Pokud pracovník finančního úřadu konzultuje své rozhodnutí v konkrétní věci s pracovníkem finančního ředitelství, který bude rozhodovat o případném odvolání daňového subjektu, jedná se o porušení zásady dvojinstančnosti daňového řízení. Tím dochází k podstatnému porušení ustanovení 0 řízení před správním orgánem, které může mít za následek nezákonné rozhodnutí 0 věci samé ve smyslu $ 76 odst. 1 písm. c) soudního řádu správního. xx
Pokud pracovník finančního úřadu konzultuje své rozhodnutí v konkrétní věci s pracovníkem finančního ředitelství, který bude rozhodovat o případném odvolání daňového subjektu, jedná se o porušení zásady dvojinstančnosti daňového řízení. Tím dochází k podstatnému porušení ustanovení 0 řízení před správním orgánem, které může mít za následek nezákonné rozhodnutí 0 věci samé ve smyslu $ 76 odst. 1 písm. c) soudního řádu správního. xx
» Srov. f 23 odst. 3 nového správního řádu (č. 500/2004 Sb.). 1621-1622 1621 Daň z přidané hodnoty: okamžik uskutečnění zdanitelného plnění k $ 9 odst. 1 písm. f) a $ 10 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro zdaňovací období měsíce listopadu 1999* Zdanitelné plnění dle $ 9 odst. 1 písm. £) zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, se uskuteční dnem převzetí a předání díla, případně jeho dílčí části, nebo dnem jeho zaplacení, a to tím dnem, který nastane dříve. Zákon o dani z přidané hodnoty neváže uskutečnění zdanitelného plnění na žádné jiné podmínky, tedy na- příklad na sepsání protokolu o předání a převzetí díla, případně bezvadnost díla. Pokud objednatel díla se zhotovitelem díla nesepsali smluvně dohodnutý proto- kol o předání a převzetí díla, jde o porušení toliko smluvního ujednání nemající vliv na uskutečnění zdanitelného plnění, to je v daném případě faktického předání a převzetí díla, které bylo zkolaudováno a objednatelem předáno investorovi stavby k užívání; tato skutečnost není způsobilá ovlivnit vznik daňové povinnosti dle $ 10 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§ 109 odst. 2, 3 s. ř. s.), přičemž vycházel z následujících skutečností, úvah a závěrů.
V prvé řadě se musel zabývat námitkou nicotnosti rozhodnutí, neboť pokud by se ukázala oprávněnou, mělo by to za následek neexistenci takových rozhodnutí, jejichž zákonnost by v důsledku toho ani být přezkoumávána nemohla. Žalobkyně odvozovala nicotnost rozhodnutí odkazem na § 32 odst. 7 daňového řádu z důvodu neuvedení základních náležitostí rozhodnutí, konkrétně z absence uvedení právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno (§ 32 odst. 2 písm. d) daňového řádu), a z absence otisku úředního razítka se státním znakem (§ 32 odst. 2 písm. g) daňového řádu).
Dle § 32 odst. 7 daňového řádu chybí-li v rozhodnutí některá z ostatních základních náležitostí (viz. § 32 odst. 2), která dle povahy rozhodnutí musí být jejím obsahem nebo odůvodnění v případech, kdy je zákon předepisuje, a nejde-li jen o zřejmou chybu v psaní či počítání, má to za následek neplatnost rozhodnutí.
sů, podle nichž bylo rozhodováno (§ 32 odst. 2 písm. d) daňového řádu), a z absence otisku úředního razítka se státním znakem (§ 32 odst. 2 písm. g) daňového řádu).
Dle § 32 odst. 7 daňového řádu chybí-li v rozhodnutí některá z ostatních základních náležitostí (viz. § 32 odst. 2), která dle povahy rozhodnutí musí být jejím obsahem nebo odůvodnění v případech, kdy je zákon předepisuje, a nejde-li jen o zřejmou chybu v psaní či počítání, má to za následek neplatnost rozhodnutí.
Pojmy nicotnosti a neplatnosti správního aktu nelze navzájem směšovat, neboť každý z nich má svůj vlastní a vzájemně odlišný vztah. Totéž platí i o pojmu nezákonnosti, s nímž pracuje soudní řád správní. Je proto zapotřebí mezi těmito pojmy rozlišovat.
Vady, které způsobují nicotnost musí být takové intenzity, že již nelze vůbec o správním aktu hovořit. Jedná se například o absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepříslušnost rozhodujícího správního orgánu, zásadní nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné správy, nedostatek právního podkladu k vydání rozhodnutí. Nicotným je tedy správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami, že jej vůbec za rozhodnutí považovat nelze. Tyto vady musí být natolik závažné, že způsobí faktickou neexistenci samotného právního aktu.
Srovná-li se uvedené vymezení nicotnosti s neplatností podle § 32 odst. 7 daňového řádu, je zřejmé, že jde o odlišné kategorie. Podle § 32 odst. 7 daňového řádu je neplatným rozhodnutí, v němž chybí některá z ostatních základních náležitostí, které dle povahy rozhodnutí musí být jeho obsahem. Chybějící základní náležitosti rozhodnutí (např. neuvedení právního předpisu ve výroku nebo neuvedení čísla účtu či lhůty k plnění) sice představují vadu rozhodnutí, avšak zjevně nikoliv natolik intenzivní, aby po účastnících nebylo možno spravedlivě žádat, aby rozhodnutí respektovali, a aby bylo možno usuzovat na neexistenci takového rozhodnutí. Důvodem nicotnosti ovšem nebudou kritéria vyjmenovaná v § 32 odst. 7 daňového řádu (tedy nedostatek základních náležitostí či absence odůvodnění), ale toliko kritéria, jež budou dovozena judikaturou, a z nichž některá explicitně stanovuje nový správní řád, zákon č. 500/2004 Sb. Z důvodů tvrzených žalobkyní tak napadená rozhodnutí nicotná být nemohou a Nejvyšší správní soud neshledal ani jiné takové vady těchto rozhodnutí, které by jejich nicotnost způsobily.
Ohledně důvodů neplatnosti rozhodnutí podle § 32 odst. 7 Nejvyšší správní soud ještě uvádí, že ani je nelze vykládat formálně či formalisticky. To znamená, že pouhý nedostatek některé ze základních náležitostí uvedených v § 32 odst. 2 daňového řádu nemůže sám o sobě způsobit neplatnost rozhodnutí; tento nedostatek musí rovněž dosahovat určité intenzity. Tak tomu ovšem v souzené věci nebylo. Smyslem otisku úředního razítka se státním znakem je poskytnout i po formální stránce jistotu, že daňové rozhodnutí skutečně vydal kompetentní státní orgán. Z tohoto hlediska není rozhodné, že otisk úředního razítka se státním znakem nebyl barevný, ani že postrádal označení sídla orgánu. Ani žalobkyně ostatně nenamítá, že by rozhodnutí vydaly státní orgány, které k tomu neměly pravomoc. Nejvyšší správní soud k tomuto závěru vede i názor již dříve vyslovený Ústavním soudem v rozhodnutí sp. zn. III ÚS 103/03, který k významu náležitosti razítka z hlediska zkrácení práv účastníka daňového řízení (týkající se nedostatku barevnosti otisku razítka) uvedl, že argumentace neplatným barevným provedením malého státního znaku v otisku razítka státního orgánu je typickým příkladem právního formalismu a postrádá jakékoliv atributy rozumného a smysluplného výkladu. Ke stejnému závěru nutno dojít i ohledně údajné absence citace zákona o daních z příjmů ve výroku rozhodnutí. Podstatné je, podle jakých právních předpisů správní orgán fakticky rozhoduje, nikoliv jejich formální uvedení v záhlaví rozhodnutí. V přezkoumávané těžko věci dovodit, v čem byla žalobkyně zkrácena na svých právech, pokud zmíněná citace zákona o daních z příjmů v rozhodnutí správce daně absentovala. Nejvyšší správní soud připomíná, že ohledně posouzení této námitky judikoval shodně rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 22. 7. 2005, čj. 6 A 76/2001
96.
Dále Nejvyšší správní soud posoudil stížní námitku týkající se porušení zásady dvojinstančnosti daňové řízení, respektive jejího chybného právního posouzení soudem. Ze správního spisu zjistil, že v předkládací zprávě Finančního úřadu pro Prahu 10, kterou tento úřad přiložil ke správnímu spisu, když jej po podání odvolání žalobkyní zasílal finančnímu ředitelství, je uvedena následující věta: „Po konzultaci s oddělením metodiky správy daní bylo dne 20. 4. 2001 pod čj. 116438/01 vydáno rozhodnutí o zastavení řízení, …“. Následně dne 3. 10. 2001 proběhlo ústní jednání podle § 12 daňového řádu, při kterém zástupce daňového subjektu odkázal na uvedenou citaci a zeptal se, zda se jedná o oddělení, jehož zaměstnancem je některý z pracovníků, který se zúčastňuje tohoto jednání. Bylo mu odpovězeno : „Ano“. Jiné skutečnosti o této otázce správní spis sice neobsahuje, ale již na základě shora zjištěného, musel dát Nejvyšší správní soud žalobkyni v této stížní námitce za pravdu.
Daňové řízení je v zásadě dvoustupňové. Musí vycházet ze spolehlivě a co nejúplněji zjištěného skutkového stavu věci, účastníci v něm musí mít rovná procesní práva a povinnosti a musí mít reálnou příležitost, aby mohli svá práva a zájmy účinně hájit. K tomu jim daňový řád dává řadu procesních instrumentů, mimo jiné i rozložení řízení do dvou stupňů, což umožňuje přezkoumávání rozhodnutí, je pojistkou proti přijímání nezákonných a nesprávných rozhodnutí a posiluje tak důvěru ve správnost rozhodování a právní jistotu.
Zásada dvojinstančnosti daňového řízení tak vyjadřuje subjektivní právo účastníků správního řízení napadnout rozhodnutí vydané v prvém stupni řádným opravným prostředkem, konkrétně odvoláním, za podmínek stanovených daňovým řádem (srovnej např. § 48 odst. 1 nebo § 51 odst. 5 daňového řádu). O odvolání rozhoduje v zásadě orgán nejblíže vyššího stupně nadřízený správci daně, který napadené rozhodnutí vydal. Smyslem této zásady ovšem není, aby o odvolání rozhodl pouze jiný orgán, ale aby o něm také rozhodla jiná osoba, která doposud s konkrétním případem neměla nic společného a není tak zatížená úvahami a myšlenkovými pochody pracovníka správce daně, který o věci rozhodoval v prvém stupni. Tak tomu ovšem v dané věci nebylo. Z předkládací zprávy prvoinstančního správce daně nesporně plyne, že v konkrétní věci žalobkyně bylo konzultováno s pracovníkem jiného orgánu, že tento pracovník vyjádřil na věc svůj názor, správce daně prvého stupně se s ním ztotožnil a podle něj rozhodl. Z následného jednání u správce daně druhého stupně je pak zřejmé, že onen pracovník, který konzultaci poskytl, pracuje ve stejném oddělení jako pracovnice pověřené vyřízením odvolání žalobkyně. Nebylo dokonce vyloučeno, že tím pracovníkem mohla být jedna z nich. Každopádně věděly, o kterého pracovníka se jedná, tedy minimálně s ním musely o celé záležitosti hovořit. Z uvedeného je zřejmé, že v důsledku takového postupu se zásada dvojinstačnosti řízení otřásá v základech. Je samozřejmě povinností finančních ředitelství poskytovat finančním orgánům nižších stupňů metodickou pomoc, jak lze dovodit z ustanovení § 9 zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech. Tento zákon, ani daňový řád, však neříkají nic o tom, že by pracovník finančního úřadu byl oprávněn konzultovat konkrétní daňový případ s pracovníkem finančního ředitelství, který může z titulu svého pracovního zařazení rozhodovat ve věci o odvolání daňového subjektu. Vždyť jak asi rozhodne o odvolání účastníka řízení pracovník finančního ředitelství, který již v téže věci poradil pracovníkovi finančního úřadu, jak má ve věci rozhodnout? Takový postup je dle Nejvyššího správního soudu flagrantním porušením zásady dvojinstančnosti, neboť možnost odvolání je poskytnuta pouze formálně. Důvodným pochybnostem žalobkyně, že o jejím podání rozhodovala v obou stupních daňového řízení fakticky tatáž osoba, musel Nejvyšší správní soud přisvědčit, protože nebyly žalovaným spolehlivě rozptýleny. Daňové řízení tak bylo poznamenáno vadou, pro kterou měl soud žalobou napadené rozhodnutí zrušit. Pokud tak neučinil, zatížil soudní řízení vadou, která měla za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. K takovému pochybení přihlíží Nejvyšší správní soud dle ustanovení § 109 odst. 3 s. ř. s. z úřední povinnosti, nebyl tedy vázán rozsahem kasační stížnosti. V daném případě ale žalobkyně na tuto nezákonnost v žalobě i v kasační stížnosti správně poukazovala. Zjištěná vada soudního řízení byla tak sama o sobě dostatečným důvodem pro zrušení přezkoumávaného rozhodnutí soudu.
Nejvyšší správní soud se ale musel zabývat ještě stížní námitkou, kterou žalobkyně napadala nesprávnost právních závěrů městského soudu ohledně posouzení vztahu § 41 odst. 4 daňového řádu, § 47 odst. 1 daňového řádu a § 38r zákona o daních z příjmů a dovozovala z toho důvodu jeho nezákonnost. K tomu uvádí Nejvyšší správní soud následující.
Dne 1. 5. 2000 nabyl účinnosti zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů, který novelizoval i zákon o daních z příjmů. Nově zařazené ustanovení § 38r obsahuje speciální úpravu lhůt pro vyměření daně a modifikuje lhůty upravené v § 47 daňového řádu.
Podle § 38r ods. 1 zákona o daních z příjmů byla-li poskytnuta investiční pobídka formou slevy na dani, běží lhůty pro vyměření dle § 47 odst. 1 daňového řádu po dobu 15 let od konce kalendářního roku, v němž byl poprvé uplatněn nárok na slevu na dani. Podle odstavce 2 téhož ustanovení platí, že lze-li uplatnit daňovou ztrátu nebo její část ve zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období, v němž daňová ztráta vznikla, jako položku odčitatelnou od základu daně, končí lhůta pro vyměření dle § 47 daňového řádu, jak pro zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, tak i pro všechna zdaňovací období, za která lze tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, současně se lhůtou pro vyměření za poslední zdaňovací období, za které lze daňovou ztrátu nebo její část uplatnit.
Jak již bylo řečeno, zákonem č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů, bylo do zákona o daních z příjmů vloženo i diskutované ustanovení § 38r, které obsahuje v odstavci 2 zvláštní úpravu běhu lhůt pro vyměření daně. Pokud zákon v tomto samostatném ustanovení stanovil odchylný způsob pro běh lhůt pro vyměření, nutno historickým i logickým výkladem dospět k závěru, že tak učinil pouze ve vztahu k novým podmínkám, které nastaly právě přijetím zákona o investičních pobídkách. Žádný jiný důvod svědčící nutnosti obecného prodloužení lhůty stanovené v § 47 odst. 1 a 2 daňového řádu nelze shledat. Nelze totiž nepřihlédnout k okolnostem provázejícím zakotvení sporného ustanovení § 38r do právního předpisu a na základě těchto okolností posoudit účel a smysl právní úpravy. Ty lze spatřovat u zákona č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a změně některých zákonů, právě v úpravě všeobecných podmínek pro poskytování investičních pobídek. Nejvyšší správní soud proto v souladu se svoji dosavadní judikaturou v této věci přistoupil k výkladu konformnímu s účelem a smyslem zákona a se zřetelem k relevantním právním principům a dospěl k názoru, že prodloužení lhůty pro vyměření a doměření daně z příjmů u jiných daňových subjektů, než u těch, kterým byla poskytnuta investiční pobídka podle zákona č. 72/2000 Sb., nelze z ustanovení § 38r zákona o daních z příjmů dovodit. Protože ze správního spisu nevyplynulo, že by k takovým subjektům žalobkyně patřila, a netvrdila to ani ona sama, je zřejmé, že na ni ustanovení § 38r zákona o daních z příjmů nedopadá a že se jej nemůže dovolávat ani ohledně prodloužení lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání. Na dotvrzení svého závěru odkazuje Nejvyšší správní soud ještě na důvodovou zprávu ke zmíněnému ustanovení zákona č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a změně některých zákonů. I z ní je zřejmé, že prodloužení lhůt pro vyměření daně vyvolala právě možnost kontroly splnění podmínek pro uplatnění investičních pobídek. Možnost aplikovat prodloužení lhůt i u jiných daňových subjektů, nelze z textu důvodové zprávy dovodit.
Nejvyšší správní soud proto dospěl při posouzení předestřené právní otázky v důsledku ke stejnému závěru jako městský soud, tedy že lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání za zdaňovací období roku 1996 skončila žalobkyni v dané věci dne 31. 12. 2000, i když na základě jiné právní argumentace.
Neseznal rovněž, že by napadený rozsudek trpěl nesrozumitelností pro nedostatek důvodů, jak namítala žalobkyně. Tuto skutečnost nelze dovozovat ani z formulace obsažené v odůvodnění rozsudku, kdy soud uvedl, že se „… především ztotožňuje s právním názorem obou správních orgánů, který vyjádřily ve svých rozhodnutích k problematice výkladu ustanovení § 41 odst. 4 a § 47 daňového řádu a jejich vztahu k ustanovení § 38r zákona o daních z příjmů a v podrobnostech na ně odkazuje.“ V následných pasážích odůvodnění totiž soud přistoupil bez ohledu na toto své vyjádření k podrobné argumentaci a své závěry týkající se této problematiky podrobně odůvodnil. Na tom nic nemění fakt, že Nejvyšší správní soud, jak je ze shora uvedeného zřejmé, nepovažoval některé z těchto argumentů za relevantní pro posouzení dané věci.
Na základě shora uvedeného Nejvyššímu správnímu soudu nezbylo, než napadený rozsudek městského soudu podle § 110 odst. 1 s. ř. s. zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení, v němž je právním názorem vysloveným v tomto rozsudku vázán (odst. 3 téhož ustanovení).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ř. s.)
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. června 2006
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu
2 Afs 143/2004 - 116