I. Při zjišťování základu daně (§ 23 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů) vychází správce daně primárně z hospodářského výsledku daňového subjektu, tj. z jím
vedeného účetnictví. Nelze-li vycházet z účetnictví, může daňový subjekt prokázat
svá tvrzení i jinými důkazními prostředky. II. Uzavře-li daňový subjekt dohodu o narovnání proto, že vyvstaly pochybnosti
o platnosti smlouvy zakládající původní závazek, který daňový subjekt neevidoval
v účetnictví, neboť se domníval, že na základě smlouvy o převzetí dluhu jiným subjektem přestal být z předmětné smlouvy zavázán, musí správce daně při posuzování
důvodnosti vynaložení nákladu (§ 24 a násl. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů) plynoucího z dohody o narovnání vycházet nikoliv toliko z účetnictví daňového subjektu, nýbrž musí vážit také reálné riziko hrozící daňovému subjektu v případě jeho neúspěchu v soudním sporu o vydání bezdůvodného obohacení získaného
z neplatného právního úkonu.
I. Při zjišťování základu daně (§ 23 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů) vychází správce daně primárně z hospodářského výsledku daňového subjektu, tj. z jím
vedeného účetnictví. Nelze-li vycházet z účetnictví, může daňový subjekt prokázat
svá tvrzení i jinými důkazními prostředky. II. Uzavře-li daňový subjekt dohodu o narovnání proto, že vyvstaly pochybnosti
o platnosti smlouvy zakládající původní závazek, který daňový subjekt neevidoval
v účetnictví, neboť se domníval, že na základě smlouvy o převzetí dluhu jiným subjektem přestal být z předmětné smlouvy zavázán, musí správce daně při posuzování
důvodnosti vynaložení nákladu (§ 24 a násl. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů) plynoucího z dohody o narovnání vycházet nikoliv toliko z účetnictví daňového subjektu, nýbrž musí vážit také reálné riziko hrozící daňovému subjektu v případě jeho neúspěchu v soudním sporu o vydání bezdůvodného obohacení získaného
z neplatného právního úkonu.
13. 8. 2009 dodatečný platební výměr, kte-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 015
ustanovit osobu jinou (na rozdíl od role
advokáta v občanském soudním řízení).
Obec je tak možné ustanovit opatrovníkem
až po pečlivém, a nikoliv formálním zjišťování okruhu všech vhodných osob a při zvážení
případných překážek ze strany obce.
[32] Správní orgán musí mít na zřeteli, že
v konkrétní procesní situaci účastníka nemusí být daná obec objektivně schopna poskytnout dostatečnou míru pozornosti a odborných znalostí k ochraně opatrovancových
práv (k povaze těchto závažných důvodů
srov. shora citovaný rozsudek Nejvyššího
správního soudu čj. 2 As 22/2012-32). Vedle
toho se správní orgán musí vypořádat i s tím,
že nelze ustanovit opatrovníkem osobu, u níž
je nebezpečí, že pro možný střet svých zájmů
se zájmy opatrovance nebude řádně funkci
vykonávat (srov. § 32 odst. 4 in fine správního řádu). (...)
rým byla žalobkyni dodatečně vyměřena daň
z příjmů právnických osob za zdaňovací
*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem.
období od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 ve výši
20 089 200 Kč, zároveň byla zrušena daňová
ztráta v částce 21 284 828 Kč a vyměřeno penále ve výši 5 082 081 Kč. O odvolání žalobkyně rozhodl žalovaný [zde ještě Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, které bylo
s účinností od 1. 1. 2013 dle § 19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České
republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem se ve smyslu § 7 písm. a) citovaného zákona ve spojení s § 69 s. ř. s. stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně, s nímž
bylo v řízení pokračováno] svým rozhodnutím ze dne 3. 9. 2010, kterým dodatečný platební výměr změnil a daňovou povinnost snížil na 1 131 600 Kč a vyměřené penále na
1 290 561 Kč. Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně žalobu u Městského soudu v Praze, který svým rozsudkem ze dne 29. 4. 2014,
čj. 6 Af 68/2010-106, žalobu zamítl.
Žalobkyně v žalobě brojila proti tomu, že
mu žalovaný nesprávně vyloučil z daňově
uznatelných nákladů podle § 24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů částku ve výši 26 000 000 Kč
vynaloženou dle dohody o narovnání ze dne
13. 8. 2009 dodatečný platební výměr, kte-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 015
ustanovit osobu jinou (na rozdíl od role
advokáta v občanském soudním řízení).
Obec je tak možné ustanovit opatrovníkem
až po pečlivém, a nikoliv formálním zjišťování okruhu všech vhodných osob a při zvážení
případných překážek ze strany obce.
[32] Správní orgán musí mít na zřeteli, že
v konkrétní procesní situaci účastníka nemusí být daná obec objektivně schopna poskytnout dostatečnou míru pozornosti a odborných znalostí k ochraně opatrovancových
práv (k povaze těchto závažných důvodů
srov. shora citovaný rozsudek Nejvyššího
správního soudu čj. 2 As 22/2012-32). Vedle
toho se správní orgán musí vypořádat i s tím,
že nelze ustanovit opatrovníkem osobu, u níž
je nebezpečí, že pro možný střet svých zájmů
se zájmy opatrovance nebude řádně funkci
vykonávat (srov. § 32 odst. 4 in fine správního řádu). (...)
rým byla žalobkyni dodatečně vyměřena daň
z příjmů právnických osob za zdaňovací
*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem.
období od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 ve výši
20 089 200 Kč, zároveň byla zrušena daňová
ztráta v částce 21 284 828 Kč a vyměřeno penále ve výši 5 082 081 Kč. O odvolání žalobkyně rozhodl žalovaný [zde ještě Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, které bylo
s účinností od 1. 1. 2013 dle § 19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České
republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem se ve smyslu § 7 písm. a) citovaného zákona ve spojení s § 69 s. ř. s. stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně, s nímž
bylo v řízení pokračováno] svým rozhodnutím ze dne 3. 9. 2010, kterým dodatečný platební výměr změnil a daňovou povinnost snížil na 1 131 600 Kč a vyměřené penále na
1 290 561 Kč. Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně žalobu u Městského soudu v Praze, který svým rozsudkem ze dne 29. 4. 2014,
čj. 6 Af 68/2010-106, žalobu zamítl.
Žalobkyně v žalobě brojila proti tomu, že
mu žalovaný nesprávně vyloučil z daňově
uznatelných nákladů podle § 24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů částku ve výši 26 000 000 Kč
vynaloženou dle dohody o narovnání ze dne
9. 10. 2007 (dále jen „dohoda o narovnání“),
uzavřené se společností Clarion International Group Corp., z důvodu, že neexistoval
„předchozí“ závazek ve výši 39 431 000 Kč řešený uvedenou dohodou o narovnání a že žalobkyně tento závazek ani neevidovala v účetnictví. Dále žalobkyně v žalobě vznesla
výhrady proti zahájení daňové kontroly z hlediska včasnosti doměření daně.
Městský soud konstatoval, že pokud je
účetnictví vedeno nesprávně, není správně
stanoven ani výsledek hospodaření a následně ani základ daně. Žalobkyně závazek vzniklý ze smlouvy o úvěru uzavřené dne 7. 6. 2002
(dále
jen „smlouva o úvěru“) ve výši
39 431 000 Kč neevidovala v účetnictví,
a v čl. 1 bodu 2 dohody o narovnání prohlásila, že tento svůj závazek neuznává a pohledávku považuje za spornou a pochybnou. Žalobkyně tedy o tomto starém závazku ze
smlouvy o úvěru neúčtovala a zaúčtovala až
závazek vzniklý na základě dohody o narov-
nání. Městský soud tak uzavřel, že žalobkyně
žalovanému nepředložila žádný doklad, který
by prokazoval, že původní závazek ve výši
39 431 000 Kč byl nahrazen závazkem ve výši
26 000 000 Kč. Původní závazek žalobkyně
neevidovala, a není tedy zřejmé, jaké závazkové vztahy se smlouvou narovnávají. Pokud žalobkyně ve svém účetnictví nezachytila kontinuitu celého obchodního případu, došlo
k porušení účetních předpisů a základ daně
byl stanoven nesprávně, neboť z účetnictví
žalobkyně nelze zjistit, že se starý závazek ruší a nahrazuje se závazkem novým. Z předložených dokladů tedy vyplývá, že žalobkyně
neprokázala, že by vůbec nějaký závazek
z úvěrového vztahu měla. Proto náklady spojené s narovnáním závazku, který žalobkyně
neevidovala, svědčí o tom, že závazek neměla,
a nemohou být tedy uznány jako náklady
k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných
příjmů.
Městský soud nepřisvědčil ani druhé námitce žalobkyně, že daňová kontrola nebyla
zahájena řádně, a že tudíž nedošlo k přerušení běhu prekluzivní lhůty podle § 47 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků*)
(dále jen „daňový řád z roku 1992“), a daň byla pravomocně doměřena až po jejím uplynutí. Městský soud naznal, že došlo k řádnému
zahájení daňové kontroly, a to protokolem ze
dne 15. 10. 2008, ve kterém byla žalobkyně
seznámena s účelem kontroly a s kontrolovaným obdobím. Nejednalo se o toliko formální
úkon, když ještě téhož dne správce daně učinil další kroky a převzal od žalobkyně doklady vztahující se ke kontrolovaným obdobím.
V posuzované věci proto tříletá prekluzivní
lhůta před rozhodnutím o dani neuplynula,
protože byla přerušena úkonem, který směřoval k dodatečnému stanovení daně, tj. řádně zahájenou daňovou kontrolou.
Proti tomuto rozsudku podala žalobkyně
(stěžovatelka) kasační stížnost. Stěžovatelka
předně výslovně nesouhlasila se závěry městského soudu, které potvrdily napadené rozhodnutí. Poukázala na zjištěný stav věci, z kterého bylo dle jejího názoru patrno, jaké
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 015
závazkové vztahy byly nahrazeny dohodou
o narovnání. Upozornila též na napadené rozhodnutí, v němž žalovaný výslovně tyto vztahy identifikoval, když uvedl, že „[d]ohoda
o narovnání, kterou dne 9. 10. 2007 uzavřel
odvolatel a společnost Clarion International
Group Corp. [...], řeší problematiku pohledávky, kterou eviduje společnost Clarion International Group Corp. za odvolatelem. Ve
smlouvě se uvádí, že tato pohledávka vznikla v souvislosti se smlouvou o úvěru [...]
uzavřenou mezi odvolatelem a společností
Union banka.“ Stěžovatelka se domnívala, že
výkladem dohody o narovnání provedeným
podle pravidel stanovených v § 35 odst. 1 a 2
občanského zákoníku z roku 1964 lze dospět
k obsahu této dohody – šlo o závazek stěžovatelky ze smlouvy o úvěru a pohledávku společnosti Clarion International Group Corp.
Uvedená dohoda o narovnání byla tak dle stěžovatelky dostatečně určitá. Stěžovatelka
trvala na tom, že předmětný závazek ve výši
39 431 000 Kč existoval, nicméně jej považovala za sporný a pochybný, jak o tom svědčí
čl. 1 bod 2 dohody o narovnání. Tato spornost však byla uvedenou dohodou o narovnání odstraněna a sporný závazek byl nahrazen
závazkem novým ve výši 26 000 000 Kč. Proto není správné tvrzení, že náklady spojené
s narovnáním závazku nelze považovat za náklady podle § 24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů. Dovozuje-li žalovaný vyloučení této
částky z nákladů podle uvedeného ustanovení pouze proto, že stěžovatelka sporný závazek neevidovala v účetnictví, je toto jeho tvrzení nepřezkoumatelné, jelikož tento závazek
prokazatelně existoval. Stěžovatelka poukázala i na judikaturu Nejvyššího správního soudu, konkrétně rozsudek ze dne 31. 5. 2006,
čj. 4 Afs 24/2004-95, dle kterého jsou daňově
uznatelné náklady dle dohody o narovnání
uznatelné v roce uzavření takové dohody,
i když původní závazek, jenž dohoda o narovnání nahrazuje, nebyl evidován v účetnictví,
a dále rozsudek ze dne 18. 4. 2013, čj. 5 Afs
53/2011-102, ze kterého plyne, že nelze neuznat vynaložení nákladů dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů pouze proto, že takový závazek není evidován v účetnictví. Navíc
ani samotná existence původního závazku
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 015
není podmínkou platnosti dohody o narovnání (viz rozsudek Nejvyššího soudu ze dne
9. 10. 2007 (dále jen „dohoda o narovnání“),
uzavřené se společností Clarion International Group Corp., z důvodu, že neexistoval
„předchozí“ závazek ve výši 39 431 000 Kč řešený uvedenou dohodou o narovnání a že žalobkyně tento závazek ani neevidovala v účetnictví. Dále žalobkyně v žalobě vznesla
výhrady proti zahájení daňové kontroly z hlediska včasnosti doměření daně.
Městský soud konstatoval, že pokud je
účetnictví vedeno nesprávně, není správně
stanoven ani výsledek hospodaření a následně ani základ daně. Žalobkyně závazek vzniklý ze smlouvy o úvěru uzavřené dne 7. 6. 2002
(dále
jen „smlouva o úvěru“) ve výši
39 431 000 Kč neevidovala v účetnictví,
a v čl. 1 bodu 2 dohody o narovnání prohlásila, že tento svůj závazek neuznává a pohledávku považuje za spornou a pochybnou. Žalobkyně tedy o tomto starém závazku ze
smlouvy o úvěru neúčtovala a zaúčtovala až
závazek vzniklý na základě dohody o narov-
nání. Městský soud tak uzavřel, že žalobkyně
žalovanému nepředložila žádný doklad, který
by prokazoval, že původní závazek ve výši
39 431 000 Kč byl nahrazen závazkem ve výši
26 000 000 Kč. Původní závazek žalobkyně
neevidovala, a není tedy zřejmé, jaké závazkové vztahy se smlouvou narovnávají. Pokud žalobkyně ve svém účetnictví nezachytila kontinuitu celého obchodního případu, došlo
k porušení účetních předpisů a základ daně
byl stanoven nesprávně, neboť z účetnictví
žalobkyně nelze zjistit, že se starý závazek ruší a nahrazuje se závazkem novým. Z předložených dokladů tedy vyplývá, že žalobkyně
neprokázala, že by vůbec nějaký závazek
z úvěrového vztahu měla. Proto náklady spojené s narovnáním závazku, který žalobkyně
neevidovala, svědčí o tom, že závazek neměla,
a nemohou být tedy uznány jako náklady
k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných
příjmů.
Městský soud nepřisvědčil ani druhé námitce žalobkyně, že daňová kontrola nebyla
zahájena řádně, a že tudíž nedošlo k přerušení běhu prekluzivní lhůty podle § 47 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků*)
(dále jen „daňový řád z roku 1992“), a daň byla pravomocně doměřena až po jejím uplynutí. Městský soud naznal, že došlo k řádnému
zahájení daňové kontroly, a to protokolem ze
dne 15. 10. 2008, ve kterém byla žalobkyně
seznámena s účelem kontroly a s kontrolovaným obdobím. Nejednalo se o toliko formální
úkon, když ještě téhož dne správce daně učinil další kroky a převzal od žalobkyně doklady vztahující se ke kontrolovaným obdobím.
V posuzované věci proto tříletá prekluzivní
lhůta před rozhodnutím o dani neuplynula,
protože byla přerušena úkonem, který směřoval k dodatečnému stanovení daně, tj. řádně zahájenou daňovou kontrolou.
Proti tomuto rozsudku podala žalobkyně
(stěžovatelka) kasační stížnost. Stěžovatelka
předně výslovně nesouhlasila se závěry městského soudu, které potvrdily napadené rozhodnutí. Poukázala na zjištěný stav věci, z kterého bylo dle jejího názoru patrno, jaké
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 015
závazkové vztahy byly nahrazeny dohodou
o narovnání. Upozornila též na napadené rozhodnutí, v němž žalovaný výslovně tyto vztahy identifikoval, když uvedl, že „[d]ohoda
o narovnání, kterou dne 9. 10. 2007 uzavřel
odvolatel a společnost Clarion International
Group Corp. [...], řeší problematiku pohledávky, kterou eviduje společnost Clarion International Group Corp. za odvolatelem. Ve
smlouvě se uvádí, že tato pohledávka vznikla v souvislosti se smlouvou o úvěru [...]
uzavřenou mezi odvolatelem a společností
Union banka.“ Stěžovatelka se domnívala, že
výkladem dohody o narovnání provedeným
podle pravidel stanovených v § 35 odst. 1 a 2
občanského zákoníku z roku 1964 lze dospět
k obsahu této dohody – šlo o závazek stěžovatelky ze smlouvy o úvěru a pohledávku společnosti Clarion International Group Corp.
Uvedená dohoda o narovnání byla tak dle stěžovatelky dostatečně určitá. Stěžovatelka
trvala na tom, že předmětný závazek ve výši
39 431 000 Kč existoval, nicméně jej považovala za sporný a pochybný, jak o tom svědčí
čl. 1 bod 2 dohody o narovnání. Tato spornost však byla uvedenou dohodou o narovnání odstraněna a sporný závazek byl nahrazen
závazkem novým ve výši 26 000 000 Kč. Proto není správné tvrzení, že náklady spojené
s narovnáním závazku nelze považovat za náklady podle § 24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů. Dovozuje-li žalovaný vyloučení této
částky z nákladů podle uvedeného ustanovení pouze proto, že stěžovatelka sporný závazek neevidovala v účetnictví, je toto jeho tvrzení nepřezkoumatelné, jelikož tento závazek
prokazatelně existoval. Stěžovatelka poukázala i na judikaturu Nejvyššího správního soudu, konkrétně rozsudek ze dne 31. 5. 2006,
čj. 4 Afs 24/2004-95, dle kterého jsou daňově
uznatelné náklady dle dohody o narovnání
uznatelné v roce uzavření takové dohody,
i když původní závazek, jenž dohoda o narovnání nahrazuje, nebyl evidován v účetnictví,
a dále rozsudek ze dne 18. 4. 2013, čj. 5 Afs
53/2011-102, ze kterého plyne, že nelze neuznat vynaložení nákladů dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů pouze proto, že takový závazek není evidován v účetnictví. Navíc
ani samotná existence původního závazku
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 015
není podmínkou platnosti dohody o narovnání (viz rozsudek Nejvyššího soudu ze dne
24. 8. 2010, sp. zn. 33 Cdo 3094/2008). Stěžovatelka se domnívala, že žalovaný směšuje
dvě věci, a to existenci a evidenci závazku.
To, že stěžovatelka neevidovala v účetnictví
závazek ve výši 39 431 000 Kč, je pravda, protože jej považovala za sporný a pochybný. Není ale pravda, že by tento závazek neexistoval.
Stěžovatelka považovala za nepřezkoumatelný také závěr žalovaného (a tedy i městského soudu), že úhrada částky 26 000 000 Kč
by byla nákladem vynaloženým na to, že společnost Clarion International Group Corp.
nepovede proti stěžovatelce soudní spor. Žalovaný totiž neobjasnil, proč by pak tato částka nebyla uznatelným nákladem,
jelikož
k uzavření dohody o narovnání by stěžovatelku vedly toliko ekonomické důvody, protože
vynaložením částky 26 000 000 Kč by si udržela příjmy, neboť by neutratila částku
39 431 000 Kč. Stěžovatelka závěrem poukázala na rozsudek Obvodního soudu pro Prahu 1 ze dne 23. 5. 2012, čj. 20 C 192/2010-56,
z něhož plyne, že předmětná dohoda o narovnání není neplatná.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační
stížnosti předně poukázal na to, že až na malé
výjimky je kasační stížnost doslovným přepisem žaloby, a proto v podrobnostech odkázal
na své vyjádření podané k žalobě. Žalovaný
pouze upozornil, že ode dne 18. 11. 2002 neměla stěžovatelka vůči věřiteli (společnost
Union banka) žádný závazek, což dokládá potvrzení o bezdlužnosti. Žalovaný byl tak toho
názoru, že závazek stěžovatelky vůči věřiteli
zcela jistě zanikl, neboť do postavení dlužníka se dostala společnost Invesmart B. V. Žalovanému tak nebylo zřejmé, na základě čeho
jej stěžovatelka považovala za existující, avšak
sporný a pochybný, nehledě na skutečnost,
že jej neevidovala v účetnictví. Závazek tudíž
existoval, nikoliv však mezi stěžovatelkou
a společností Union banka, s ohledem na převzetí dluhu společností Invesmart B. V. Žalovaný byl proto toho názoru, že stěžovatelka
neprokázala, že v době uzavření dohody o narovnání existoval závazek stěžovatelky ze
smlouvy o úvěru, který by bylo možné nahradit novým závazkem dle dohody o narovnání.
Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek
Městského soudu v Praze i rozhodnutí žalovaného a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
společností Union banka
Nejvyšší správní soud ze spisu zjistil následující skutečnosti. Stěžovatelka uzavřela
dne 7. 6. 2002 se společností Union banka
smlouvu o úvěru, včetně dodatku, na krátkodobý úvěr ve výši 100 000 000 Kč za účelem
financování oběžných prostředků a provozních potřeb. K datu 17. 11. 2002 byla podle
§ 531 odst. 1 občanského zákoníku z roku 1964
uzavřena smlouva o převzetí dluhu mezi stěžovatelkou jako původním dlužníkem, společností Invesmart B. V. jako novým dlužníkem a
jako
věřitelem, který dal k tomuto převzetí dluhu
souhlas (dále jen „smlouva o převzetí dluhu“). Společnost Invesmart B. V. na základě
této smlouvy převzala dluh stěžovatelky vůči
věřiteli ve výši 40 358 244,27 Kč, tj. jistinu ve
výši 39 431 000 Kč a příslušenství ve výši
927 244,27 Kč. V předmětné smlouvě o převzetí dluhu bylo dále uvedeno, že původní
dlužník neručí za dobytnost pohledávky převzaté novým dlužníkem. Na základě této
smlouvy vydala společnost Union banka stěžovatelce potvrzení o bezdlužnosti, z kterého
plyne, že stěžovatelka nemá žádné závazky
plynoucí ze shora uvedeného úvěru. Dále bylo zjištěno, že usnesením Krajského soudu
v Ostravě ze dne 9. 5. 2003, sp. zn. 28 Cm
51/2003, které nabylo právní moci dne
24. 8. 2010, sp. zn. 33 Cdo 3094/2008). Stěžovatelka se domnívala, že žalovaný směšuje
dvě věci, a to existenci a evidenci závazku.
To, že stěžovatelka neevidovala v účetnictví
závazek ve výši 39 431 000 Kč, je pravda, protože jej považovala za sporný a pochybný. Není ale pravda, že by tento závazek neexistoval.
Stěžovatelka považovala za nepřezkoumatelný také závěr žalovaného (a tedy i městského soudu), že úhrada částky 26 000 000 Kč
by byla nákladem vynaloženým na to, že společnost Clarion International Group Corp.
nepovede proti stěžovatelce soudní spor. Žalovaný totiž neobjasnil, proč by pak tato částka nebyla uznatelným nákladem,
jelikož
k uzavření dohody o narovnání by stěžovatelku vedly toliko ekonomické důvody, protože
vynaložením částky 26 000 000 Kč by si udržela příjmy, neboť by neutratila částku
39 431 000 Kč. Stěžovatelka závěrem poukázala na rozsudek Obvodního soudu pro Prahu 1 ze dne 23. 5. 2012, čj. 20 C 192/2010-56,
z něhož plyne, že předmětná dohoda o narovnání není neplatná.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační
stížnosti předně poukázal na to, že až na malé
výjimky je kasační stížnost doslovným přepisem žaloby, a proto v podrobnostech odkázal
na své vyjádření podané k žalobě. Žalovaný
pouze upozornil, že ode dne 18. 11. 2002 neměla stěžovatelka vůči věřiteli (společnost
Union banka) žádný závazek, což dokládá potvrzení o bezdlužnosti. Žalovaný byl tak toho
názoru, že závazek stěžovatelky vůči věřiteli
zcela jistě zanikl, neboť do postavení dlužníka se dostala společnost Invesmart B. V. Žalovanému tak nebylo zřejmé, na základě čeho
jej stěžovatelka považovala za existující, avšak
sporný a pochybný, nehledě na skutečnost,
že jej neevidovala v účetnictví. Závazek tudíž
existoval, nikoliv však mezi stěžovatelkou
a společností Union banka, s ohledem na převzetí dluhu společností Invesmart B. V. Žalovaný byl proto toho názoru, že stěžovatelka
neprokázala, že v době uzavření dohody o narovnání existoval závazek stěžovatelky ze
smlouvy o úvěru, který by bylo možné nahradit novým závazkem dle dohody o narovnání.
Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek
Městského soudu v Praze i rozhodnutí žalovaného a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
společností Union banka
Nejvyšší správní soud ze spisu zjistil následující skutečnosti. Stěžovatelka uzavřela
dne 7. 6. 2002 se společností Union banka
smlouvu o úvěru, včetně dodatku, na krátkodobý úvěr ve výši 100 000 000 Kč za účelem
financování oběžných prostředků a provozních potřeb. K datu 17. 11. 2002 byla podle
§ 531 odst. 1 občanského zákoníku z roku 1964
uzavřena smlouva o převzetí dluhu mezi stěžovatelkou jako původním dlužníkem, společností Invesmart B. V. jako novým dlužníkem a
jako
věřitelem, který dal k tomuto převzetí dluhu
souhlas (dále jen „smlouva o převzetí dluhu“). Společnost Invesmart B. V. na základě
této smlouvy převzala dluh stěžovatelky vůči
věřiteli ve výši 40 358 244,27 Kč, tj. jistinu ve
výši 39 431 000 Kč a příslušenství ve výši
927 244,27 Kč. V předmětné smlouvě o převzetí dluhu bylo dále uvedeno, že původní
dlužník neručí za dobytnost pohledávky převzaté novým dlužníkem. Na základě této
smlouvy vydala společnost Union banka stěžovatelce potvrzení o bezdlužnosti, z kterého
plyne, že stěžovatelka nemá žádné závazky
plynoucí ze shora uvedeného úvěru. Dále bylo zjištěno, že usnesením Krajského soudu
v Ostravě ze dne 9. 5. 2003, sp. zn. 28 Cm
51/2003, které nabylo právní moci dne
19. 5. 2003, byla společnost Union banka zrušena s likvidací. Usnesením stejného soudu
ze dne 29. 5. 2003, sp. zn. 33 K 10/2003, byl
prohlášen konkurs na majetek společnosti
Union banka a byl ustaven konkursní správce. Účinky konkursu nastaly dne 29. 5. 2003.
Na základě smlouvy o postoupení pohledávky ze dne 21. 12. 2005 byla pohledávka za
společností Invesmart B. V. převedena na
společnost BRADDOCK FINANCE & CAPITAL
LTD. Tato společnost podala dne 7. 6. 2006
žalobu proti stěžovatelce u Obvodního soudu
v Praze 1 (vedena pod sp. zn. 26 C 77/2007).
Touto žalobou se domáhala na stěžovatelce
vrácení částky 39 431 000 Kč s příslušenstvím na základě tvrzení, že původní úvěrová
smlouva byla absolutně neplatná. Následně
Obvodní soud pro Prahu 1 vydal dne 22. 11.
2006 platební rozkaz na zaplacení předmětné částky. Proti tomuto platebnímu rozkazu
podala stěžovatelka odpor. Obvodní soud
usnesením ze dne 14. 3. 2007 vyzval účastníky soudního řízení ke smírnému vyřešení
sporu. Mezitím společnost BRADDOCK
FINANCE & CAPITAL LTD. převedla předmětnou pohledávku smlouvou o postoupení
pohledávky ze dne 14. 8. 2007 na společnost
Clarion International Group Corp.; to je ze
spisu sice zřejmé, nicméně smlouva v něm
obsažena není. Následně byla mezi stěžovatelkou a novým věřitelem uzavřena dohoda
o narovnání ze dne 9. 10. 2007. V této dohodě
společnost Clarion
International Group
Corp. v čl. 1 bodu 1 prohlásila, že eviduje pohledávku za stěžovatelkou ve výši 39 431 000 Kč
s příslušenstvím. Stěžovatelka v bodu 2 prohlásila, že pohledávku neuznává a považuje ji
za spornou a pochybnou. K úpravě sporných
práv mezi účastníky proto byla uzavřena tato
dohoda o narovnání, na základě které se
účastníci zavázali, že stěžovatelka zaplatí společnosti Clarion International Group Corp.
nejpozději do 31. 12. 2008 částku ve výši
26 000 000 Kč a společnost Clarion International Group Corp. nejpozději do sedmi dnů
ode dne podpisu této dohody o narovnání
vezme zpět svoji žalobu o 39 431 000 Kč s příslušenstvím.
Daňová kontrola byla u stěžovatelky zahájena dne 15. 10. 2008. Ve zprávě o kontrole
správce daně uvedl, že stěžovatelka porušila
§ 24 odst. 1 a 2 zákona o daních z příjmů, když
předmětnou částku ve výši 26 000 000 Kč zahrnula do daňových nákladů jako nově vzniklý
závazek z uzavřené dohody o narovnání. Přestože byla tato položka zaúčtována na účtu
588090 – ostatní mimořádné náklady nedaňové, nebyl o ni v souladu s § 23 zákona o daních z příjmů zvýšen základ daně. Následně,
jak již bylo konstatováno v narativní části rozsudku, byl vydán dodatečný platební výměr,
proti kterému se stěžovatelka odvolala. Žalovaný na základě předložených dokladů dospěl k závěru, že stěžovatelka neevidovala
v roce 2007 žádný závazkový vztah, který by
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 015
mohl být předmětem dohody o narovnání.
Žalovaný v průběhu odvolacího řízení zjistil,
že správce daně vycházel z dostatečně zjištěného skutkového stavu věci, ale vyvodil z něj
nesprávné právní závěry, a proto změnil platební výměr tak, jak bylo uvedeno shora. Tato
změna se však nijak nedotkla předmětné
otázky uznatelnosti částky 26 000 000 Kč jako daňového nákladu podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. (...)
V nyní projednávané věci je zásadní zodpovězení otázky, zda částku ve výši 26 000
000 Kč vynaloženou na základě dohody o narovnání uzavřené mezi stěžovatelkou a společností Clarion International Group Corp.
lze považovat za náklady podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Žalovaný je toho názoru, že nikoliv. Svůj
závěr dovozuje jednak z toho, že stěžovatelka
k datu 17. 12. 2002 uzavřela smlouvu o převzetí dluhu, kterou byla ona jako původní
dlužník z titulu smlouvy o úvěru, včetně dodatku, nahrazena novým dlužníkem – společností Invesmart B. V., jenž tento úvěr se souhlasem společnosti Union banka převzal
(uvedená skutečnost byla doložena též potvrzením této banky o bezdlužnosti stěžovatelky
vůči ní k datu 18. 11. 2002), a dále z toho, že
stěžovatelka v roce 2007 neevidovala žádný
závazkový vztah, který by mohl být předmětem dohody o narovnání mezi ní a společností Clarion International Group Corp. Pokud
tedy neexistoval závazkový vztah, nelze uznat
ani jeho narovnání, a zařazení uvedeného případu do daňových nákladů by tak odporovalo § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Ze
stejných premis vycházel také městský soud,
který uzavřel, že z účetnictví stěžovatelky plyne toliko vznik nového závazku, tj. závazku
z dohody o narovnání, nicméně stěžovatelka
neprokázala, že by byla zavázána také z úvěrové smlouvy; proto nemohla být částka ve
výši 26 000 000 Kč považována za daňově
uznatelnou.
S tímto závěrem však nelze souhlasit, neboť
okolnosti tohoto případu nejsou natolik přímočaré, jak byly vylíčeny žalovaným v rozhodnutí
o odvolání stěžovatelky, resp. městským soudem v odůvodnění napadeného rozsudku.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 015
Městský soud i žalovaný vycházeli z toho,
že povinnost tvrzení i břemeno důkazní
ohledně existence a výše vynaloženého výdaje i ohledně jeho účelu (§ 24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů) nese daňový subjekt (§ 31
odst. 9 daňového řádu z roku 1992). Dle § 23
zákona o daních z příjmů pak je třeba při zjištění základu daně vycházet z hospodářského
výsledku, tedy z účetnictví (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 6.
2007, čj. 7 Afs 148/2006-88). Z judikatury
Nejvyššího soudu také plyne, že daňový subjekt prokazuje svá tvrzení především svým
účetnictvím a jinými povinnými záznamy
(srov. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs
24/2007-119, č. 1572/2008 Sb. NSS). V tomto
směru nelze úvaze žalovaného ani městského
soudu ničeho vytknout. Prokázáno bylo, že
stěžovatelka neúčtovala o původním závazku
z úvěrové smlouvy, neboť se sama domnívala,
že není povinným subjektem tohoto závazkového vztahu s ohledem na převzetí dluhu
společností Invesmart B. V. (tento závazek
proto považovala za sporný). Vzhledem k tomu, že žalovaný vycházel pouze z těchto skutečností, dospěl k závěru, že stěžovatelka
předmětným závazkem z úvěrové smlouvy
nebyla zavázána, a neměla tedy důvod uzavírat dohodu o narovnání. Je konstantně judikováno, že mezi výdaji dle § 24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů a očekávanými příjmy daňového subjektu má existovat přímý a bezprostřední vztah; konkrétní výdaj však nemusí nutně vždy vést k dosažení příjmu.
Zmíněná bezprostřední souvislost znamená,
že bez vynaložení určitých nákladů by daňový subjekt očekávané příjmy vůbec nezískal
či ani neměl možnost získat. Nutno tedy vždy
vážit, zda faktický výdaj pravděpodobně přinese příjem (zisk), do budoucna jej zajistí
anebo alespoň napomůže udržet již dosažené
příjmy (k tomu srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 19. 2. 2009, čj. 1 Afs
132/2008-82). Vycházejíc pouze z doposud
uvedeného by se tak skutečně nemohlo jednat o náklad vynaložený na dosažení, zachování nebo udržení příjmu, protože by z něj
pro stěžovatelku neplynul ani do budoucna
žádný reálný zisk, nýbrž pouze nový náklad
ve výši 26 000 000 Kč.
Popsaný postup, kdy se vychází pouze
z účetnictví daňového subjektu, však klade
přílišný důraz na formální stránku prokazovaných skutečností. Z § 31 odst. 2 daňového
řádu z roku 1992 plyne, že „[s]právce daně
dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné
stanovení daňové povinnosti byly zjištěny
co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy
daňových subjektů“. Dle odstavce 4 předmětného ustanovení platí, že „[j]ako důkazních prostředků lze užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro
správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy“. Nejvyšší správní
soud ve své judikatuře zastává rovněž názor,
že nelze-li vycházet z účetnictví například
pro jeho neúplnost, může daňový subjekt za
stanovených podmínek prokázat svá tvrzení
i jinými prostředky než správně vedeným
účetnictvím (srov. např. rozsudek ze dne
19. 5. 2003, byla společnost Union banka zrušena s likvidací. Usnesením stejného soudu
ze dne 29. 5. 2003, sp. zn. 33 K 10/2003, byl
prohlášen konkurs na majetek společnosti
Union banka a byl ustaven konkursní správce. Účinky konkursu nastaly dne 29. 5. 2003.
Na základě smlouvy o postoupení pohledávky ze dne 21. 12. 2005 byla pohledávka za
společností Invesmart B. V. převedena na
společnost BRADDOCK FINANCE & CAPITAL
LTD. Tato společnost podala dne 7. 6. 2006
žalobu proti stěžovatelce u Obvodního soudu
v Praze 1 (vedena pod sp. zn. 26 C 77/2007).
Touto žalobou se domáhala na stěžovatelce
vrácení částky 39 431 000 Kč s příslušenstvím na základě tvrzení, že původní úvěrová
smlouva byla absolutně neplatná. Následně
Obvodní soud pro Prahu 1 vydal dne 22. 11.
2006 platební rozkaz na zaplacení předmětné částky. Proti tomuto platebnímu rozkazu
podala stěžovatelka odpor. Obvodní soud
usnesením ze dne 14. 3. 2007 vyzval účastníky soudního řízení ke smírnému vyřešení
sporu. Mezitím společnost BRADDOCK
FINANCE & CAPITAL LTD. převedla předmětnou pohledávku smlouvou o postoupení
pohledávky ze dne 14. 8. 2007 na společnost
Clarion International Group Corp.; to je ze
spisu sice zřejmé, nicméně smlouva v něm
obsažena není. Následně byla mezi stěžovatelkou a novým věřitelem uzavřena dohoda
o narovnání ze dne 9. 10. 2007. V této dohodě
společnost Clarion
International Group
Corp. v čl. 1 bodu 1 prohlásila, že eviduje pohledávku za stěžovatelkou ve výši 39 431 000 Kč
s příslušenstvím. Stěžovatelka v bodu 2 prohlásila, že pohledávku neuznává a považuje ji
za spornou a pochybnou. K úpravě sporných
práv mezi účastníky proto byla uzavřena tato
dohoda o narovnání, na základě které se
účastníci zavázali, že stěžovatelka zaplatí společnosti Clarion International Group Corp.
nejpozději do 31. 12. 2008 částku ve výši
26 000 000 Kč a společnost Clarion International Group Corp. nejpozději do sedmi dnů
ode dne podpisu této dohody o narovnání
vezme zpět svoji žalobu o 39 431 000 Kč s příslušenstvím.
Daňová kontrola byla u stěžovatelky zahájena dne 15. 10. 2008. Ve zprávě o kontrole
správce daně uvedl, že stěžovatelka porušila
§ 24 odst. 1 a 2 zákona o daních z příjmů, když
předmětnou částku ve výši 26 000 000 Kč zahrnula do daňových nákladů jako nově vzniklý
závazek z uzavřené dohody o narovnání. Přestože byla tato položka zaúčtována na účtu
588090 – ostatní mimořádné náklady nedaňové, nebyl o ni v souladu s § 23 zákona o daních z příjmů zvýšen základ daně. Následně,
jak již bylo konstatováno v narativní části rozsudku, byl vydán dodatečný platební výměr,
proti kterému se stěžovatelka odvolala. Žalovaný na základě předložených dokladů dospěl k závěru, že stěžovatelka neevidovala
v roce 2007 žádný závazkový vztah, který by
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 015
mohl být předmětem dohody o narovnání.
Žalovaný v průběhu odvolacího řízení zjistil,
že správce daně vycházel z dostatečně zjištěného skutkového stavu věci, ale vyvodil z něj
nesprávné právní závěry, a proto změnil platební výměr tak, jak bylo uvedeno shora. Tato
změna se však nijak nedotkla předmětné
otázky uznatelnosti částky 26 000 000 Kč jako daňového nákladu podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. (...)
V nyní projednávané věci je zásadní zodpovězení otázky, zda částku ve výši 26 000
000 Kč vynaloženou na základě dohody o narovnání uzavřené mezi stěžovatelkou a společností Clarion International Group Corp.
lze považovat za náklady podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Žalovaný je toho názoru, že nikoliv. Svůj
závěr dovozuje jednak z toho, že stěžovatelka
k datu 17. 12. 2002 uzavřela smlouvu o převzetí dluhu, kterou byla ona jako původní
dlužník z titulu smlouvy o úvěru, včetně dodatku, nahrazena novým dlužníkem – společností Invesmart B. V., jenž tento úvěr se souhlasem společnosti Union banka převzal
(uvedená skutečnost byla doložena též potvrzením této banky o bezdlužnosti stěžovatelky
vůči ní k datu 18. 11. 2002), a dále z toho, že
stěžovatelka v roce 2007 neevidovala žádný
závazkový vztah, který by mohl být předmětem dohody o narovnání mezi ní a společností Clarion International Group Corp. Pokud
tedy neexistoval závazkový vztah, nelze uznat
ani jeho narovnání, a zařazení uvedeného případu do daňových nákladů by tak odporovalo § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Ze
stejných premis vycházel také městský soud,
který uzavřel, že z účetnictví stěžovatelky plyne toliko vznik nového závazku, tj. závazku
z dohody o narovnání, nicméně stěžovatelka
neprokázala, že by byla zavázána také z úvěrové smlouvy; proto nemohla být částka ve
výši 26 000 000 Kč považována za daňově
uznatelnou.
S tímto závěrem však nelze souhlasit, neboť
okolnosti tohoto případu nejsou natolik přímočaré, jak byly vylíčeny žalovaným v rozhodnutí
o odvolání stěžovatelky, resp. městským soudem v odůvodnění napadeného rozsudku.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 015
Městský soud i žalovaný vycházeli z toho,
že povinnost tvrzení i břemeno důkazní
ohledně existence a výše vynaloženého výdaje i ohledně jeho účelu (§ 24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů) nese daňový subjekt (§ 31
odst. 9 daňového řádu z roku 1992). Dle § 23
zákona o daních z příjmů pak je třeba při zjištění základu daně vycházet z hospodářského
výsledku, tedy z účetnictví (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 6.
2007, čj. 7 Afs 148/2006-88). Z judikatury
Nejvyššího soudu také plyne, že daňový subjekt prokazuje svá tvrzení především svým
účetnictvím a jinými povinnými záznamy
(srov. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs
24/2007-119, č. 1572/2008 Sb. NSS). V tomto
směru nelze úvaze žalovaného ani městského
soudu ničeho vytknout. Prokázáno bylo, že
stěžovatelka neúčtovala o původním závazku
z úvěrové smlouvy, neboť se sama domnívala,
že není povinným subjektem tohoto závazkového vztahu s ohledem na převzetí dluhu
společností Invesmart B. V. (tento závazek
proto považovala za sporný). Vzhledem k tomu, že žalovaný vycházel pouze z těchto skutečností, dospěl k závěru, že stěžovatelka
předmětným závazkem z úvěrové smlouvy
nebyla zavázána, a neměla tedy důvod uzavírat dohodu o narovnání. Je konstantně judikováno, že mezi výdaji dle § 24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů a očekávanými příjmy daňového subjektu má existovat přímý a bezprostřední vztah; konkrétní výdaj však nemusí nutně vždy vést k dosažení příjmu.
Zmíněná bezprostřední souvislost znamená,
že bez vynaložení určitých nákladů by daňový subjekt očekávané příjmy vůbec nezískal
či ani neměl možnost získat. Nutno tedy vždy
vážit, zda faktický výdaj pravděpodobně přinese příjem (zisk), do budoucna jej zajistí
anebo alespoň napomůže udržet již dosažené
příjmy (k tomu srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 19. 2. 2009, čj. 1 Afs
132/2008-82). Vycházejíc pouze z doposud
uvedeného by se tak skutečně nemohlo jednat o náklad vynaložený na dosažení, zachování nebo udržení příjmu, protože by z něj
pro stěžovatelku neplynul ani do budoucna
žádný reálný zisk, nýbrž pouze nový náklad
ve výši 26 000 000 Kč.
Popsaný postup, kdy se vychází pouze
z účetnictví daňového subjektu, však klade
přílišný důraz na formální stránku prokazovaných skutečností. Z § 31 odst. 2 daňového
řádu z roku 1992 plyne, že „[s]právce daně
dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné
stanovení daňové povinnosti byly zjištěny
co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy
daňových subjektů“. Dle odstavce 4 předmětného ustanovení platí, že „[j]ako důkazních prostředků lze užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro
správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy“. Nejvyšší správní
soud ve své judikatuře zastává rovněž názor,
že nelze-li vycházet z účetnictví například
pro jeho neúplnost, může daňový subjekt za
stanovených podmínek prokázat svá tvrzení
i jinými prostředky než správně vedeným
účetnictvím (srov. např. rozsudek ze dne
29. 6. 2011, čj. 7 Afs 68/2010-174). Musí se
však jednat o takové důkazní prostředky, které de facto nahradí či doplní nevěrohodné,
neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví, a tudíž prokážou daňovým subjektem tvrzené skutečnosti. Nejvyšší správní soud po
prostudování spisu zjistil, že stěžovatelka
správci daně doložila další dokumenty, z nichž
bylo lze, s ohledem na skutečnosti z nich plynoucí, dovodit reálné riziko, že byla nadále
zavázána závazkem ve výši 39 431 000 Kč, ne
však z úvěrové smlouvy samotné, nýbrž ze závazku z bezdůvodného obohacení, který
vznikl tím, že získala plnění na základě neplatného právního úkonu. Pokud jde o samotné narovnání jako důvod vzniku výdaje, lze
jen odkázat na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu čj. 4 Afs 24/2004-95, z něhož také
v kasační stížnosti stěžovatelka cituje.
Jak již bylo uvedeno, mezi stranami není
sporu o tom, že stěžovatelka uzavřela se společností Union banka dne 7. 6. 2002 smlouvu
o krátkodobém úvěru na částku 100 000 000 Kč.
Ze spisu také plyne, že správce daně měl
k dispozici jak smlouvu o úvěru, tak rovněž
výpisy z úvěrového účtu k této smlouvě. Samotnou transakci, tj. poskytnutí předmětné
částky, mezi společností Union banka a stěžo-
vatelkou správce daně žádným způsobem nezpochybňoval, a tudíž lze vycházet z toho, že
se fakticky uskutečnila. Nesporné je rovněž
to, že stěžovatelka následně k datu 17. 11. 2002
uzavřela smlouvu o převzetí dluhu ve výši
40 358 244,27 Kč, tj. jistiny ve výši 39 431 000 Kč
a příslušenství ve výši 927 244,27 Kč, se společností Invesmart B. V. za souhlasu společnosti Union banka. Stěžovatelka tudíž vystoupila z původního závazkového vztahu.
Smlouva o převzetí dluhu je součástí spisu.
Poněvadž se stěžovatelka domnívala, že již nadále není dlužníkem ze smlouvy o úvěru, tento závazek v účetnictví neevidovala, což po ní
ani nebylo možné podle právních předpisů
o účetnictví požadovat, neboť povinnost evidovat „neexistující“ závazek, ve smyslu, že stěžovatelka na něm nebyla účastna, a že se tedy
jedná o závazek
jiného subjektu, zákon
č. 563/1991 Sb., o účetnictví, neukládá. Takový postup by byl také v rozporu s principem
právní jistoty či legitimního očekávání, neboť
stěžovatelka mohla účetně evidovat jen příjmy a výdaje, kterých si mohla a měla být vědoma při zachování řádné péče a s přihlédnutím ke všem relevantním okolnostem
konkrétního případu.
Pro nyní projednávanou věc je ale podstatné, což žalovaný i městský soud zcela
opomněli, že na stěžovatelku byla společností
BRADDOCK FINANCE & CAPITAL LTD., jakožto novým věřitelem z předmětné smlouvy
o úvěru, v roce 2006 podána žaloba o zaplacení částky 39 431 000 Kč. Předmětná žaloba
je součástí správního spisu a plyne z ní, že
tamní žalobce, tj. společnost BRADDOCK FINANCE & CAPITAL LTD., argumentoval tím,
že jedním ze základních principů bankovního podnikání je povinnost banky jednat při
provádění svých obchodů obezřetně a provádět obchody způsobem, který nepoškozuje
zájmy jejích vkladatelů z hlediska návratnosti
jejich vkladů a neohrožuje bezpečnost a stabilitu banky. Společnost Union banka však
uzavřením smlouvy o úvěru zjevně sledovala
jiný účel, než který je v této smlouvě uveden.
Účelem poskytnutí úvěru totiž ve skutečnosti
bylo skryté financování mateřské společnosti
Union Group, což je v rozporu se zákonem.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 015
Prostředky poskytnuté stěžovatelce tak byly
fakticky použity v rámci série transakcí, na základě nichž Invesmart B. V. v listopadu 2002
nabyl většinovou účast na společnosti Union
banka (tj. koupil většinový podíl akcií Union
Group
jako osoby ovládající společnost
Union banka). Poskytnutí úvěru za účelem financování mateřské společnosti a takovým
způsobem, který tento účel zjevně zakrývá
(tj. použití dvou úrovní prostředníků, mj. stěžovatelky), lze z hlediska podnikání banky
považovat za postup neobezřetný, poškozující zájmy vkladatelů banky a ve svém důsledku
ohrožující i její stabilitu. Vzhledem k tomu,
že společnost Union banka sama rozhodla
o použití úvěru poskytnutého stěžovatelce
v rámci realizace nabytí akcií společnosti
Union Group společností Invesmart B. V.,
což plyne z rozhodnutí představenstva společnosti Union banka ze dne 12. 11. 2002, a že
sama banka byla následně smluvní stranou
smlouvy o převzetí dluhu stěžovatelky společností Invesmart B. V. a aktivně se účastnila
transakcí, v jejichž důsledku společnost
Invesmart B. V. nabyla akcie Union Group, je
zřejmé, že společnost Union banka s použitím
poskytnutého úvěru pro tyto účely a takovým
způsobem souhlasila. Smlouva o úvěru byla
navíc uzavřena za nápadně nevýhodných
podmínek pro banku – nedostatečné zajištění, resp. jeho faktická neexistence, a rovněž
neexistence sankcí na rozdíl od běžně uzavíraných smluv. Žalobce se tak domníval, že byl
porušen § 12 odst. 1 a 2 a § 14 zákona
č. 21/1992 Sb., o bankách, a zároveň bylo uzavření smlouvy o úvěru a poskytnutí finančních prostředků stěžovatelce v rozporu s účelem zákona o bankách a jednáním v rozporu
s dobrými mravy. Koneckonců i toto jednání
bylo jedním z mnoha neobezřetných či protiprávních kroků, které zapříčinily krizi a následnou insolvenci společnosti Union banka.
Z uvedené žaloby je tedy zřejmé, že nový
věřitel svůj návrh opřel o tvrzenou absolutní
neplatnost smlouvy o úvěru, a tudíž i navazující smlouvy o převzetí dluhu společností
Invesmart B. V. V takovém případě by k převzetí dluhu tímto subjektem právně nedošlo,
a za dlužníka, i když ne ze smlouvy, nýbrž z ti-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 015
tulu bezdůvodného obohacení, by byla nadále považována stěžovatelka.
Nejvyšší správní soud je vzhledem k uvedeným skutečnostem toho názoru, že z uvedené žaloby plynou pádné důvody, pro které
mohla stěžovatelka akceptovat názor, že
smlouva o úvěru je absolutně neplatná pro
rozpor se zákonem. Podle soudní praxe je
smlouva, která je v rozporu se zákonem (§ 39
občanského zákoníku z roku 1964), objektivní skutečností, jež nemá právní následky zamýšlené smluvními stranami, bez ohledu na
to, která ze smluvních stran neplatnost způsobila, i bez ohledu na to, zda některá ze
smluvních stran uzavřela smlouvu v dobré víře (srov. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne
29. 6. 2011, čj. 7 Afs 68/2010-174). Musí se
však jednat o takové důkazní prostředky, které de facto nahradí či doplní nevěrohodné,
neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví, a tudíž prokážou daňovým subjektem tvrzené skutečnosti. Nejvyšší správní soud po
prostudování spisu zjistil, že stěžovatelka
správci daně doložila další dokumenty, z nichž
bylo lze, s ohledem na skutečnosti z nich plynoucí, dovodit reálné riziko, že byla nadále
zavázána závazkem ve výši 39 431 000 Kč, ne
však z úvěrové smlouvy samotné, nýbrž ze závazku z bezdůvodného obohacení, který
vznikl tím, že získala plnění na základě neplatného právního úkonu. Pokud jde o samotné narovnání jako důvod vzniku výdaje, lze
jen odkázat na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu čj. 4 Afs 24/2004-95, z něhož také
v kasační stížnosti stěžovatelka cituje.
Jak již bylo uvedeno, mezi stranami není
sporu o tom, že stěžovatelka uzavřela se společností Union banka dne 7. 6. 2002 smlouvu
o krátkodobém úvěru na částku 100 000 000 Kč.
Ze spisu také plyne, že správce daně měl
k dispozici jak smlouvu o úvěru, tak rovněž
výpisy z úvěrového účtu k této smlouvě. Samotnou transakci, tj. poskytnutí předmětné
částky, mezi společností Union banka a stěžo-
vatelkou správce daně žádným způsobem nezpochybňoval, a tudíž lze vycházet z toho, že
se fakticky uskutečnila. Nesporné je rovněž
to, že stěžovatelka následně k datu 17. 11. 2002
uzavřela smlouvu o převzetí dluhu ve výši
40 358 244,27 Kč, tj. jistiny ve výši 39 431 000 Kč
a příslušenství ve výši 927 244,27 Kč, se společností Invesmart B. V. za souhlasu společnosti Union banka. Stěžovatelka tudíž vystoupila z původního závazkového vztahu.
Smlouva o převzetí dluhu je součástí spisu.
Poněvadž se stěžovatelka domnívala, že již nadále není dlužníkem ze smlouvy o úvěru, tento závazek v účetnictví neevidovala, což po ní
ani nebylo možné podle právních předpisů
o účetnictví požadovat, neboť povinnost evidovat „neexistující“ závazek, ve smyslu, že stěžovatelka na něm nebyla účastna, a že se tedy
jedná o závazek
jiného subjektu, zákon
č. 563/1991 Sb., o účetnictví, neukládá. Takový postup by byl také v rozporu s principem
právní jistoty či legitimního očekávání, neboť
stěžovatelka mohla účetně evidovat jen příjmy a výdaje, kterých si mohla a měla být vědoma při zachování řádné péče a s přihlédnutím ke všem relevantním okolnostem
konkrétního případu.
Pro nyní projednávanou věc je ale podstatné, což žalovaný i městský soud zcela
opomněli, že na stěžovatelku byla společností
BRADDOCK FINANCE & CAPITAL LTD., jakožto novým věřitelem z předmětné smlouvy
o úvěru, v roce 2006 podána žaloba o zaplacení částky 39 431 000 Kč. Předmětná žaloba
je součástí správního spisu a plyne z ní, že
tamní žalobce, tj. společnost BRADDOCK FINANCE & CAPITAL LTD., argumentoval tím,
že jedním ze základních principů bankovního podnikání je povinnost banky jednat při
provádění svých obchodů obezřetně a provádět obchody způsobem, který nepoškozuje
zájmy jejích vkladatelů z hlediska návratnosti
jejich vkladů a neohrožuje bezpečnost a stabilitu banky. Společnost Union banka však
uzavřením smlouvy o úvěru zjevně sledovala
jiný účel, než který je v této smlouvě uveden.
Účelem poskytnutí úvěru totiž ve skutečnosti
bylo skryté financování mateřské společnosti
Union Group, což je v rozporu se zákonem.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 015
Prostředky poskytnuté stěžovatelce tak byly
fakticky použity v rámci série transakcí, na základě nichž Invesmart B. V. v listopadu 2002
nabyl většinovou účast na společnosti Union
banka (tj. koupil většinový podíl akcií Union
Group
jako osoby ovládající společnost
Union banka). Poskytnutí úvěru za účelem financování mateřské společnosti a takovým
způsobem, který tento účel zjevně zakrývá
(tj. použití dvou úrovní prostředníků, mj. stěžovatelky), lze z hlediska podnikání banky
považovat za postup neobezřetný, poškozující zájmy vkladatelů banky a ve svém důsledku
ohrožující i její stabilitu. Vzhledem k tomu,
že společnost Union banka sama rozhodla
o použití úvěru poskytnutého stěžovatelce
v rámci realizace nabytí akcií společnosti
Union Group společností Invesmart B. V.,
což plyne z rozhodnutí představenstva společnosti Union banka ze dne 12. 11. 2002, a že
sama banka byla následně smluvní stranou
smlouvy o převzetí dluhu stěžovatelky společností Invesmart B. V. a aktivně se účastnila
transakcí, v jejichž důsledku společnost
Invesmart B. V. nabyla akcie Union Group, je
zřejmé, že společnost Union banka s použitím
poskytnutého úvěru pro tyto účely a takovým
způsobem souhlasila. Smlouva o úvěru byla
navíc uzavřena za nápadně nevýhodných
podmínek pro banku – nedostatečné zajištění, resp. jeho faktická neexistence, a rovněž
neexistence sankcí na rozdíl od běžně uzavíraných smluv. Žalobce se tak domníval, že byl
porušen § 12 odst. 1 a 2 a § 14 zákona
č. 21/1992 Sb., o bankách, a zároveň bylo uzavření smlouvy o úvěru a poskytnutí finančních prostředků stěžovatelce v rozporu s účelem zákona o bankách a jednáním v rozporu
s dobrými mravy. Koneckonců i toto jednání
bylo jedním z mnoha neobezřetných či protiprávních kroků, které zapříčinily krizi a následnou insolvenci společnosti Union banka.
Z uvedené žaloby je tedy zřejmé, že nový
věřitel svůj návrh opřel o tvrzenou absolutní
neplatnost smlouvy o úvěru, a tudíž i navazující smlouvy o převzetí dluhu společností
Invesmart B. V. V takovém případě by k převzetí dluhu tímto subjektem právně nedošlo,
a za dlužníka, i když ne ze smlouvy, nýbrž z ti-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 015
tulu bezdůvodného obohacení, by byla nadále považována stěžovatelka.
Nejvyšší správní soud je vzhledem k uvedeným skutečnostem toho názoru, že z uvedené žaloby plynou pádné důvody, pro které
mohla stěžovatelka akceptovat názor, že
smlouva o úvěru je absolutně neplatná pro
rozpor se zákonem. Podle soudní praxe je
smlouva, která je v rozporu se zákonem (§ 39
občanského zákoníku z roku 1964), objektivní skutečností, jež nemá právní následky zamýšlené smluvními stranami, bez ohledu na
to, která ze smluvních stran neplatnost způsobila, i bez ohledu na to, zda některá ze
smluvních stran uzavřela smlouvu v dobré víře (srov. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne
12. 6. 1996, sp. zn. II. Odon 53/96), nebo zda
strany o její neplatnosti věděly (rozhodnutí
Nejvyššího soudu ze dne 16. 8. 1974, sp. zn.
3 Cz 32/74, č. Rc 33/1975). Důsledkem absolutní neplatnosti smlouvy o úvěru je také neplatnost všech právních úkonů navazujících
a souvisejících; neplatností by tak byla postižena také smlouva o převzetí dluhu společností Invesmart B. V. Za této situace se nabízí
též otázka (ne)platnosti smlouvy o postoupení pohledávky na společnost BRADDOCK FINANCE & CAPITAL LTD. (a následně na společnost Clarion International Group Corp.).
Pokud jde o možné zneplatnění věřitelské linie, je v žalobě odkaz na „Smlouvu o postoupení pohledávek“ a její článek 9.6., který počítá s tím, že některé smluvní dokumenty
mohou být neplatné a pohledávky jimi založené mohou být svou povahou pohledávkami z bezdůvodného obohacení (tato smlouva
ovšem není součástí spisového materiálu).
V případě pochybností bude pak na žalovaném, aby se touto otázkou podrobněji zabýval, stejně tak jako případným vlivem plynutí
času. Lze tak předpokládat, že přes faktickou
existenci smlouvy o převzetí dluhu se mohla
stěžovatelka důvodně domnívat, že k převzetí dluhu právně nedošlo, a že v předmětném
sporu o zaplacení částky 39 431 000 Kč s příslušenstvím dospěje Obvodní soud v Praze 1
k závěru o absolutní neplatnosti předmětné
smlouvy a uloží jí povinnost, jakožto dlužníku z titulu bezdůvodného obohacení, toto
Společnost s ručením omezeným FAST FINANCE proti Odvolacímu finančnímu ředitel- předpokladem pro ustanovení opatrovníka
účastníkovi v řízení před správním orgánem
podle § 32 odst. 4 správního řádu není souhlas obce, která má být opatrovníkem účastníka ustanovena. [31] Rozšířený senát též pro úplnost poznamenává, že správní orgán nesmí v případě
obtíží při doručování písemností automaticky rezignovat na zjišťování faktického pobytu
účastníka řízení a určení okruhu vhodných
osob pro výkon funkce opatrovníka. Institut
opatrovnictví nebyl zákonem stanoven, aby
usnadňoval činnost správních orgánů tím, že
mají kam odesílat písemnosti. Byl vytvořen
proto, aby opatrovník důsledně hájil zájmy
nepřítomného (srov. nález Ústavního soudu
ze dne 9. 5. 2006, sp. zn. IV. ÚS 811/05,
č. 98/2006 Sb. ÚS). Navíc správní řád obec
neoznačuje přímo jako osobu, která bude
ustanovena opatrovníkem v případě, že nelze cí období roku 2007