v původním znění (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) I. Správce daně nese podle $ 31 odst. 8 písm. a) a b) zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve spojení s $ 17 odst. 5 tohoto zákona důkazní břemeno ohledně prokázání skutečnosti, že písemnost doručovaná daňovému subjektu mu také byla fakticky doručena, nebo že byla doručena nikoli fakticky, nýbrž náhrad- ním způsobem (tzv. fikcí) za splnění striktních zákonných podmínek. Správce daně proto nese důkazní břemeno ve vztahu ke všem skutkovým podmínkám, jež musí být splněny v případě, že má být adresátu doručeno fikcí. II. Veřejnou listinou byla poštovní doručenka v daňovém řízení od účinnosti zá- kona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, až do 1. 7. 2000. Po tomto datu jí přestala být a stala se toliko listinou soukromou.
v původním znění (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) I. Správce daně nese podle $ 31 odst. 8 písm. a) a b) zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve spojení s $ 17 odst. 5 tohoto zákona důkazní břemeno ohledně prokázání skutečnosti, že písemnost doručovaná daňovému subjektu mu také byla fakticky doručena, nebo že byla doručena nikoli fakticky, nýbrž náhrad- ním způsobem (tzv. fikcí) za splnění striktních zákonných podmínek. Správce daně proto nese důkazní břemeno ve vztahu ke všem skutkovým podmínkám, jež musí být splněny v případě, že má být adresátu doručeno fikcí. II. Veřejnou listinou byla poštovní doručenka v daňovém řízení od účinnosti zá- kona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, až do 1. 7. 2000. Po tomto datu jí přestala být a stala se toliko listinou soukromou.
Podle konstantní judikatury Ústavního soudu je v případě náhradního doručování konstruována právní fikce, že účinky doruče- ní písemnosti nastanou po uplynutí stanove- né doby ex lege i vůči tomu, kdo písemnost fakticky nepřevzal. Právní fikce coby nástroj odmítnutí reality právem je nástrojem výji- mečným. Aby mohla svůj účel (dosažení práv- ní jistoty) splnit, musí respektovat všechny náležitosti, které s ní zákon spojuje. (...) Z hle- diska ústavnosti je třeba striktně trvat na do- držení všech zákonných podmínek pro vznik dané fikce. Účinky doručení písemnosti (do vlastních rukou) mohou ve smyslu $ 17 odst. 5 d. ř. nastat především za předpokladu, že se příjemce v místě doručení zdržuje. I když tento pojem není výslovně definován, dle ná- zoru Ústavního soudu se zjevně jedná o mís- to, kde by příjemce mohl být v rozhodné do- bě doručovatelem zastižen (srov. $ 17 odst. 2 a 3 d.ř), a to buď přímo, nebo (alespoň) pro- střednictvím vyrozumění o uložení zásilky, bylo-li učiněno vhodným způsobem (viz ná- lez Ústavního soudu ze dne 3. 6. 2003, sp. zn. II. ÚS 23/03, zveřejněný pod č. 81 ve svazku č. 30 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu; srov. též nález Ústavního soudu ze dne 1. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 92/01, zveřejněný pod č. 115 ve svazku č. 28 Sbírky nálezů a usnese- ní Ústavního soudu). Podmínky pro náhradní doručení jsou v rámci daňového řízení upraveny v ustano- vení $ 17 odst. 5 d. ř., jež ke dni sporného do- ručování (18. 12. 1995) stanovilo, že nebyli adresát písemnosti, která má být doručena do vlastních rukou, zastižen, ačkoliv se v mís- tě doručení zdržuje, uvědomí jej doručovatel vhodným způsobem, že písemnost přijde do- ručit znovu v den a hodinu uvedenou na oznámení. Zůstane-li nový pokus o doručení bezvýsledný, uloží doručovatel písemnost na poště nebo u orgánu obce a příjemce o tom vhodným způsobem vyrozumí. Nevyzvedne-li si příjemce písemnost do patnácti dnů od uložení, považuje se poslední den této lhůty za den doručení, i když se příjemce o uložení nedozvěděl. Aby tato tzv. „fikce doručení“ mohla nastat, musí se adresát v době doruče- ní zdržovat na předmětné doručovací adrese. Spornou otázkou v rozhodované věci je, jestli v případě zpochybnění některých z podmínek náhradního doručování tím, ko- mu bylo doručováno (v daném případě toho, zda se žalobce v místě doručení v předmětné době zdržoval), leží důkazní břemeno na správci daně, anebo nikoli. Z hlediska uplat- něných kasačních námitek je relevantní pře- devším $ 31 odst. 8 písm. a) a b) d. ř., kde jsou stanoveny povinnosti správce daně při doka- zování. Podle tohoto ustanovení mj. správce daně prokazuje a) doručení vlastních písem- ností daňovému subjektu, b) existenci sku- tečností rozhodných pro užití právní do- mněnky a nebo právní fikce. Znamená to tedy, že je to správce daně, který nese důkaz- ní břemeno ohledně prokázání skutečnosti, že písemnost doručovaná daňovému subjek- tu mu také byla fakticky doručena, či že byla doručena nikoli fakticky, nýbrž náhradním způsobem (fikcí) za splnění striktních zákon- ných podmínek. Správce daně proto nese dů- kazní břemeno ve vztahu ke všem skutkovým podmínkám, jež musí být splněny v případě, že má být adresátu doručeno fikcí. Skutečností rozhodnou z hlediska toho, zda lze u žalobce uplatnit tzv. fikci doručení v případě sporného doručování rozhodnutí finančního úřadu o zastavení odvolacího ří- zení, je, zda se v době prvního a druhého po- kusu o doručení žalobce v místě doručení zdržoval. Doručováno bylo na adresu P. 102, H. Stěžovatel skutečnost, že se žalobce v místě doručení zdržoval, dokazuje doručenkou pošty, na níž je předtištěno (tj. formulářovým způsobem uvedeno) mj. „Protože adresát, ačkoli se v místě doručování zdržuje, nebyl přes písemnou výzvu, která mu byla při prv- ním pokusu o doručení této písemnosti za- nechána v odevzdacím místě, na uvedené adrese zastižen, byla písemnost uložena na poště - obecním úřadě (...).“ Dále je na doru- čence rukou psaným textem zaznamenáno, že výzva k vyzvednutí písemnosti byla žalobci dána 18. 12. 1995 a písemnost uložena (míně- no zjevně na poště) 19. 12. 1995. Dále je na doručence uvedeno mj. „ozn. 27. 12“, „do 3. 1.96“ a „Nevyzvednuto v úložní době“. Žalobce závěr o řádném doručení fikcí zpochybňoval v odvolání, které vyústilo ve vydání napadeného správního rozhodnutí, i v žalobě proti němu tvrzením, že v době do- ručování byl s manželkou a svými malými dět- mi na krátkodobé návštěvě u své matky v SRN za účelem společného strávení vánočních svátků. K prokázání svého tvrzení navrhl dů- kaz v podobě výslechu své matky. Z $ 17 odst. 12 d. ř., který stanoví, že do- kladem o doručení písemnosti příjemci je řádně vyplněná doručenka, a že jsou-li o do- ručení pochybnosti a nebo není-li doručen- ka, lze doručení prokázat jiným vhodným způsobem, nelze vytěžit ničeho jiného, než že jím je charakterizováno, jakým způsobem se obvykle dokládá doručení písemnosti pří- jemci (řádně vyplněnou doručenkou). O po- vaze doručenky, jejích náležitostech a její dů- kazní hodnotě však uvedené ustanovení nic neříká; neříká ani, co vše lze za doručenku považovat. Z druhé věty citovaného ustano- vení je však patrné, že doručenka je dostačují- cím dokladem o doručení tehdy, nejsou-li o doručení pochybnosti. I v daňovém řízení lze tedy zásadně vycházet z údajů uvedených na doručence, ovšem jen tehdy, není-li jiných informací, které by tyto údaje zpochybňovaly. 873 1327 V době doručování žalobci (konec roku 1995) řádně vyplněná poštovní doručenka (tj. doručenka vystavená poštou, nikoli např. „domácí doručenka“ vystavená správcem da- ně, doručoval-li písemnost přímo on sám) by- la veřejnou listinou i pro účely daňového ří- zení. Pojem „veřejné listiny“ je v daňovém řádu užíván - ustanovení $ 31 odst. 4 d. ř. ho- voří o veřejné listině výslovně v demonstra- tivním výčtu možných důkazních prostřed- ků, aniž by ji ovšem výslovně definovalo či výslovně odkázalo na definici v jiném práv- ním předpise; v $ 12 odst. 1 d. ř. ovšem je o protokolu o ústním jednání v daňovém ří- zení výslovně uvedeno, že je veřejnou listi- nou, přičemž v poznámce pod čarou č. 8 k to- muto ustanovení se odkazuje na $ 134 zákona č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu, ve znění pozdějších předpisů. Z uvedených zmínek o veřejné listině v daňovém řádu, ze- jména pak z odkazu v poznámce pod čarou - který, třebaže nemá normativní povahu, je zpravidla významnou pomůckou při výkladu právního předpisu - nelze než usoudit, že zá- konodárce měl v úmyslu pojmu veřejné listi- ny ve smyslu daňového řádu dát stejný vý- znam, jaký je mu dán již dlouhou dobu v základním procesním předpisu občanské- ho soudního řízení, občanském soudním řá- du. V $ 134 odst. 1 o. s. ř. se praví (a toto pla- tilo již v době doručování, tj. koncem roku 1995), že listiny vydané soudy České republi- ky nebo jinými státními orgány v mezích je- jich pravomoci, jakož i listiny, které jsou zvláštními předpisy prohlášeny za veřejné, potvrzují, že jde o nařízení nebo prohlášení orgánu, který listinu vydal, a není-li dokázán opak, i pravdivost toho, co je v nich osvědče- no nebo potvrzeno. Doručenky nepochybně nebyly vydávány státními orgány České re- publiky, nicméně se jednalo o listiny prohlá- šené za veřejné, to ovšem za předpokladu, že splňovaly právním předpisem předepsané náležitosti; tento právní názor konstantně za- stávala civilněprocesní judikatura (z mnoha rozhodnutí na toto téma viz zejm. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 30. 1. 1997, čj. 2 Cdon 619/96-45, nepublikováno, a usnesení téhož soudu ze dne 25. 6. 1998 ve věci sp. zn. 2 Cdon 1532/97, publikováno v časopise 874 Soudní judikatura č. 8/1998 pod pořadovým číslem 127). U doručování do vlastních rukou žalobce koncem roku 1995, které je předmě- tem zájmu soudu v řízení o kasační stížnosti, stanovovala náležitosti příslušné poštovní do- ručenky vyhláška federálního ministerstva dopravy a spojů č. 79/1989 Sb., o právech a povinnostech pošty a jejích uživatelů (poš- tovní řád), ve znění pozdějších předpisů (dá- le jen „poštovní řád“), zejména pak body 18 až 21 přílohy č. 5 k této vyhlášce. Obiter dictum Nejvyšší správní soud po- znamenává, že veřejnou listinou byla poštov- ní doručenka v daňovém řízení od účinnosti daňového řádu až do 1. 7. 2000, kdy byl poš- tovní řád zrušen zákonem č. 29/2000 Sb., o poštovních službách (srov. rozhodnutí Nej- vyššího soudu ze dne 24. 9. 2003 ve věci sp. zn. 29 Odo 181/2002, zveřejněné v časo- pise Soudní judikatura č. 11/2003 pod pořa- dovým číslem 191). Po tomto datu přestaly být poštovní doručenky v daňovém řízení ve- řejnou listinou a staly se toliko listinou sou- kromou, neboť zde nebylo žádného právního předpisu, který by doručenku v daňovém ří- zení za veřejnou listinu prohlašoval. Ustano- vení $ 50e odst. 4 0. s. ř., ve znění účinném od 1. 1.2003 do 31. 12. 2004, které doručenku za veřejnou listinu prohlašovalo, se týkalo pou- ze doručenky užívané při doručování podle občanského soudního řádu. Totéž platí o ustanovení $ 50f odst. 9 o. s. ř., jež stanovu- je, že údaje uvedené na doručence se považu- jí za pravdivé, není-li prokázán opak, neboť toto ustanovení se - na rozdíl od poštovního řádu, jehož příloha č. 5 se (viz její bod č. 1) vztahovala na veškerá doručování písemností odesílaných soudy, státním zastupitelstvím, policií, notáři a správním orgány (tj. i správci daně) - vztahuje pouze na doručování pí- semností podle občanského soudního řádu. xx Rovněž obiter dictum Nejvyšší správní soud poznamenává, že „domácí doručenka“ vyhotovená správcem daně (tj. nikoli poštou) byla po celou dobu účinnosti daňového řádu a inyní je veřejnou listinou, neboť jde o listi- nu vydanou státním orgánem České republi- ky v mezích jeho pravomoci. Totéž platí o jakýchkoli jiných listinách vystavených (vy- daných) státními orgány v souvislosti s doru- čováním a obsahujících informace o tom, kdy a komu bylo doručeno (např. úřední záznamy o doručení písemnosti policií). Za předpokladu, že by poštovní doručen- ka splňovala poštovním řádem předepsané náležitosti, jednalo by se o veřejnou listinu potvrzující pravdivost toho, co je v ní osvěd- čeno nebo potvrzeno, mj. tedy i toho, že ža- lobce se v době doručování zdržoval v místě doručování. Bylo by tomu tak ovšem pouze za předpokladu, že by žalobce, na kterého tím, že veřejná listina něco osvědčuje či po- tvrzuje, přechází důkazní břemeno ve vztahu k prokázání nepravdivosti v ní osvědčova- ných či potvrzovaných skutečností, neproká- zal opak, tedy že by nemohl prokázat, že se v době doručování v místě doručování nezdr- žoval. Prokázání negativní skutečnosti (že se v určitém místě v určité době žalobce nezdr- žoval) by bylo možné většinou pouze proká- záním pozitivní skutečnosti, která by logicky vylučovala nepravdivost negativní skutečnos- ti, čímž by implicitně její pravdivost potvrzo- vala. Jinak — a jednodušeji - řečeno: Žalobce by musel prokázat, tj. nad rozumnou pochyb- nost doložit, že se v době doručování zdržoval na určitém místě, které je odlišné od místa do- ručování (jinou eventualitou prokazující ne- zdržování se adresáta v místě doručení v roz- hodnou dobu by za určitých okolností mohlo být např. svědectví jiné osoby, která tam po celou rozhodnou dobu byla přítomna a měla přehled o tom, kdo se v místě doručování zdržoval, a tedy že adresát tam nebyl; předsta- vitelný je i podobný důkaz plynoucí z tech- nického monitorovacího zařízení apod.). Jis- tě by takový důkaz mohl být žalobcem podán svědectvím osob, které s ním v rozhodnou dobu trávily čas na jiném místě, než je místo doručení, a jistě by takovým svědkem mohla být jeho matka, případně jeho manželka či děti, pokud tvrdí, že u matky v SRN byl spolu s těmito dalšími rodinnými příslušníky. Otáz- ka věrohodnosti svědectví rodinných přísluš- níků, která by v této souvislosti mohla vy- vstat, je již věcí hodnocení samotného konkrétního provedeného důkazu, tj. kon- krétní svědecké výpovědi, i jeho hodnocení v souvislosti s dalšími důkazy; poukaz na možnou nevěrohodnost svědectví osob blíz- kých tomu, v jehož „prospěch“ mají svědčit, nemůže sám o sobě vést k odmítnutí prove- dení takového důkazu. Pokud by doručenka neobsahovala všech- ny předepsané náležitosti, k přesunu důkaz- ního břemene ze stěžovatele na žalobce by nedošlo a bylo by věcí stěžovatele, aby proká- zal, tj. nad rozumnou pochybnost doložil, že žalobce se v době doručování v místě doru- čování zdržoval. Samotná doručenka má i tak důkazní váhu, ovšem k tomu, aby stěžovatel dů- kazní břemeno neunesl, postačí (za předpokla- du, že doručenka bude jediným důkazem ve prospěch závěru o tom, že žalobce se v místě doručování zdržoval), že žalobce údaje v doru- čence zpochybní (znevěrohodní) předestře- ním jiné srovnatelně pravděpodobné verze re- ality, tj. nemusí nezbytně - na rozdíl od varianty, kdy je doručenka veřejnou listinou — prokázat opak toho, co plyne z doručenky. Pokud žalobce svým podáním zpochybnil skutečnost, že se v době pokusu o doručení písemnosti skutečně zdržoval v místě doru- čení (což je jedna ze zásadních podmínek pro to, aby nastala fikce doručení), bylo na stěžovateli, aby se touto námitkou s ohledem na $ 31 odst. 8 d. ř. zabýval a vyhodnotil ji z hlediska její relevance ve vztahu ke skutko- vým podmínkám, jež musely být splněny v případě náhradního doručení. Ne každá ad- resátem vznesená námitka proti doručení to- tiž musí být relevantní a jako taková hodno- cena a dále skutkově a důkazně ověřována - za irelevantní by bylo nutno pokládat kupří- kladu námitku adresáta, že sice v době doru- čování byl přítomen v domě, do něhož se do- ručovalo, avšak spal, takže neslyšel domovní zvonek; touto námitkou by se správce daně vůbec nemusel ze skutkových hledisek zabý- vat, neboť by nemohla přivodit změnu závěru o tom, zda bylo či nebylo účinně doručeno. Žalobce však vznesl námitku, která spočívala na skutkových tvrzeních, jež nepochybně mohla tu verzi reality, z níž vycházel stěžova- tel, relevantně zpochybnit, neboť zajisté je velmi dobře představitelné, že by matka ža- lobce mohla dosvědčit, že žalobce se v době 875 1327 doručování zdržoval u ní v SRN, takže nemo- hl současně být v místě doručování. Bylo tedy na stěžovateli, aby uvedenou námitku posou- dil jako skutkově relevantní a aby se jí ze skut- kového hlediska začal zabývat - měl si v první řadě posoudit, jakou povahu má doručenka (zda vzhledem ke konkrétnímu způsobu jejího vyplnění jde o veřejnou listinu, anebo nikoli), a následně měl vést dokazování provedením žalobcem navržených důkazů, tedy zejména výslechem matky žalobce. Podle výsledků do- kazování pak měl dospět k závěru, zda před- mětné rozhodnutí Finančního úřadu v Ostro- vě ze dne 14. 12. 1995 bylo řádně žalobci doručeno, anebo nikoli, a podle toho volit dal- ší postup ve věci. To však stěžovatel neučinil. Nutno dodat, že nepřípadná je argumen- tace stěžovatele rozsudkem Nejvyššího správ- ního soudu ze dne 27. 10. 2004, čj. 3 Afs 11/2004-47 (zveřejněn na www.nssoud.cz). Uvedené rozhodnutí se týká odmítnutí žaloby soudem pro opožděnost za situace, kdy podle tvrzení toho, kdo žalobu podal, nebyly splněny podmínky pro doručení fikcí podle $ 17 odst. 5 d. ř., takže lhůta k podání správní žaloby, jež za- číná běžet dnem doručení rozhodnutí správní- ho orgánu, které má být žalobou napadeno, ne- začala běžet v den, kdy mělo dojít k doručení fikcí, jelikož podle tvrzení toho, kdo žalobu po- dal, k doručení ve skutečnosti nedošlo. Břemeno důkazní je úzce spojeno s bře- menem tvrzení a má význam v těch aspek- tech řízení před soudem či správním orgá- nem, ve kterých se skutkové okolnosti právně kvalifikují na základě tvrzení účastníka, ne však tehdy, kdy správní orgán či soud určité skutečnosti musí právně kvalifikovat (a tedy předtím případně i skutkově objasnit, nejsou-li ze skutkového hlediska nesporné) z úřední povinnosti. V řízení před soudem je ovšem včasnost žaloby, závisející v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu mj. na tom, zda vůbec a kdy bylo žalobci doručeno správní rozhodnutí, proti kterému žalobou brojí, jednou z nutných podmínek její věcné projednatelnosti. Soud si musí vždy z úřední povinnosti učinit o splnění (příp. nesplnění) této podmínky úsudek a v závislosti na vý- sledku tohoto posouzení se žalobou naložit (věcně ji projednat, je-li včasná, anebo ji od- 876 mítnout, jeli opožděná či předčasná). Věcné projednání žaloby implikuje, že soud dospěl k závěru o včasnosti jejího podání. Znamená to tedy, že v řízení před soudem nelze strikt- ně vzato o rozložení důkazního břemene me- zi žalobce a žalovaného stran doručení napa- deného správního rozhodnutí vůbec hovořit, neboť soud, který posuzuje podmínky věcné projednatelnosti žaloby a v rámci toho posu- zuje i otázku její včasnosti, musí tuto otázku posoudit z úřední povinnosti a - je-li v této souvislosti třeba skutkového zkoumání - za tím účelem provést veškeré důkazy, jejichž provedení je k tomu potřeba, tak, aby byl řád- ně zjištěn skutkový stav věci. Podmínky doru- čení rozhodnutí správního orgánu žalobci pak soud při hodnocení včasnosti podání žaloby přirozeně posuzuje podle ustanovení o doru- čování použitelných v tom kterém správním řízení, v němž bylo napadené správní rozhod- nutí doručováno - znamená to tedy, že soud z úřední povinnosti ověřuje, zda podmínky doručení písemnosti v příslušném řízení před správním orgánem byly splněny, či nikoli. xx Citovanému rozsudku Nejvyššího správ- ního soudu ze dne 27. 10. 2004, čj. 3 Afs 11/2004-47, proto nelze rozumět jako judiká- tu, který vymezuje, kdo z účastníků řízení ne- se důkazní břemeno, nýbrž pouze jako roz- hodnutí, v němž bylo v konkrétním případě pro účely uvážení o včasnosti či naopak opož- děnosti žaloby proti rozhodnutí správního or- gánu posuzováno, zda a kdy správní orgán ža- lobou napadené správní rozhodnutí žalobci doručil. Nosné důvody rozhodnutí se sice tý- kaly toho, zda z konkrétních listin předlože- ných stěžovatelkou plynulo, že se v době do- ručování písemnosti správce daně zdržovala na jiném místě, než kam jí bylo doručováno, ovšem z uvedeného judikátu nelze vyvozovat nic více než právě odpověď na posouzení dů- kazní situace v tomto konkrétním případě - rozhodně z něho neplynou žádné obecnější závěry o tom, kdo a za jakých podmínek je po- vinen prokazovat určité skutečnosti týkající se doručení v daňovém řízení, jež by byly v rozporu se závěry krajského soudu v kasační stížností napadeném rozsudku a s výše vyjá- dřenými závěry Nejvyššího správního soudu. 1328 Celní řízení: promlčení práva vybrat a vyměřit nedoplatek cla k $ 282 odst. 2 zákona ČNR č. 13/1993 Sb., celní zákon“ Účinky přerušení promlčecí lhůty podle $ 282 odst. 2 zákona ČNR č. 13/1993 Sb., celní zákon, může mít pouze úkon celního orgánu adresovaný a doručený dlužníko- vi, a to přesto, že v citovaném ustanovení není výslovně uvedeno, že o těchto úko- nech musí být dlužník zpraven. Za takový úkon je nutno považovat i provedení sou- pisu movitých věcí dlužníka soudem podle $ 326 o. s. ř. v případě, kdy celní orgán podal k tomuto soudu návrh na provedení výkonu rozhodnutí; úkon exekučního soudu je v tomto případě přičitatelný celnímu orgánu.
Ing. Michael S. proti Finančnímu ředitelství v Plzni o daň z příjmů fyzických osob, o ka- sační stížnosti žalovaného.