I. Přecenění majetku spojeného se sloučením obchodních společností v roce 2000 nerělo vliv na možnost opakovaného uplatnění odpisů z téhož hmotného majetku ($ 24 odst. 1, 2 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů). II. Poučení o složení senátu neobsahující jména soudců, kteří budou ve věci rozhodovat, nezakládá důvod zmatečnosti ve smyslu $ 103 odst. 1 písm. c) s. ř. s., ani jinou vadu řízení ve smyslu $ 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., pokud byl senát obsazen v souladu s rozvrhem práce a žádný z rozhodují- cích soudců neměl být z rozhodování vyloučen pro podjatost.
I. Přecenění majetku spojeného se sloučením obchodních společností v roce 2000 nerělo vliv na možnost opakovaného uplatnění odpisů z téhož hmotného majetku ($ 24 odst. 1, 2 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů). II. Poučení o složení senátu neobsahující jména soudců, kteří budou ve věci rozhodovat, nezakládá důvod zmatečnosti ve smyslu $ 103 odst. 1 písm. c) s. ř. s., ani jinou vadu řízení ve smyslu $ 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., pokud byl senát obsazen v souladu s rozvrhem práce a žádný z rozhodují- cích soudců neměl být z rozhodování vyloučen pro podjatost.
Věc: Akciová společnost E. v. T. proti Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích o daň z příjmů právnických osob, o kasační stížnosti žalobce. Žalovaný rozhodnutím ze dne 15. 4. 2004 zamítl odvolání žalobce proti do- datečnému platebnímu výměru ze dne 7.7.2003, kterým byla žalobci vyměřena daň z příjmů právnických osob za zda- ňovací období r. 2001 ve výši 608 530.Kč. Žalobce toto rozhodnutí napadl žalobou u Krajského soudu v Českých Budějovi- cích, který ji rozsudkem ze dne 25. 8. 2004 zamítl. Vycházel z názoru, že práv- ní nárok na odečtení nákladů podle $ 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů lze uplatnit jen jednou; a pokud žalobce uplatnil v r. 2001 odpisy hmotného in- vestičního majetku za rok 2000 přesto, že tento majetek byl již plně odepsán: v předchozím období, nelze takový ná- klad uznat. Stejně tak žalobce postupo- valv rozporu s $ 25 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, a $ 23 odst. 10 zákona o da- ních z příjmů při zaúčtování přeceněné- ho majetku a závazků nabytých před sloučením a nesestavil mimořádnou účet- ní uzávěrku podle $ 17 a $ 19 zákona o účetnictví. Tento postup byl v rozporu is článkem III Ocenění dlouhodobého ma- jetku, účtové třídy „O“ -Opatření FMF čj. V 2010092, kterým se stanoví účtová os- nova a postupy účtování pro podnikatele. Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností. Namí- tl nesprávné právní posouzení otázek souvisejících s transformací společností, k níž došlo v r. 2000, zejm. nesprávné po- souzení vlivu této transformace spojené s přeceněním majetku na možnost uplat- nění odpisů Z takto přeceněného majet- ku. Závěr soudu i žalovaného se podle stěžovatele účelově opírá o ustanovení $ 24 zákona o daních z příjmů. Přeceně- ním majetku v účetnictví na základě zvláštního předpisu se totiž do budouc- na jedná o zcela jiný náklad, než jaký 731 624 představovaly odpisy z pořizovací ceny drobného hmotného investičního majet- ku (DHIM) u právního předchůdce. Odpi- sy provedené stěžovatelem nejsou totož- ným výdajem. Je třeba užít $ 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů, podle něhož se vychází z účetnictví vedeného podle zvlášt- ního předpisu, kterým je zákon o účetnic- tví a v jeho rámcí vydané postupy účtová- ní pro podnikatele. Náklady vzniklé na základě přecenění DHIM v r. 2000 žádný právní předpis v r. 2000 nevylučoval. Hos- podářský výsledek tak nelze podle $ 23 odst. 3 zákona o daních z příjmů-upravo- vat. Pokud žalovaný tímto způsobem po- stupoval, uplatňoval státní moc v rozporu se zákonem. Problematika uznatelnosti či neuznatelnosti DHIM (nyní DHM) je při- tom řešena až od r. 2001 - $ 24 odst. 2 písm. v) bod 1 zákona o daních z příjmů. Dále stěžovatel namítl, že nebyl poučen o obsazení senátu ani o tom, kde lze tako- vou informaci získat. To zakládá kasační důvod podle $ 103 odst. 1 písm. c) s. ř. s. - nesprávné obsazení soudu. Stěžovatel totiž neměl možnost vyjádřit se k osobám soud- ců, nemohl trvat na nařízení jednání a předložit důkazy či navrhnout svědky. Žalovaný v písemném vyjádření ke ka- sační stížnosti vyvracel námitku účelového užití $ 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. V průběhu daňového řízení. nebyl zpo- chybňován způsob transformace stěžovate- le dle obchodního zákoníku, ale byl uplat- něn odlišný názor. na způsob účtování . a uplatnění odpisů jako daňových nákladů. Nejvyšší správní soud kasační stíž- nost zamítl. - Zodůvodnění: Stěžovatel namítá, že soud rozhodo- val v nesprávném obsazení v důsledku 732 nedostatku informace o obsazení senátu a z toho plynoucí nemožnosti vyjádřit se . kosobám soudců a nemožnosti předlože- ní důkazů a návrhu svědků. Tuto námitku spojuje s $ 103 odst. 1 písm. c) s. ř. s. Ve vztahu k možnosti předložení důkazů a návrhu svědků se tvrzení s označeným kasačním důvodem míjí; takové omezení stěžovatelových práv by bylo možno spo- jit jen s výše hodnocenou kasační námit- kou podle $ 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., ne- boť tato práva bylo možno realizovat prostřednictvím nařízeného jednání; to- ho se ovšem stěžovatel vzdal. Nesprávné obsazení soudu by bylo důvodem zmateč- nosti řízení podle $ 103 odst. 1 písm. c) s. ř. s. a nesprávné obsazení soudu v in- tenzitě zmatečnost skutečně vyvolávající by bylo možno spatřovat jednak v tom, že ve věci rozhodoval samosoudce namísto senátu, nebo jiný senát, než který k tomu byl povolán rozvrhem práce. V dané věci . rozhodoval senát, jak odpovídá ustanove- ní $ 31 odst. 1 s. ř. s. Složení senátu v dané věci: předsedkyně JUDr. Věra B. a soudky- ně JUDr. Marie K. a JUDr. Helena N. při existenci pouze jednoho. senátu vyřizují- cího věci správního soudnictví u -tohoto krajského soudu nemůže vzbudit po- chybnost o tom, že by se na rozhodování podílel soudce, který k tomu rozvrhem práce povolán nebyl. Soudní řád správní (ale ani občanský soudní řád přiměřeně použitelný pro ří- zení ve správním soudnictví na základě $ 64 s.ř. s.) neukládá soudu, aby účastní- ky řízení poučil jmenovitě o složení se- nátu, který bude ve věci rozhodovat (zpravidla je v poučení uvedeno jméno předsedy senátu nebo jméno soudce, kterému byla věc přidělena k vyřízení); to s sebou nese určité riziko rozhodová- ní podjatým soudcem v případech, kdy je rozhodováno bez jednání a kdy by ná- mitka této podjatosti vzešla z důvodů známých jen účastníkům, a nikoliv soud- ci, který při vlastním zjištění důvodů podjatosti musí postupovat podle $ 8 odst. 3 s. ř. s. Toto riziko je vyváženo možností uplatnit námitku podjatosti do jednoho týdne ode dne, kdy se účastník o podjatosti dověděl - $ 8 odst. 5 s. ř. s. Nastane-li tato vědomost skutečně až do- ručením rozsudku (přičemž je třeba vá- žit i přístupnost rozvrhu práce soudu či všeobecnou známost o existenci pouze jednoho správního senátu u daného sou- du - to zejména ve vztahu k osobám u daného soudu běžně ve věcech správ- ních vystupujících či zastupujících), lze v kasační stížnosti namítat, že ve věci rozhodoval podjatý soudce, což je rov- něž kasační důvod uvedený v $ 103 odst. 1 písm. c) s. ř. s. V tomto případě stěžovatel uplatnil námitku podjatosti samostatným podáním doručeným kraj- skému soudu dne 10. 9. 2004 (tedy po vydání a doručení rozsudku) a rovněž ji připojil ke kasační stížnosti. Námitka podjatosti, ať je vznesena v průběhu ří- zení před krajským soudem nebo jako kasační důvod, vždy musí být odůvodně- na a musí v ní být uvedeny konkrétní skutečnosti, z nichž je dovozována. V da- ném případě příloha kasační stížnosti obsahuje námitky v kasační stížnosti obecně obsažené, navíc pak jen tvrzení, že stěžovatel měl na základě zaslaného poučení důvodnou pochybnost, zda předsedkyní senátu není JUDr. Hele- na N., která mu poučení zaslala; přitom v rozsudku je uvedena jako předsedkyně senátu JUDr. Věra B. Ve výzvě je ovšem uvedena JUDr. Helena N. jako soudkyně, a tedy pochybnost o tom, zda jmenovaná v dané věci nebude působit jako před- sedkyně senátu, vyvstat nemohla. Ani ze skutečnosti, že poučení bylo spojeno s výzvou podle $ 51 s. ř. s., kterou má uči- nit předseda senátu, nelze takovou mož- nost dovozovat. Stěžovatel tedy netvrdí žádné konkrétní námitky odpovídající $ 8 odst. 1 s. ř. s. (poměr k věci, k účast- níkům nebo k jejich zástupcům vyvolá- vající pochybnost o nepodjatosti nebo rozhodování o této věci na jiném stupni řízení), pro které by některá ze soudkyň měla být vyloučena z projednávání a roz- hodnutí jeho žaloby. Právem účastníka je, aby o jeho věci rozhodoval jeho zákonný soudce (čl. 38 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, $ 41 a $ 42 zákona č. 6/2002 Sb., o sou- dech a soudcích) a aby to byl soudce ne- podjatý. Stěžovatel ovšem nespojil nedo- statek poučení o úplném složení senátu (který sám o sobě porušením zákona ne- ní) s konkrétní námitkou podjatosti - te- dy s tvrzením, že (a z jakých důvodů) ve věci podjatý soudce skutečně rozhodo- val; stejně tak je zřejmé, že nerozhodoval senát ve složení rozporném s rozvrhem práce Krajského soudu v Českých Budě- jovicích. Poukázat lze i na rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 20. 10. 1999, sp. zn. I. ÚS 476/1997 (Sb. ÚS, nález č. 145, sv. 16, str. 81), podle něhož je smyslem práva na zákonného soudce (čl. 38 odst. 1 Listiny základních práv a svobod) ochra- na proti libovolnému či účelovému ob- sazení jednajícího soudu aď hoc. Není procesním prostředkem ke zvrácení vy- daného rozhodnutí, a to tím spíše, jestli- že jednající soudce byl k projednání věci povolán rozvrhem práce toho kterého soudu. Nejvyšší správní soud proto ne- shledal naplnění kasační námitky ozna- čující napadený rozsudek krajského sou- du za zmatečný ve smyslu $ 103 odst. 1 písm. C) s. ř. s. 0 Kasační důvod podle $ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. stěžovatel potom spatřuje v nesprávném právním posouzení věci, konkrétně v nerespektování zákonné úpravy transformace společnosti, k níž 733 624 došlo v r. 2000, a v nesprávném posouze- ní vlivu této transformace spojené s pře- ceněním majetku v účetnictví na možnost uplatnění odpisů z takto přeceněného ma- jetku. S tím spojuje i námitku nevypořádá- "ní se s některými žalobními námitkami. K tomu správní spis obsahuje přizná- ní k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období r. 2001 a zprávu o kon- trole provedené správcem daně u stěžo- vatele v r. 2003. V ní je k tomuto zdaňo- vacímu období konstatováno zjištění, že ke dni 8. 11, 2000 došlo k úplatnému převodu obchodního podílu ve společ- nosti s ručením omezeným E. na akcio- vou společnost E.; společnost s ručením omezeným E. byla přitom ke dni 13. 11. 2000 zrušena a současně přeměněna na akciovou společnost C. Dne 8. 11. 2000 došlo ke sloučení akciové společnos- ti C. s akciovou společností E. Majetek a závazky společnosti s ručením omeze- ným E. byly oceněny dvěma znaleckými posudky a nižší znalecké ocenění bylo promítnuto do účetnictví akciové spo- lečnosti C. Tato společnost nevyvíjela podnikatelskou činnost, jen dne 14. 11. 2000 prodala veškerý svůj majetek akci- ové společnosti E. Majetek se rovnal ohodnocení „HIM a DHIM“ a na konci r. 2000 akciová společnost E. uplatnila jednorázový odpis do nákladů ve výši 969 000 Kč. Při sloučení akciové společ- nosti C. s akciovou společností E. (na zá- kladě rozhodnutí valné hromady ze dne 29. 11. 2000, v obchodním rejstříku za- psáno 31. 12. 2000) byl majetek znalecky oceněn ke dni 15. 11. 2000 na částku 5 890 000 Kč a v r. 2001 byl zaúčtován odpis ve výši 1/3 z celkové hodnoty přeceněného majetku, .tj. ve výši 1 963 333 Kč. Zanikající společnost při sloučení nevykazovala žádný hmotný ma- jetek, neboť ten byl plně odepsán, a tedy společnost kontrolovaná nemohla na zá- 734 kladě přecenění hodnoty majetku při sloučení znovu provést odpis do nákladů. Správci daně byly při kontrole předá- ny doklady k transformaci společnosti včetně znaleckých posudků; jejich po- drobný přehled obsahuje napadený roz- sudek a stěžovatel proti jeho správnosti či úplnosti ničeho nenamítá. Na základě výsledků kontroly vydal Finanční úřad v Táboře dne 7. 7. 2003 dodatečný pla- tební výměr doměřující na dani částku 608 530 Kč. V odvolání stěžovatel namítl nezbytnost znaleckého ocenění při slou- čení společností podle $ 69 odst. 3 písm. ©) obchodního zákoníku obdobně jako v kasační stížnosti. Žalovaný rozhodnu- tím ze dne 15. 4. 2004 odvolání zamítl S poukazem na skutečnost, že společ- nost s ručením omezeným E. k 13. 11. 2000 vykazovala zůstatkovou cenu HIM 55 000 Kč a DHIM 0 Kč, akciová společ- nost C. k témuž datu HIM po přecenění 547 000 Kč a. DHIM po přecenění 3 054 000 Kč (z toho HIM 2 085 000 Kč a DHIM 969 000 Kč) a za celkovou cenu 3 601 000 Kč tento majetek prodala da- ňovému subjektu (akciové společnosti E.), který uplatnil na konci r. 2000 odpisy a DHIM v plné výši 969 000 Kč odepsal. Již v r. 2000 tak byl uplatněn odpis z ma- jetku původně odepsaného, a to jen na základě jeho přecenění. Tuto skutečnost žalovaný konstatoval jen pro úplný ob- raz skutečnosti opakovaných odpisů té- hož majetku, nikoliv jen v r. 2001. Ve vztahu k r. 2001 pak žalovaný konstato- val sloučení akciové společnosti C. s ak- ciovou společností E. v r. 2000 spojené s dalším přeceněním téhož majetku a ocenění nulového majetku akciové společnosti C. na částku 5 890 000 Kč a uplatnění odpisu ve výši 1 963 000 Kč. Správce daně podle žalovaného správně tuto. částku podle $ 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů vyloučil z daňově uznatelných nákladů, a to proto, že se jednalo o náklady již uplatněné v před- chozích letech a duplicitní odpis. Při hodnocení transformace žalovaný vy- cházel z obchodního zákoníku, ve znění rozhodném v r. 2000, a nijak tento pro- ces nezpochybnil; pro srovnání pouká- zal na právní úpravu platnou od r. 2001 (S 69 odst. 8 obchodního zákoníku), vý- slovně nespojující znalecké ocenění jmění pro účely změny právní formy se změnou ocenění v účetnictví. I za před- chozí stručnější právní úpravy však žalo- vaný dovodil, že došlo k porušení $ 25 zákona o účetnictví, účtové osnovy a po- stupů účtování pro podnikatele (Opatře- ní FMF čj. V/20 100/1992) a $ 4 odst. 1, $ 17, 6 19, 6 24, $ 25 a $ 26 zákona o účet- nictví. Z účetního hlediska těmito před- pisy bylo vyloučeno nové ocenění k datu účetní uzávěrky v případě sloučení ob- chodních společností. Žalovaný uzavřel, že náklady posuzuje podle předpisů o daních, nevychází z pokynů MF, ale jen ze zákonné úpravy vylučující opakované odpisy téhož majetku (v daném případě již dvakrát opakované). O žalobě napa- dající zákonnost rozhodnutí žalovaného z důvodů obdobných kasačním (ve vzta- hu ke správnosti právního posouzení možnosti uplatnění odpisů) rozhodl krajský soud napadeným rozsudkem z důvodů uvedených výše. Rozhodnou právní otázkou je pří- pustnost odpisů jako daňových nákladů provedených stěžovatelem ve zdaňova- cím období r. 2001 a posouzení, zda jde o odpisy opakované, když byly provede- ny na základě přecenění majetku prove- deného v souvislosti se sloučením spo- lečností v r. 2000. Podle $ 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů, ve znění roz- hodném v r. 2001, je základem daně roz- díl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady); a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zda- ňovacím období. Hospodářský výsledek nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se po- dle odst. 3 téhož ustanovení zvyšuje mj. o částky neoprávněně zkracující příjmy. Přitom podle odst. 10 téhož ustanovení se pro zjištění základu daně vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu, pokud zvláštní předpis nebo tento předpis nestanoví jinak, Tímto zvláštním předpisem je zákon o účetnic- tví, což je zřejmé z poznámky pod čarou (při respektování její nezávaznosti) i ze skutečnosti, že právě tímto; a ne jiným zákonem je upraveno vedení účetnictví. Podle $ 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů se výdaje (náklady) na dosaže- ní, zajištění a udržení zdanitelných příj- mů pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši sta- novené zákonem a zvláštními předpisy. Ve výdajích na-dosažení, zajištění a udr- žení příjmů nelze uplatnit výdajé, které již byly uplatněny v takových výdajích v předchozím období. Podle odst. 2 téhož ustanovení jsou výdaji (náklady) podle odst. 1 také odpisy hmotného majetku. Z toho je zřejmé, že odpisy patří do vý- dajů, lze je však odečíst pouze jednou. Zůstává však otázka, zda se jedná o totož- ný odpis v případě, že v souladu se záko- nem došlo k přecenění hmotného majet- ku, který již byl v plné výši odepsán. Stěžovatel argumentuje ustanovením $ 694 odst. 3 písm. c) obchodního záko- níku, ve znění účinném v r. 2000. Podle $ 69 odst. 3 obchodního zákoníku při sloučení přechází jmění zaniklé společ- nosti na společnost, se kterou byla tato společnost sloučena, a podle $ 694 odst. 3 písm. c) obchodního zákoníku musí pro- jekt sloučení obsahovat ocenění majet- 735 625 ku a závazků zúčastněných společností doložené posudky alespoň dvou znalců. Zákon o. účetnictví, v rozhodném znění, ukládal účetním jednotkám po- vinnosti při vedení účetnictví ($ 4), jejichž součástí podle $ 8 odst. 1, 2 byl i zákaz změny způsobů oceňování a po- stupů odpisování v průběhu účetního období s výjimkou změn v následujícím účetním období z důvodu dosažení věr- ného zobrazení předmětu účetnictví; rozdíly ze změn použitých způsobů oce- ňování jsou účetními případy následují- cího účetního období. Žalovaný sice v odvolacím rozhodnutí akceptoval způ- sob transformace společnosti, nikoliv však zaúčtování přeceněného majetku a uplatnění odpisů. Při nedostatku zvláštní úpravy účetního postupu v da- ném případě bylo třeba respektovat obecnou úpravu, a tedy ustanovení $ 17 a $ 19 zákona o účetnictví (uzavírání účetních knih a sestavení mimořádné účetní závěrky ke dni zrušení společnos- ti bez likvidace) a ustanovení $ 24, $ 25 a $ 26 (oceňování ke dni účetní uzávěrky pouze v historických cenách) vylučující ocenění aktiv směrem nahoru a závazků směrem dolů. Stejný závěr plyne i ze zmí- něné účtové osnovy a postupů pro účto- vání podnikatelů. Závěry žalovaného i krajského soudu jsou souladné navzá- jem i se zákonem. Postupem stěžovatele tak došlo k situaci, kdy v důsledku ne- správného účtování v souvislosti s pře- ceněním majetku při sloučení společ- ností byly provedeny odpisy hmotného majetku již odepsaného, což je v rozpo- ru s $ 24 odst. zákona o daních z příjmů; správce daně byl tak oprávněn postupo- vat v souladu s $ 23 odst. 10 téhož záko- na. Namítá-li stěžovatel, že obchodní zá- koník mohl být důvodem výjimky z postupu podle zákona o účetnictví ve smyslu $-23 odst. 10 zákona o daních z příjmů, nelze mu rovněž přisvědčit, ne- boť obchodní zákoník nebyl předpisem upravujícím účetnictví či výjimky ze zá- kona o účetnictví. Na tom nic nemůže změnit ani skutečnost, že stěžovatel nechal změnu spočívající v přecenění majetku v r. 2004 zapsat do obchodního rejstříku. (oš)
Akciová společnost E. v. T. proti Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích