosti správního aktu nelze navzá- 720 jem směšovat, neboť každý z nich má svůj vlastní a vzájemně odlišný obsah. Nicotným je správní akt, který trpí nato- lik intenzivními vadami, že jej vůbec za rozhodnutí ani považovat nelze. Tako- vými vadami jsou např. absolutní nedo- statek pravomoci, absolutní nepřísluš- nost rozhodujícího správního orgánu, zásadní nedostatky projevu vůle vyko- navatele veřejné správy (absolutní ne- dostatek formy, neurčitost, nesmyslnost), požadavek plnění, které je trestné nebo absolutně nemožné, uložení povinnosti nebo založení práva něčemu, co v práv- ním smyslu vůbec neexistuje, či nedo- statek právního podkladu k vydání roz- hodnutí. (...) Dílčí nedostatky platebního výměru nemohou způsobit jeho nicot- nost. Pouhý nedostatek některé ze základ- ních náležitostí vozhodnutí uvedených v S 32 odst. 2 d. ř (formální aspekt) nemů- že sám o sobě způsobit neplatnost rozhod- nutí; tento nedostatek musí dosahovat ur- čité intenzity (materiální aspekt). (...) K výkladu f 32 odst. 2 d. ř nelze přistupo- vat formálně či formalisticky, nýbrž je vždy nutné hledat jeho smysl a účel, teďy ptát se, proč je určitá náležitost daňového rozhodnutí jeho součástí a zda její pří- padný nedostatek je natolik intenzivní, aby zakládal jeho neplatnost. Platební vý- měr je zapotřebí vykládat jako celek; k zá- věru o neplatnosti proto nelze dospět na základě zjištění, že určitá náležitost roz- hodnutí je uvedena pouze na jiném místě, než uvedena být měla. Platební výměr, v jehož výroku není uveden právní před- pis, podle něhož byla daň vyměřena, a čís- lo účtu banky [S 32 odst. 2 písm. d) d. ř], nezpůsobuje jeho neplatnost, jsou-li tyto údaje uvedeny v jiné jeho části. Principy, jimiž jsou vedena shora uve- dená rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, jsou aplikovatelné i na stížní ná- mitky stěžovatele. Smyslem a účelem ustanovení $ 32 odst. 2 písm. c) d. ř., jež předepisuje, že základní náležitostí rozhodnutí v daňo- vém řízení je mj. přesné označení pří- jemce rozhodnutí, je zajistit, aby osoba, vůči níž rozhodnutí směřuje (jíž se např. doměřuje daň), byla z rozhodnutí sezna- telná, tj. aby nebylo pochyb o tom, kdo je touto osobou (např. daňovým dlužní- kem). Je-li její označení nepřesné, avšak interpretací lze bezpochyby usoudit na to, kdo je touto osobou, neodpovídalo by smyslu citovaného ustanovení, pokud by byl platební výměr považován za neplatný. Zcela v intenci shora uvedeného vý- kladového pravidla postupoval Městský soud v Praze, dospělli k závěru, že není důvodem neplatnosti rozhodnutí žalova- ného, pokud stěžovatel byl v rozhodnutí označen jako „D. L. s. r. 0.“, když správné označení stěžovatele v době vydání roz- hodnutí bylo „D. - L. s. r. 0.“. Chybějící pomlčka v obchodní firmě stěžovatele nevyvolávala pochyb o tom, kdo je pří- jemcem rozhodnutí, neboť u ní bylo zá- roveň uvedeno stěžovatelovo sídlo, které jej jednoznačně identifikovalo, a navíc z obsahu rozhodnutí bylo jednoznačně seznatelné, v jaké věci žalovaný jako od- volací orgán rozhodoval a že rozhodoval právě ve věci stěžovatele (odvoláním pře- zkoumávané rozhodnutí navíc, jak Měst- ský soud v Praze trefně podotkl, obsaho- valo uvedení daňového identifikačního čísla stěžovatele, které jej jednoznačně a nezaměnitelně individualizuje). Nejvyšší správní soud na okraj pozna- menává, že v době vydání rozhodnutí ža- lovaného (22. 1. 2004) existovaly podle veřejně přístupných údajů obchodního rejstříku dvě obchodní společnosti, kte- ré ve své firmě obsahovaly slovo „L“ (obě se sídlem Praha 6, U Prioru 1/1059, PSČ 160 01; šlo o stěžovatele, tehdy s ob- chodní firmou D. L., s. r. 0., IČ: ..., a dále o L. AED Czech s. r. 0., IČ: ...), ovšem jen u jedné z těchto obchodních společnos- tí její firma obsahovala též slovo „D.“; slo- vo „D.“ pak dále obsahovala pouze firma družstva D. Praha, družstvo v likvidaci, IČ: ..., se sídlem Praha 6, Nad Bořislavkou 26. I z toho je patrné, že o identitě pří- jemce rozhodnutí nemohlo být pochyb. Lze jistě souhlasit se stěžovatelem, že označení stěžovatele nemohlo být jaké- koli, neboť muselo odpovídat smyslu a účelu ustanovení $ 32 odst. 2 písm. c) d.ř., tedy muselo být dostatečně přesné; ve stěžovatelově případě však tomuto poža- davku ještě odpovídalo, jakkoli lze obecně správním úřadům k odstranění jakýchkoli pochyb doporučit, aby v jimi vydávaných správních aktech vždy uváděly obchodní firmu podnikatele zcela v souladu s údaji vobchodním rejstříku a aby uváděly i jeho identifikační číslo (příp. datum narození) a případně daňové identifikační číslo. Ani s výtkou stěžovatele, že ve výroku rozhodnutí není uveden odkaz na právní předpis, podle kterého bylo rozhodová- no, nelze souhlasit. V daném případě nut- no vzít v úvahu, jakou povahu rozhodnutí žalovaného mělo: jednalo se o rozhodnu- tí, kterým se zamítá odvolání ($ 50 odst. 6 d. ř.). Odkaz na uvedené ustanovení však výrok rozhodnutí obsahuje, byť zjevnou chybou v psaní bylo opomenuto uvedení zákona, na jehož ustanovení je odkazová- no, tj. daňového řádu. V odůvodnění roz- hodnutí je pak podrobně vyloženo, ja- kých ustanovení kterých zákonů žalovaný při posuzování věci užil, z čehož je rovněž zřejmé, že opomenutí označení předpisu, na jehož konkrétní ustanovení se ve výro- ku odkazuje, je zjevnou chybou v psaní. Je protismyslné, aby ve výroku roz- hodnutí byla citována všechna ustanove- 721 916 ní všech zákonů, která byla v dané věci aplikována, neboť to by odporovalo smyslu a účelu ustanovení $ 32 odst. 2 písm. d) d. ř., které správnímu orgánu povinnost uvést ve výroku rozhodnutí právní předpisy, podle nichž bylo rozho- dováno, ukládá. Každé rozhodnutí vrch- nostenského orgánu, kterým nepochyb- ně je i rozhodnutí finančního orgánu, musí být jasné, srozumitelné a přezkou- matelné a účastníkům právních vztahů, které toto rozhodnutí upravuje, musí být zřejmé, z jakých důvodů bylo dané roz- hodnutí vydáno. Jedině tak jsou totiž re- spektovány ústavně zaručené principy limitace státní moci zákonem a minima- lizace zásahů státní moci do privátní sfé- ry fyzických a právnických osob. Zákony upravující jednotlivé typy daní či clo, mi- mo jiné i zákon č. 13/1993 Sb., celní zá- kon, ve znění účinném k 30. 4. 2004, kte- rý byl v případě stěžovatele aplikován, jakož i předpisy daňového práva proces- ního (daňový řád) jsou vesměs konstruo- vány tak, že v rozhodnutí v konkrétním případě se zpravidla aplikuje současně celá řada různých jejich ustanovení a ne vždy lze jednoznačně určit, které kon- krétní ustanovení daného zákona je při aplikaci klíčové a nejdůležitější, a tvoří tak jakýsi centrální bod, na němž je roz- hodnutí postaveno. Aplikuje-li se zákon tohoto druhu, pak, pokud by bylo třeba všechna takto aplikovaná konkrétní usta- novení v platebních výměrech uvádět, by bylo nutno pro zachování srozumitel- nosti rozhodnutí některá někdy pro roz- hodnutí i velmi podstatná ustanovení při citaci vypustit v opačném případě, při uvádění všech ustanovení, která byla při vydání rozhodnutí aplikována, by ta- ková citace ztrácela svůj věcný význam, kterým je zajištění přezkoumatelnosti a srozumitelnosti rozhodnutí, neboť by byla citována podstatná část ustanovení daného zákona. Proto zcela postačilo, 722 pokud žalovaný ve výroku odkázal na jedno z ustanovení která lze ve stěžova- telově věci považovat za „centrální“, a si- ce klíčové ustanovení procesního před- pisu, které aplikoval (na $ 56 odst. 1 d. ř.), a pokud v odůvodnění rozhodnutí dále vyložil, jaká další ustanovení kterých zá- konů aplikoval. I správní orgán první in- stance v tomto ohledu postupoval zcela korektně, pokud ve výroku svého roz- hodnutí poukázal na klíčová ustanovení právních předpisů, které ve věci použil. Požadavku $ 32 odst. 2 písm. d) d. ř. pak obě rozhodnutí beze zbytku odpovídají. Chybu v psaní ve výroku rozhodnutí žalovaného, spočívající v odkazu na kon- krétní ustanovení zákona, ovšem bez označení tohoto zákona, je možno na- pravit postupem podle $ 56 odst. 3 d. ř. Nejvyšší správní soud v této souvislosti podotýká, že při výkladu ustanovení $ 56 d. ř. se nelze spokojit s jeho doslovným výkladem, nýbrž nutno vyložit je podle jeho smyslu a účelu. Doslovný výklad uvedeného ustanovení by sváděl k závě- ru, že postup podle $ 56 odst. 3 d. ř., tedy oprava zřejmé nesprávnosti, nejde-li o případy podle $ 56 odst. 1 písm. a) ab) d. ř. (stanovení daně někomu, kdo ji po- dle zákona není povinen platit; zřejmá chyba v počítání, psaní nebo jiný omyl při stanovení daňové povinnosti), je vy- loučen u rozhodnutí nebo opatření, ji- miž byla stanovena daňová povinnost, neboť $ 56 odst. 3 d. ř. hovoří jen o roz- hodnutích nebo opatřeních, jimiž neby- la stanovena daňová povinnost (srov. k tomu Kindl/Telecký/Válková: Zákon o správě daní a poplatků. Komentář. C. H. Beck, Praha 2002, str. 363 - 365). Takový výklad vede k absurditě (této ab- surdity, která stěží mohla být intencí zá- konodárce, si všímá i citovaná literatura) - při jeho přijetí by nebylo možno napravit zřejmé chyby v počítání, psaní nebo jiné omyly v rozhodnutích nebo opatřeních, jimiž se stanovuje daňová povinnost, ne- jde-li o zřejmou nesprávnost ve stanove- ní daně (tj. v tom, kdo má daň platit a v jaké výši). Znamenalo by to, že by ne- bylo možno podobně jako to lze např. postupem podle $ 164 o. s. ř., podle $ 131 odst. 1 zákona trestního řádu, podle $ 47 odst. 7 správního řádu (č. 71/1967 Sb.) či podle $ 70 nyní platného a účinného správního řádu (č. 500/2004 Sb) opra- vit některé zřejmé nesprávnosti v daňo- vém rozhodnutí, takže tyto by „navěky“ zůstaly obsahem rozhodnutí a snižovaly by jeho autoritu. To je z hlediska princi- pů, jimiž je veden materiální právní stát (zejména z hlediska zásady, že akty orgá- nů veřejné moci mají v nejvyšší rozumně požadovatelné míře být věcně správné a údaje v nich uvedené mají odpovídat skutečnosti a být prosty chyb), výklad nepřijatelný, zvláště pak ve světle toho, že ostatní shora citované procesní úpra- vy univerzální, jednoduchý a efektivní institut opravy zřejmých nesprávností mají. Proto Nejvyšší správní soud má za to, že postupem podle $ 56 odst. 3 d. ř. lze opravit v rozhodnutí nebo opatření, jímž byla stanovena daňová povinnost, i takové zřejmé chyby v počítání, psaní nebo jiné omyly, které nejsou chybami při stanovení daňové povinnosti, nýbrž chybami jinými. (..) Se stěžovatelem lze jistě souhla- sit, že přesné označení příjemce rozhod- nutí a přesné uvedení výroku rozhodnu- tí včetně právního předpisu, podle kterého bylo rozhodováno, jsou základ- ními náležitostmi rozhodnutí ve smyslu $ 32 odst. 2 písm. c) a d) d. ř., jejichž ne- uvedení má podle $ 32 odst. 7 d. ř. za ná- sledek neplatnost takového rozhodnutí. Výrok rozhodnutí je nepochybně jeho ústředním bodem, protože skutečně vy- jadřuje závěrečný úsudek správního or- gánu o věci, a tím také vůli státu. Jistě musí být dostatečně jasný, určitý a nevy- volávající jakékoli pochybnosti. Jistě lze také obecně souhlasit s tím, že zákonné požadavky by zásadně mělo naplňovat každé rozhodnutí správního orgánu sa- mostatně, nikoli pouze rozhodnutí prvé- ho a druhého stupně ve vzájemné sou- vislosti. Přísnost však v dané souvislosti má smysl pouze tehdy, je-li porušením výše uvedených zásad skutečně zasaže- no do práv osoby dotčené napadeným správním rozhodnutím, či alespoň po- tencialita takového zásahu není jen zcela nepatrná, nebo vyvolávají-li pochybení správního orgánu reálnou nejistotu o obsahu práv a povinností, o nichž bylo rozhodováno. Tak tomu však v případě stěžovatele nebylo: i přes vícero dílčích pochybení žalovaného odpovídalo roz- hodnutí žalovaného ještě požadavkům zákona, nezasahovalo nezákonným způ- sobem do stěžovatelových práv, neobsa- hovalo vyšší než nepatrnou potencialitu hrozby takového zásahu a nevyvolávalo ani reálnou nejistotu o obsahu práv a po- vinností stěžovatele. Rozhodnutí žalova- ného mohlo ve stěžovateli vyvolávat na- nejvýš nejistotu zcela nepatrnou, jejíž snášení lze ještě po stěžovateli spravedli- vě požadovat i ve veřejnoprávním vzta- hu státu a soukromé osoby, který je v moderním ústavním a právním státě veden zásadou legality jednání státu a požadavkem, aby stát ve vztahu k sou- kromé osobě beze zbytku plnil své zá- konné povinnosti a plně respektoval její práva. Je totiž v reálném životě, v němž úkoly státu plní omylní a nedokonalí li- dé, nezbytné tolerovat určitá nepatrná pochybení státu, nenarušujíli ovšem podstatu uvedených pravidel a nedochá- zí-li k nim systematicky nebo úmyslně. Ji- nak by mechanismus státní moci nemohl fungovat a byl by zablokován absurdně vysokými nároky na jednání státu, což by 723 917 v konečném důsledku vedlo či mohlo © ty. Proto podle mínění Nejvyššího správ- vést ke snížení standardů ochrany práv — ního soudu nedošlo napadeným rozhod- právě těch, v jejichž prospěch byly prin- — nuťím žalovaného k porušení $ 2 odst. 1 cipy materiálního právního státu vyvinu- — d.ř.ačl. 2 odst. 3 Ústavy. 917 Celní právo: celní dluh; globální zajištění celního dluhu k $ 2 písm. i), $ 238 odst. 2 a $ 256% zákona ČNR č. 13/1993 Sb., celního zákona, ve znění zákona č. 1/2002 Sb. I. Celní dluh při dovozu zboží podléhajícího clu [$ 2 písm. i) zákona ČNR č. 13/1993 Sb., celního zákona] vznikne vždy při každém dovozu a vždy při přijetí každého podaného celního prohlášení ($ 238 odst. 2 zákona ČNR č. 13/1993 Sb., celního zákona). II. V případě globálního zajištění celního dluhu podle $ 256 zákona ČNR č. 13/1993 Sb., celního zákona, který vznikl nebo by mohl vzniknout z jedné nebo několika operací, jde o zajištění každého celního dluhu v době trvání záruky až do výše částky uvedené v záruce. III. Zákonnému pojmu „celní dluh z jedné nebo několika operací“ ($ 256 zákona ČNR č. 13/1993 Sb., celního zákona) nutno rozumět tak, že dovážené zboží může být projednáno a propuštěno do příslušného režimu na základě jedné celní deklarace jednou či několikrát. V každém případě se jedná o situ- aci, kdy totéž zboží je na základě téže celní deklarace propuštěno postupně do několika režimů; jedna operace celního deklaranta např. přichází v úvahu tehdy, jestliže dovážené zboží je propuštěno do režimu volného oběhu; něko- lik operací např. tehdy, je-li zboží nejprve propuštěno do režimu uskladňo- vání v celním skladu a teprve poté je propuštěno do režimu volného oběhu.
Společnost s ručením omezeným L. proti Celnímu ředitelství Praha o doměření cla, o kasační stížnosti žalobce.
posoudil jako sice vadné (chybné), avšak nikoli k nezákonnosti rozhodnutí vedoucí některé aspekty přezkoumávaného správního rozhodnutí žalovaného, a sice: 1) podle stěžovatele nedostatečně přesné označení stěžovatele, 2) neuvedení právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno, ve výroku rozhodnutí a 3) nedostatečná identifikace správního rozhodnutí první instance, zejména pak nesprávné uvedení výše celního dluhu a směšování pojmu celního dluhu a penále ve výroku rozhodnutí.
Stížní důvody, které by odpovídaly § 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., kasační stížnost neobsahuje, neboť všechny v ní uvedené důvody nutno podřadit pod ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) anebo písm. d) s. ř. s.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí krajského soudu a dospěl k závěru, že tato není důvodná.
V.
Námitka nepřezkoumatelnosti rozsudku Městského soudu v Praze pro nedostatek důvodů rozhodnutí není uplatněna přípustně. Výtka, že rozhodnutí žalovaného je nepřezkoumatelné, neboť žalovaný řádně neprověřil nejasnosti o označení a zařazení zboží, které podrobil clu, neboť je neměl k dispozici, takže nemohl řádně zjistit jeho povahu a podstatu, totiž nebyla součástí žalobních bodů [§ 71 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. Kasační stížnost ovšem není přípustná, opírá-li se o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl [§ 104 odst. 4 in fine s. ř. s.]
Jak uvedl Nejvyšší správní soud v rozhodnutí svého rozšířeného senátu ze dne 20. 12. 2005, č. j. 2 Azs 92/2005 - 58 (dostupné na www.nssoud.cz), podle § 71 odst. 1 písm. d) s. ř. s. žaloba kromě obecných náležitostí podání (§ 37 odst. 2 a 3 s. ř. s.) musí obsahovat žalobní body, z nichž musí být patrno, z jakých skutkových a právních důvodů považuje žalobce napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné; podle písm. e) pak též musí být uvedeno, jaké důkazy k prokázání svých tvrzení žalobce navrhuje provést. Ustanovení § 71 odst. 1 písm. d) s. ř. s. tak žalobci ukládá povinnost uvést v žalobě konkrétní (tj. ve vztahu k žalobci a k projednávané věci individualizovaná) skutková tvrzení doprovázená (v témže smyslu) konkrétní právní argumentací, z nichž plyne, z jakých důvodů považuje žalobce napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné. (…)
Konkretizace faktů dostatečně substancovanými žalobními body je důležitá nejen z hlediska soudu, tj. pro stanovení programu sporu a vytýčení mezí, v nichž se soud může v souladu s dispoziční zásadou pohybovat, ale má význam i pro žalovaného. Stěžejní procesní zásadou je rovnost účastníků před soudem vyjadřovaná někdy jako rovnost zbraní. Každá procesní strana by měla mít přiměřenou možnost uplatnit své argumenty za podmínek, které ji citelně neznevýhodňují v porovnání s protistranou. Provedením této zásady je potom též požadavek náležité substanciace přednesů stran: jedině tím, že strana svůj přednes dostatečně konkretizuje, umožní druhé straně k tomuto přednesu učinit vyjádření. Pokud je tvrzení jedné procesní strany jen povšechné a nekonkrétní, neví druhá strana, k čemu se má vlastně vyjádřit; tím se přirozeně snižuje i její možnost náležité procesní obrany.
Žalobce je též povinen vylíčit, jakých konkrétních nezákonných kroků, postupů, úkonů, úvah, hodnocení či závěrů se měl správní orgán vůči němu dopustit v procesu vydání napadeného rozhodnutí či přímo rozhodnutím samotným, a rovněž je povinen ozřejmit svůj právní náhled na to, proč se má jednat o nezákonnosti.
Právní náhled na věc se přitom nemůže spokojit toliko s obecnými odkazy na určitá ustanovení zákona bez souvislosti se skutkovými výtkami. Pokud žalobce odkazuje na okolnosti, jež jsou popsány či jinak zachyceny ve správním či soudním spise, nemůže se jednat o pouhý obecný, typový odkaz na spis či jeho část, nýbrž o odkaz na konkrétní skutkové děje či okolnosti ve spisu zachycené, a to tak, aby byly zřetelně odlišitelné od jiných skutkových dějů či okolností obdobné povahy a aby bylo patrné, jaké aspekty těchto dějů či okolností považuje žalobce za základ jím tvrzené nezákonnosti.
Ve stěžovatelově žalobě ze dne 2. 4. 2004 proti rozhodnutí žalovaného lze nalézt následující žalobní body:
1) námitka nepřezkoumatelnosti výroku napadeného správního rozhodnutí pro chybné uvedení celního dluhu a penále,
2) námitka nesprávného označení stěžovatele v napadeném rozhodnutí,
3) neuvedení právních předpisů, podle nichž bylo v napadeném rozhodnutí rozhodováno,
4) výtka, že se žalovaný nedostatečně vypořádal s námitkami stěžovatele uvedenými v jeho odvolání, „zejména“ s námitkou, že stěžovatel považuje za diskriminační a protiústavní požadavek, aby vedle doměřeného celního dluhu zaplatil též penále ve výši 20 % z rozdílu částky původně vyměřené a skutečné výše celního dluhu. Stěžovatel tento žalobní bod dále odůvodnil poukazem na to, že při dovozu zboží předložil všechny potřebné doklady a uvedl veškeré údaje, které zboží charakterizují, postupoval v úzké součinnosti s dovozcem zboží a řídil se jeho pokyny a doklady, které zboží provázely. Měl za to, že může být postižen pouze za nesprávné uvedení údajů týkajících se zboží jako takového (kvalita, materiál, cena, množství atd.), nikoli však za nesprávně uvedené údaje týkající se zařazení zboží do podpoložky celního sazebníku
podle jeho názoru je toto věcí celního úřadu.
Součástí žádného z těchto čtyř žalobních bodů není výtka nedostatečné identifikace zboží celním orgánem, jak je obsažena v kasační stížnosti. Je pravda, že tuto výtku vznesl stěžovatel ve svém odvolání k žalovanému ze dne 31. 1. 2003 proti rozhodnutí správního orgánu první instance, a to v bodě II. 4/ a okrajově též v bodě II. 3/ (jeho prvním odstavci) odvolání. Ze skutečnosti, že tak stěžovatel učinil a že v žalobě proti rozhodnutí žalovaného vznesl obecnou námitku nedostatečného vypořádání se žalovaného s námitkami stěžovatele uvedenými v jeho odvolání, ovšem ještě neplyne, že i tuto námitku (na rozdíl od výslovně formulované námitky diskriminačního uložení penále) v žalobě uvedl. Tak by se stalo pouze tehdy, pokud by ji v žalobě výslovně a dostatečně určitým způsobem
byť třeba i stručně a s případným konkrétním odkazem na její podrobné znění v dostatečně specifikované pasáži připojeného odvolání
zformuloval. Jestliže tak stěžovatel neučinil, nutno mít za to, že uvedenou námitku proti rozhodnutí žalovaného součástí žalobních bodů své žaloby neučinil.
Podle § 104 odst. 4 in fine s. ř. s. kasační stížnost není přípustná, opírá-li se o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl. Stěžovatel, jak výše vyloženo, výtku, že rozhodnutí žalovaného je nepřezkoumatelné, neboť žalovaný řádně neprověřil nejasnosti o označení a zařazení zboží, které podrobil clu, neboť je neměl k dispozici, takže nemohl řádně zjistit jeho povahu a podstatu, součástí žalobních bodů své žaloby proti rozhodnutí stěžovatele neučinil. Učinit tak však mohl, neboť mu v tom nic nebránilo a uvedenou výtku sám již vznesl dříve jako jednu z odvolacích námitek v odvolání k žalovanému proti rozhodnutí správního orgánu první instance, tedy o skutečnostech, o něž se námitka opírala, zjevně věděl. Ustanovení § 104 odst. 4 in fine s. ř. s. tak na stěžovatele dopadá.
Vyhnout se důsledkům § 104 odst. 4 in fine s. ř. s. by bylo lze za použití ustanovení § 109 odst. 3 s. ř. s. Podle něho je Nejvyšší správní soud vázán důvody kasační stížnosti; to ovšem neplatí,
1) bylo-li řízení před krajským soudem zmatečné [§ 103 odst. 1 písm. c) s. ř. s.] nebo
2) bylo zatíženo vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé, anebo
3) je-li napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné [§ 103 odst. 1 písm. d)].
Alternativa 1) nepadá prima facie v úvahu, neboť nic z obsahu spisu ani nenaznačuje, že by řízení před Městským soudem v Praze jakkoli trpělo nezákonnostmi, které by mohly být považovány za důvod zmatečnosti.
Ani alternativa 3) nepadá v úvahu, neboť u ní se nepřezkoumatelnost jako důvod přezkumu rozhodnutí krajského soudu Nejvyšším správním soudem nad rámec stížních bodů vztahuje k rozhodnutí soudu (tj. rozhodnutí Městského soudu v Praze), nikoli k soudem přezkoumávanému rozhodnutí správního orgánu (tj. žalovaného). Rozhodnutí Městského soudu v Praze ovšem nepřezkoumatelné není, naopak
již prima facie je plně srozumitelné, vnitřně nerozporné a obsahující všechny zákonné náležitosti, přičemž jeho odůvodnění se v potřebné míře, logicky a za použití racionální argumentace zabývá všemi žalobními body stěžovatelovy žaloby a vypořádává se se všemi stěžovatelovými námitkami.
Na první pohled by stěžovateli mohla svědčit alternativa 2), ovšem při bližším zkoumání ani ta není v jeho věci použitelná
za vadu řízení před Městským soudem v Praze, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé, by bylo lze považovat, pokud by tento soud přehlédl určitou vadu přezkoumávaného správního rozhodnutí nebo správního řízení předcházejícího jeho vydání, k níž by byl povinen přihlédnout z úřední povinnosti. Takovou vadou přezkoumávaného správního rozhodnutí by mohla být nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného pro nedostatek důvodů, jež by mohla spočívat v tom, že by se žalovaný ve svém rozhodnutí o odvolání stěžovatele nevypořádal se stěžovatelovou námitkou nedostatečné identifikace zboží celním orgánem, jak ji stěžovatel vznesl v bodě II. 4/ a okrajově též v bodě II. 3/ (jeho prvním odstavci) svého odvolání. Jak totiž rozhodl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 9. 6. 2004, č. j. 5 A 157/2002 - 35 (zveřejněn pod č. 359/2004 Sb. NSS, viz též www.nssoud.cz), nepřezkoumatelnost správního rozhodnutí je pojmově spjata se soudním přezkumem takového rozhodnutí. K tomu, aby (krajský
pozn. Nejvyššího správního soudu) soud takový závěr učinil, není zapotřebí, aby žalobce nepřezkoumatelnost namítal; dojde-li soud k závěru, že napadené správní rozhodnutí je nepřezkoumatelné, zruší je, aniž se žalobcovými námitkami musí věcně zabývat [§ 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]. Napadené rozhodnutí žalovaného ovšem nepřezkoumatelné není, neboť žalovaný se i s touto námitkou vypořádal, když ve svém rozhodnutí na straně 3 dole vyložil, v jakých rozhodných vlastnostech se mikročip s jednorázovým aplikátorem pro identifikaci společenských a hospodářských zvířat liší od zboží, které by bylo lze zařadit do podpoložky 9018 celního sazebníku
a sice v tom, že mikročip s aplikátorem nemá žádnou léčebnou nebo diagnostickou funkci. Současně žalovaný zmínil, že k uvedenému závěru došel na základě předložených dokladů, příjemcem zboží podaného vysvětlení a fyzické kontroly zboží u příjemce, čímž implicitně vyvrátil stěžovatelovu námitku, že zboží neměl správní orgán nikdy fyzicky k dispozici k identifikaci.
Nejvyšší správní soud na tomto místě připomíná, že nehodnotí správnost či nesprávnost úvah a závěrů žalovaného ani to, zda skutková zjištění, k nimž dospěl žalovaný, jsou podložená (mj. tedy ani nehodnotí, zda žalovaný měl předmětný mikročip s aplikátorem opravdu ve fyzické dispozici), nýbrž jen a pouze, zda rozhodnutí žalovaného je v těchto ohledech přezkoumatelné. Přezkum rozhodnutí Městského soudu v Praze Nejvyšším správním soudem nad rámec stížních námitek podle § 109 odst. 3 s. ř. s. je totiž možný jen z výjimečných a v tomto ustanovení taxativně vypočtených důvodů, které nelze rozšiřovat
v projednávaném případě by tedy k „otevření“ cesty k přezkumu Nejvyšším správním soudem z úřední povinnosti mohla vést toliko Městským soudem v Praze nepostřehnutá a stěžovatelem v žalobě nenamítaná nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného, zásadně však nikoli Městským soudem v Praze nepostřehnutá a stěžovatelem v žalobě nenamítaná jiná (méně závažná) nezákonnost a nesprávnost rozhodnutí žalovaného.
Nejvyšší správní soud tedy musí setrvat na tom, že námitka nepřezkoumatelnosti rozsudku Městského soudu v Praze je uplatněna nepřípustně, takže se jí nelze věcně zabývat.
VI.
O stížním důvodu podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. uvážil pak Nejvyšší správní soud takto:
Ustanovení § 32 odst. 2 daň. ř. stanoví některé základní náležitosti rozhodnutí v daňovém řízení (další základní náležitostí, v § 32 odst. 2 daň. ř. neuvedenou, uvedenou však v odst. 3 tohoto ustanovení, je odůvodnění rozhodnutí, stanovuje-li daň. ř. nebo zvláštní zákon, že je má konkrétní typ rozhodnutí obsahovat). § 32 daň. ř. ve svém odst. 7 pak stanovuje následky toho, neobsahuje–li rozhodnutí v daňovém řízení základní náležitosti (některé zvláštní druhy následků pak upravují odst. 4, 5 a 6 citovaného ustanovení).
Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 28. 7. 2005, č. j. 8 Afs 18/2005 - 78 (publikován pod č. 699/2005 Sb. NSS, viz též www.nssoud.cz), vyslovil, že rozhodnutí orgánu státní finanční správy, jakkoli jeho náležitosti zákon (§ 32 daň. ř.) vypočítává detailněji a důkladněji než obecný procesní předpis (správní řád), nejsou podrobena přísnosti srovnatelné například s přísností směnečnou, a z práva také nelze dovodit formální zásadu sint, ut sunt, aut non sint (ať jsou takové, jaké mají být, anebo ať nejsou), typickou pro skripturní obligace. Smyslem právní úpravy je mj. poskytnout daňovému subjektu spolehlivý a srozumitelný podklad pro zhodnocení správnosti vydaného rozhodnutí a umožnit mu zodpovědně se rozhodnout pro to, zda bude proti výměru brojit odvoláním. Má-li vydané rozhodnutí všechny zákonné náležitosti, pak jejich samotné grafické učlenění na hmotném substrátu naprosto nelze zúžit na esenciální náležitost rozhodnutí, a jen z ní také dovozovat platnost či neplatnost rozhodnutí. Stejně tak nelze dovozovat neplatnost rozhodnutí z toho, že správce daně uvedl pouze název a číslo právního předpisu, podle něhož bylo rozhodnuto; nedostatek údaje o paragrafu, odstavci či písmenu neplatnost nepůsobí.
V rozsudku svého rozšířeného senátu ze dne 22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001 - 96 (zveřejněn na www.nssoud.cz), pak Nejvyšší správní soud uvedl: Pojmy nicotnosti a neplatnosti správního aktu nelze navzájem směšovat, neboť každý z nich má svůj vlastní a vzájemně odlišný obsah. Nicotným je správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami, že jej vůbec za rozhodnutí ani považovat nelze. Takovými vadami jsou např. absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepříslušnost rozhodujícího správního orgánu, zásadní nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné správy (absolutní nedostatek formy, neurčitost, nesmyslnost), požadavek plnění, které je trestné nebo absolutně nemožné, uložení povinnosti nebo založení práva něčemu, co v právním smyslu vůbec neexistuje, či nedostatek právního podkladu k vydání rozhodnutí. (…) Dílčí nedostatky platebního výměru nemohou způsobit jeho nicotnost. Pouhý nedostatek některé ze základních náležitostí rozhodnutí uvedených v § 32 odst. 2 daň. ř. (formální aspekt) nemůže sám o sobě způsobit neplatnost rozhodnutí; tento nedostatek musí dosahovat určité intenzity (materiální aspekt). (…) K výkladu § 32 odst. 2 daň. ř., nelze přistupovat formálně či formalisticky, nýbrž že je vždy nutné hledat jeho smysl a účel, tedy ptát se, proč je určitá náležitost daňového rozhodnutí jeho součástí a zda její případný nedostatek je natolik intenzivní, aby zakládal jeho neplatnost. Platební výměr je zapotřebí vykládat jako celek; k závěru o neplatnosti proto nelze dospět na základě zjištění, že určitá náležitost rozhodnutí je uvedena pouze na jiném místě, než uvedena být měla. Platební výměr, v jehož výroku není uveden právní předpis, podle něhož byla daň vyměřena, a číslo účtu banky [§ 32 odst. 2 písm. d) daň. ř., o správě daní a poplatků], nezpůsobuje jeho neplatnost, jsou-li tyto údaje uvedeny v jiné jeho části.
Principy, jimiž jsou vedena shora uvedená rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, jsou aplikovatelné i na stížní námitky stěžovatele.
VI. a)
Smyslem a účelem ustanovení § 32 odst. 2 písm. c) daň. ř. jež předepisuje, že základní náležitostí rozhodnutí v daňovém řízení je mj. přesné označení příjemce rozhodnutí, je zajistit, aby osoba, vůči níž rozhodnutí směřuje (jíž se např. doměřuje daň), byla z rozhodnutí seznatelná, tj. aby nebylo pochyb o tom, kdo je touto osobou (např. daňovým dlužníkem). Je
li její označení nepřesné, avšak interpretací lze bezpochyby usoudit na to, kdo je touto osobou, neodpovídalo by smyslu citovaného ustanovení, pokud by byl platební výměr považován za neplatný.
Zcela v intenci shora uvedeného výkladového pravidla postupoval Městský sud v Praze, dospěl-li k závěru, že není důvodem neplatnosti rozhodnutí žalovaného, pokud stěžovatel byl v rozhodnutí označen jako „D. L. s. r. o.“, když správné označení stěžovatele v době vydání rozhodnutí bylo „D. – L. s. r. o.“. Chybějící pomlčka v obchodní firmě stěžovatele nevyvolávala pochyb o tom, kdo je příjemcem rozhodnutí, neboť u ní bylo zároveň uvedeno stěžovatelovo sídlo, které jej jednoznačně identifikovalo, a navíc z obsahu rozhodnutí bylo jednoznačně seznatelné, v jaké věci žalovaný jako odvolací orgán rozhodoval a že rozhodoval právě ve věci stěžovatele (odvoláním přezkoumávané rozhodnutí navíc, jak Městský soud v Praze trefně podotkl, obsahovalo uvedení daňového identifikačního čísla stěžovatele .., které jej jednoznačně a nezaměnitelně individualizuje).
Nejvyšší správní soud na okraj poznamenává, že v době vydání rozhodnutí žalovaného (22. 1. 2004) existovaly podle na internetu veřejně přístupných údajů obchodního rejstříku dvě obchodní společnosti, které ve své firmě obsahovaly slovo „L.“ (obě se sídlem P. 6, U P. 1/1059,
šlo o stěžovatele, tehdy s obchodní firmou D. – L., s. r. o., a dále o L. A. s. r. o., ), ovšem jen u jedné z těchto obchodních společností její firma obsahovala též slovo „D.“; slovo „D.“ pak dále obsahovala pouze firma družstva D. P.a, družstvo v likvidaci, se sídlem P. 6, N. B. 26. I z toho je patrné, že o identitě příjemce rozhodnutí nemohlo být pochyb.
Lze jistě souhlasit se stěžovatelem, že označení stěžovatele nemohlo být jakékoli, neboť muselo odpovídat smyslu a účelu ustanovení § 32 odst. 2 písm. c) daň. ř., tedy muselo být dostatečně přesné; ve stěžovatelově případě však tomuto požadavku ještě odpovídalo, jakkoli lze obecně správním úřadům k odstranění jakýchkoli pochyb doporučit, aby v jimi vydávaných správních aktech vždy uváděly obchodní firmu podnikatele zcela v souladu s údaji v obchodním rejstříku a aby uváděly i jeho identifikační číslo (příp. datum narození) a případně daňové identifikační číslo.
VI. b)
Ani s výtkou stěžovatele, že ve výroku rozhodnutí není uveden odkaz na právní předpis, podle kterého bylo rozhodováno, nelze souhlasit. V daném případě nutno vzít v úvahu, jakou povahu rozhodnutí žalovaného mělo
jednalo se o rozhodnutí, kterým se zamítá odvolání (§ 50 odst. 6 daň. ř.). Odkaz na uvedené ustanovení však výrok rozhodnutí obsahuje, byť zjevnou chybou v psaní bylo opomenuto uvedení zákona, na jehož ustanovení je odkazováno, tj. daňového řádu. V odůvodnění rozhodnutí je pak podrobně vyloženo, jakých ustanovení kterých zákonů žalovaný při posuzování věci užil, z čehož je rovněž zřejmé, že opomenutí označení předpisu, na jehož konkrétní ustanovení se ve výroku odkazuje, je zjevnou chybou v psaní.
Je protismyslné, aby ve výroku rozhodnutí byla citována všechna ustanovení všech zákonů, která byla v dané věci aplikována, neboť to by odporovalo smyslu a účelu ustanovení § 32 odst. 2 písm. d) daň. ř., které správnímu orgánu povinnost uvést ve výroku rozhodnutí právní předpisy, podle nichž bylo rozhodováno, ukládá: Každé rozhodnutí vrchnostenského orgánu, kterým nepochybně je i rozhodnutí finančního orgánu, musí být jasné, srozumitelné a přezkoumatelné a účastníkům právních vztahů, které toto rozhodnutí upravuje, musí být zřejmé, z jakých důvodů bylo dané rozhodnutí vydáno. Jedině tak jsou totiž respektovány ústavně zaručené principy limitace státní moci zákonem a minimalizace zásahů státní moci do privátní sféry fyzických a právnických osob. Zákony upravující jednotlivé typy daní či clo, mimo jiné i zákon č. 13/1993 Sb., Celní zákon, ve znění účinném do 30. 4. 2004 (dále jen „Celní zákon“), který byl v případě stěžovatele aplikován, jakož i předpisy daňového práva procesního (daň. ř.) jsou vesměs konstruovány tak, že v rozhodnutí v konkrétním případě se zpravidla aplikuje současně celá řada různých jejich ustanovení a ne vždy lze jednoznačně určit, které konkrétní ustanovení daného zákona je při aplikaci klíčové a nejdůležitější a tvoří tak jakýsi centrální bod, na němž je rozhodnutí postaveno. Aplikuje-li se zákon tohoto druhu, pak, pokud by bylo třeba všechna takto aplikovaná konkrétní ustanovení v platebních výměrech uvádět, by bylo nutno pro zachování srozumitelnosti rozhodnutí některá
někdy pro rozhodnutí i velmi podstatná
ustanovení při citaci vypustit; v opačném případě, při uvádění všech ustanovení, která byla při vydání rozhodnutí aplikována, by taková citace ztrácela svůj věcný význam, kterým je zajištění přezkoumatelnosti a srozumitelnosti rozhodnutí, neboť by byla citována podstatná část ustanovení daného zákona. Proto zcela postačilo, pokud žalovaný ve výroku odkázal na jedno z ustanovení, která lze ve stěžovatelově věci považovat za „centrální“, a sice klíčové ustanovení procesního předpisu, které aplikoval (na § 56 odst. 1 daň. ř.), a pokud v odůvodnění rozhodnutí dále vyložil, jaká další ustanovení kterých zákonů aplikoval. I správní orgán první instance v tomto ohledu postupoval zcela korektně, pokud ve výroku svého rozhodnutí poukázal na klíčová ustanovení právních předpisů, které ve věci použil. Požadavku § 32 odst. 2 písm. d) daň. ř. pak obě rozhodnutí bezezbytku odpovídají.
Chybu v psaní ve výroku rozhodnutí žalovaného, spočívající v odkazu na konkrétní ustanovení zákona, ovšem bez označení tohoto zákona, je možno napravit postupem podle § 56 odst. 3 daň. ř. Nejvyšší správní soud v této souvislosti podotýká, že při výkladu ustanovení § 56 daň. ř. se nelze spokojit s jeho doslovným výkladem, nýbrž nutno vyložit je podle jeho smyslu a účelu. Doslovný výklad uvedeného ustanovení by sváděl k závěru, že postup podle § 56 odst. 3 daň. ř., tedy oprava zřejmé nesprávnosti, nejde-li o případy podle § 56 odst. 1 písm. a) a b) daň. ř. (stanovení daně někomu, kdo ji podle zákona není povinen platit; zřejmá chyba v počítání, psaní nebo jiný omyl při stanovení daňové povinnosti), je vyloučen u rozhodnutí nebo opatření, jimiž byla stanovena daňová povinnost, neboť § 56 odst. 3 daň. ř. hovoří jen o rozhodnutích nebo opatřeních, jimiž nebyla stanovena daňová povinnost (srov. k tomu Kindl/Telecký/Válková, Zákon o správě daní a poplatků, komentář, C. H. Beck, Praha 2002, str. 363-365). Takový výklad vede k absurditě (této absurdity, která stěží mohla být intencí zákonodárce, si všímá i citovaná literatura)
při jeho přijetí by nebylo možno napravit zřejmé chyby v počítání, psaní nebo jiné omyly v rozhodnutích nebo opatřeních, jimiž se stanovuje daňová povinnost, nejde-li o zřejmou nesprávnost ve stanovení daně (tj. v tom, kdo má daň platit a v jaké výši). Znamenalo by to, že by nebylo možno
podobně jako to lze např. postupem podle § 164 zákona č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu, ve znění pozdějších předpisů, podle § 131 odst. 1 zákona č. 141/1961 Sb. o trestním řízení soudním (trestní řád), ve znění pozdějších předpisů, podle § 47 odst. 7 dřívějšího zákona č. 71/1967 Sb., o správním řízení (správní řád) či podle § 70 nyní platného a účinného zákona č. 500/2004 Sb., správního řádu, ve znění zákona č. 413/2005 Sb.
opravit některé zřejmé nesprávnosti v daňovém rozhodnutí, takže tyto by „navěky“ zůstaly obsahem rozhodnutí a snižovaly by jeho autoritu. To je z hlediska principů, jimž je veden materiální právní stát (zejména z hlediska zásady, že akty orgánů veřejné moci mají v nejvyšší rozumně požadovatelné míře být věcně správné a údaje v nich uvedené mají odpovídat skutečnosti a být prosty chyb), výklad nepřijatelný, zvláště pak ve světle toho, že ostatní shora citované procesní úpravy univerzální, jednoduchý a efektivní institut opravy zřejmých nesprávností mají. Proto Nejvyšší správní soud má za to, že postupem podle § 56 odst. 3 daň. ř. lze opravit v rozhodnutí nebo opatření, jímž byla stanovena daňová povinnost, i takové zřejmé chyby v počítání, psaní nebo jiné omyly, které nejsou chybami při stanovení daňové povinnosti, nýbrž chybami jinými.
V. c)
Konečně stěžovatel namítl, že v rozhodnutí žalovaného není dostatečně identifikováno rozhodnutí prvoinstančního orgánu, které bylo předmětem odvolacího přezkumu. Ve výroku rozhodnutí žalovaného je podle stěžovatele uvedena nesprávná výše celního dluhu, neboť pod pojem „celní dluh“ žalovaný nesprávně uvedl i penále. Výše celního dluhu je ovšem podle stěžovatele základní náležitostí celního rozhodnutí, takže s tímto pojmem není možno volně nakládat a zahrnovat do něho i další případné pohledávky včetně příslušenství. Podle stěžovatele je v této souvislosti potřeba zohlednit i to, že daňové rozhodnutí je pro stěžovatele důležitým účetním dokladem, mělo by tedy splňovat i požadavky účetních předpisů a přesně rozlišovat mezi celním dluhem a sankcí (penále).
Ani této výtce nelze přisvědčit a naopak nutno dát za pravdu právnímu názoru vyjádřenému Městským soudem v Praze. Je nepochybné, že žalovaný ve výroku svého rozhodnutí sloučil do jedné částky 37 545 Kč celní dluh [viz zejm. § 2 písm. i), § 232 odst. 1 a § 238 Celního zákona], který ve skutečnosti dosáhl částky 31 287 Kč, a penále (viz zejm. § 267 odst. 4 Celního zákona), které činilo 6 258 Kč; toto je jistě nutno považovat za pochybení žalovaného, neboť výrok jeho rozhodnutí měl mezi oběma druhy veřejnoprávních závazků stěžovatele rozlišovat podobně, jak to zcela korektním způsobem provedl správní orgán první instance ve výroku svého rozhodnutí. Nicméně uvedené pochybení žalovaného nedosahuje takové intenzity, aby bylo nutno je ve světle principů vyslovených ve shora uvedených klíčových rozhodnutích Nejvyššího správního soudu považovat za důvod neplatnosti pro porušení ustanovení § 32 odst. 2 písm. d) in fine daň. ř. Je tomu tak zejména proto, že rozhodnutí žalovaného potvrzuje, a nijak nemění rozhodnutí správního orgánu, v němž je rozlišení cla a penále provedeno zcela korektně, a proto, že z odůvodnění samotného rozhodnutí žalovaného je patrné, že žalovaný žádným způsobem neměnil nejen výši, ale ani samotnou vnitřní strukturu povinnosti k veřejnoprávnímu finančnímu plnění stěžovatele vůči státu, která mu byla stanovena rozhodnutím správního orgánu první instance napadeným odvoláním. Pochybení žalovaného, ke kterému ve výroku jeho rozhodnutí nepochybně došlo (formální aspekt důvodu neplatnosti podle § 32 odst. 7 daň. ř. byl tedy naplněn), proto s ohledem na tyto skutečnosti nedosáhlo takové intenzity, aby bylo lze hovořit o naplnění i materiálního aspektu neplatnosti.
K poukazu na možný problém stěžovatele s účetními předpisy postačí poznamenat tolik, že stěžovatele nelze postihnout (v úvahu by připadala zřejmě zejména sankce podle § 37 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů) za to, že správní orgán vydal rozhodnutí v podobě, která by nevyhovovala požadavkům účetních předpisů, neboť v daném případě nemůže existovat vztah kauzality mezi porušením právní povinnosti a jednáním stěžovatele.
Se stěžovatelem lze jistě souhlasit, že přesné označení příjemce rozhodnutí a přesné uvedení výroku rozhodnutí včetně právního předpisu, podle kterého bylo rozhodováno, jsou základními náležitostmi rozhodnutí ve smyslu § 32 odst. 2 písm. c) a d) daň. ř., jejichž neuvedení má podle § 32 odst. 7 daň. ř. za následek neplatnost takového rozhodnutí. Výrok rozhodnutí je nepochybně jeho ústředním bodem, protože skutečně vyjadřuje závěrečný úsudek správního orgánu o věci, a tím také vůli státu. Jistě musí být dostatečně jasný, určitý a nevyvolávající jakékoli pochybnosti. Jistě lze také obecně souhlasit s tím, že zákonné požadavky by zásadně mělo naplňovat každé rozhodnutí správního orgánu samostatně, nikoli pouze rozhodnutí prvo- a druhostupňové ve vzájemné souvislosti. Přísnost však v dané souvislosti má smysl pouze tehdy, je-li porušením výše uvedených zásad skutečně zasaženo do práv osoby dotčené napadeným správním rozhodnutím či alespoň potencialita takového zásahu není jen zcela nepatrná nebo vyvolávají-li pochybení správního orgánu reálnou nejistotu o obsahu práv a povinností, o nichž bylo rozhodováno. Tak tomu však v případě stěžovatele nebylo
i před vícero dílčích pochybení žalovaného odpovídalo rozhodnutí žalovaného ještě požadavkům zákona, nezasahovalo nezákonným způsobem do stěžovatelových práv, neobsahovalo vyšší než nepatrnou potencialitu hrozby takového zásahu a nevyvolávalo ani reálnou nejistotu o obsahu práv a povinností stěžovatele. Rozhodnutí žalovaného mohlo ve stěžovateli vyvolávat nanejvýš nejistotu zcela nepatrnou, jejíž snášení lze ještě po stěžovateli spravedlivě požadovat
i ve veřejnoprávním vztahu státu a soukromé osoby, který je v moderním ústavním a právním státě veden zásadou legality jednání státu a požadavkem, aby stát ve vztahu k soukromé osobě bezezbytku plnil své zákonné povinnosti a plně respektoval její práva, je totiž v reálném životě, v němž úkoly státu plní omylní a nedokonalí lidé, nezbytné tolerovat určitá nepatrná pochybení státu, nenarušují
li ovšem podstatu uvedených pravidel a nedochází-li k nim systematicky nebo úmyslně. Jinak by mechanismus státní moci nemohl fungovat a byl by zablokován absurdně vysokými nároky na jednání státu, což by v konečném důsledku vedlo či mohlo vést ke snížení standardů ochrany práv právě těch, v jejichž prospěch byly principy materiálního právního státu vyvinuty. Proto podle mínění Nejvyššího právního soudu nedošlo napadeným rozhodnutím žalovaného k porušení § 2 odst. 1 daň. ř. a čl. 2 odst. 3 Ústavy.
VI.
Nejvyšší správní soud tedy nezjistil naplnění žádných z důvodů kasační stížnosti uplatňovaných stěžovatelem a kasační stížnost proto podle ust. § 110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
VII.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti ze zákona. Žalovaný správní orgán měl ve věci úspěch, nevznikly mu však náklady řízení o kasační stížnosti přesahující rámec jeho běžné úřední činnosti. Soud mu proto náhradu nákladů řízení nepřiznal (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ř. s.).
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. dubna 2006
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu