Rozhodným okamžikem pro počátek běhu (subjektivní) patnáctidenní lhůty pro podání návrhu na vyloučení majetku z daňové exekuce podle § 179 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, je den, kdy navrhovatel získá úplnou vědomost o tom, že jeho konkrétní majetek byl zahrnut do určité daňové exekuce, jakož i o tom, který správce daně je příslušný k vedení této daňové exekuce.
[12] Podle § 179 odst. 1 daňového řádu „[p]o nařízení daňové exekuce správce daně na návrh osoby, které svědčí právo k majetku nepřipouštějící provedení exekuce nebo osoby, které je exekučním příkazem ukládána povinnost ohledně takového majetku, popřípadě z moci úřední, rozhodnutím vyloučí z daňové exekuce majetek, kterému svědčí právo nepřipouštějící provedení exekuce; příjemcem tohoto rozhodnutí je dlužník a další osoby, které podaly návrh na vyloučení majetku z daňové exekuce“.
[13] Mezi účastníky je sporná otázka počátku běhu subjektivní lhůty podle § 179 odst. 4 daňového řádu, podle něhož „[o]soby, které jsou oprávněny podat návrh na vyloučení majetku z daňové exekuce a které nejsou příjemci exekučního příkazu, mohou své právo uplatnit návrhem u správce daně, který daňovou exekuci nařídil, ve lhůtě 15 dnů ode dne, kdy se o tom, že na jejich majetek byla nařízena daňová exekuce, dozvěděly, nejdéle do zahájení dražebního jednání; pokud tento majetek není předmětem dražby, tak nejdéle do dne, kdy byla daňová exekuce provedena“.
[14] Účelem § 179 daňového řádu je tedy poskytnout ochranu třetím osobám, odlišným od dlužníka, jejichž majetek byl neprávem postižen daňovou exekucí. K vyslovení nepřípustnosti daňové exekuce ohledně určitého majetku může správce daně přistoupit jak z moci úřední, tak na návrh. Pro podání návrhu na vyloučení majetku z daňové exekuce stanovuje daňový řád patnáctidenní lhůtu. Počátek jejího běhu se přitom liší podle toho, zda je osoba podávající návrh zároveň příjemcem exekučního příkazu, či nikoliv. Je-li příjemcem exekučního příkazu, musí návrh podat do patnácti dnů od jeho doručení (§ 179 odst. 3 daňového řádu). Není-li příjemcem exekučního příkazu, je počátek běhu subjektivní lhůty podle § 179 odst. 4 daňového řádu vázán na den, kdy se navrhovatel dozvěděl o tom, že je na jeho majetek nařízena daňová exekuce.
[15] Vzhledem k tomu, že účelem § 179 daňového řádu je chránit vlastnické právo třetích osob, jejichž majetek byl neoprávněně postižen daňovou exekucí, jakož i s ohledem na to, že o vyloučení majetku z daňové exekuce může, resp. musí správce daně rozhodnout i z úřední povinnosti, jsou-li mu známy okolnosti svědčící o tom, že určitý majetek byl do exekuce zahrnut neprávem, není důvod interpretovat počátek běhu subjektivní lhůty restriktivním způsobem. Nejvyšší správní soud se tak zcela ztotožňuje s krajským soudem, že je třeba dát přednost takovému výkladu, který bude směřovat k posílení ochrany vlastnického práva třetích osob domáhajících se vyloučení svého majetku z daňové exekuce vedené proti jiné osobě (daňovému dlužníku).
[16] Inspirací pro interpretaci § 179 odst. 4 daňového řádu může být znění a výklad § 68 zákona č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti (exekuční řád), který upravuje vyškrtnutí věcí ze soupisu a jehož obsah, účel i situace, na které dopadá, jsou blízké těm, na které míří § 179 daňového řádu. Podle § 68 odst. 1 exekučního řádu „[t]en, jemuž svědčí právo k věci, které nepřipouští exekuci (dále jen ‚navrhovatel‘) může podat návrh na vyškrtnutí věci ze soupisu. Návrh lze podat do 30 dnů ode dne, kdy se navrhovatel dozvěděl o soupisu věci, a to u exekutora, který věc pojal do soupisu. Opožděný návrh exekutor odmítne.“ Komentářová literatura k citovanému ustanovení uvádí, že lhůta pro podání návrhu běží od okamžiku, kdy má navrhovatel úplnou vědomost o provedení soupisu věcí a o tom, který exekuční úřad soupis provedl. Není však třeba, aby navrhovatel věděl další skutečnosti o exekuci, ve které byl soupis proveden, například spisovou značku, výši pohledávky povinného, exekuční titul či jméno povinného. Potřebné informace je exekutor povinen třetí osobě sdělit (viz Kasíková, M. a kol. Exekuční řád. Komentář. Praha : C. H. Beck, 2013, s. 424 – 427). Pro účely výkladu § 179 daňového řádu je možné komparativně poukázat též na znění § 267 o. s. ř., který upravuje tzv. excindační žalobu pro účely občanskoprávní exekuce, jejímž prostřednictvím se lze domáhat vyloučení majetku z výkonu rozhodnutí. Ten však žádnou subjektivní lhůtu pro podání žaloby nestanovuje. Judikatorně byla dovozena pouze objektivní lhůta pro její podání, a to tak, že žaloba nemůže být úspěšná, pokud již věci byly prodány v dražbě nebo jestliže práva nebo jiné majetkové hodnoty, jež byly nařízením exekuce postiženy, byly v exekuci vybrány nebo jiným způsobem zpeněženy (srov. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 19. 11. 2009, sp. zn. 20 Cdo 3484/2009). To, že § 267 o. s. ř., jehož obdobou je § 179 daňového řádu, vůbec neurčuje žádnou subjektivní lhůtu, která by navrhovatele limitovala v obraně jeho oprávněných zájmů, podporuje závěr, že počátek běhu subjektivní lhůty podle § 179 odst. 4 daňového řádu nelze stanovovat příliš formalisticky.
[16] Inspirací pro interpretaci § 179 odst. 4 daňového řádu může být znění a výklad § 68 zákona č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti (exekuční řád), který upravuje vyškrtnutí věcí ze soupisu a jehož obsah, účel i situace, na které dopadá, jsou blízké těm, na které míří § 179 daňového řádu. Podle § 68 odst. 1 exekučního řádu „[t]en, jemuž svědčí právo k věci, které nepřipouští exekuci (dále jen ‚navrhovatel‘) může podat návrh na vyškrtnutí věci ze soupisu. Návrh lze podat do 30 dnů ode dne, kdy se navrhovatel dozvěděl o soupisu věci, a to u exekutora, který věc pojal do soupisu. Opožděný návrh exekutor odmítne.“ Komentářová literatura k citovanému ustanovení uvádí, že lhůta pro podání návrhu běží od okamžiku, kdy má navrhovatel úplnou vědomost o provedení soupisu věcí a o tom, který exekuční úřad soupis provedl. Není však třeba, aby navrhovatel věděl další skutečnosti o exekuci, ve které byl soupis proveden, například spisovou značku, výši pohledávky povinného, exekuční titul či jméno povinného. Potřebné informace je exekutor povinen třetí osobě sdělit (viz Kasíková, M. a kol. Exekuční řád. Komentář. Praha : C. H. Beck, 2013, s. 424 – 427). Pro účely výkladu § 179 daňového řádu je možné komparativně poukázat též na znění § 267 o. s. ř., který upravuje tzv. excindační žalobu pro účely občanskoprávní exekuce, jejímž prostřednictvím se lze domáhat vyloučení majetku z výkonu rozhodnutí. Ten však žádnou subjektivní lhůtu pro podání žaloby nestanovuje. Judikatorně byla dovozena pouze objektivní lhůta pro její podání, a to tak, že žaloba nemůže být úspěšná, pokud již věci byly prodány v dražbě nebo jestliže práva nebo jiné majetkové hodnoty, jež byly nařízením exekuce postiženy, byly v exekuci vybrány nebo jiným způsobem zpeněženy (srov. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 19. 11. 2009, sp. zn. 20 Cdo 3484/2009). To, že § 267 o. s. ř., jehož obdobou je § 179 daňového řádu, vůbec neurčuje žádnou subjektivní lhůtu, která by navrhovatele limitovala v obraně jeho oprávněných zájmů, podporuje závěr, že počátek běhu subjektivní lhůty podle § 179 odst. 4 daňového řádu nelze stanovovat příliš formalisticky.
[17] Pro určení okamžiku rozhodného pro počátek běhu patnáctidenní lhůty pro podání návrhu na vyloučení majetku z daňové exekuce podle § 179 odst. 4 daňového řádu lze přiměřeně užít výše uvedená kritéria, která odborná literatura dovozuje ve vztahu k § 68 exekučního řádu. Navrhovatel v době podání návrhu musí disponovat vědomostmi takové kvality, které mu umožní zahájit řízení o vyloučení majetku z daňové exekuce. Nepochybně mu tedy musí být známo, že jeho majetek byl zahrnut do daňové exekuce, a musí být schopen tento majetek jednoznačně identifikovat. Vzhledem k tomu, že návrh na vyloučení majetku z daňové exekuce je třeba podle zákona podat u toho správce daně, který daňovou exekuci vede, má být navrhovatel obeznámen také s tím, který konkrétní správce daně ohledně jeho majetku daňovou exekuci vede, nebo by měl alespoň disponovat informacemi, z nichž je schopen s určitostí dovodit, který správce daně je k vedení daňové exekuce příslušný. Výslovný zákonný požadavek, aby byl návrh podán u příslušného správce daně, přitom nepochybně navazuje na to, že s tímto okamžikem je spojena povinnost správce daně zdržet se provedení prodeje sporného majetku, a to dokud nebude posouzena důvodnost excindačního návrhu (§ 179 odst. 2 daňového řádu). Proto musí být návrh učiněn tam, kde je způsobilý reálně a bezodkladně předpokládané účinky vyvolat.
[18] Daňový řád (na rozdíl od exekučního řádu) nestanoví, odkud či jak se má navrhovatel o skutečnostech relevantních pro podání návrhu dozvědět, a proto není zdroj těchto skutečností podstatný. Může jít o písemnou či ústní informaci získanou od dlužníka, správce daně či třetí osoby (například věřitele). Dostatečnou oporou pro podání návrhu nicméně nemohou být informace neurčité, nejasné, neověřené či nevěrohodné.
[19] Při aplikaci § 179 odst. 4 daňového řádu je třeba mít na zřeteli, že smyslem patnáctidenní lhůty stanovené pro podání návrhu je motivovat osoby, které mají za to, že jejich věci byly sepsány, aby postupovaly aktivně a nebrzdily účelově průběh daňové exekuce. Návrhy oprávněných osob na vyloučení majetku z daňové exekuce rozhodně nemohou být z formalistických důvodů odmítány. Proto má-li správce daně pochybnosti o včasnosti podaného návrhu, měl by od navrhovatele vyžádat další informace osvětlující to, kdy se o podstatných skutečnostech dozvěděl. Není-li správce daně schopen prokázat, kdy se navrhovatel dozvěděl o skutečnostech dosahujících takové kvality, že mohl návrh podat, je třeba postupovat v intencích zásady v pochybnostech ve prospěch zachování lhůty, plynoucí z § 35 odst. 3 daňového řádu. Nadto je třeba zdůraznit, že ani pozdě podaný návrh na vyloučení majetku z daňové exekuce nemůže zbavit správce daně povinnosti ověřovat, že ohledně majetku, jenž byl daňovou exekucí postižen, je exekuce přípustná. Pozdě podaný návrh je proto třeba považovat za podnět k zahájení šetření vedoucího v odůvodněných případech k vyloučení předmětného majetku z daňové exekuce z úřední povinnosti.
[20] V posuzované věci správní orgány uzavřely, že 5. duben 2013 byl dnem rozhodným pro začátek běhu subjektivní lhůty pro podání návrhu na vyloučení majetku z daňové exekuce žalobcem. Dovodily to z vyjádření ze dne 15. 8. 2013, v němž žalobce uvedl, že „[o] tom, že pohonné hmoty byly zabaveny, jsme se dozvěděli 5. 4. 2013 od společnosti JLR Group, a. s., tato společnost nám předala i úřední záznam o uskladnění věcí […]. V době od 5. 4. do 9. 7. 2013 probíhalo několik neúspěšných jednání se společností JLR Group, a. s., o navrácení nafty, proto jsme dne 10. 7. 2013 požádali FÚ pro Ústecký kraj o podání vysvětlení a navrácení našich PHM, kde nám bylo sděleno, že celý případ byl předán k Vám na FÚ Jihomoravského kraje.“ K tomu je třeba předně podotknout, že žalobce netvrdil, že se od společnosti JLR Group, a. s. (svého obchodního partnera), dozvěděl o tom, v jakém rozsahu byl jeho majetek zabaven nebo že k zabavení majetku došlo pro účely daňové exekuce, natož pak to, který správce daně daňovou exekuci vedl a proti kterému dlužníkovi. Ze samotného úředního záznamu o uskladnění a přepravě věcí ze dne 5. 4. 2013 tyto informace taktéž získat nelze, neboť jsou v něm pohonné hmoty, k jejichž zabavení mělo dojít, identifikovány pouze názvem „motorová nafta“ v množství 30 381 litrů o váze 25 260 kg, přičemž její množství při 15°C mělo být 30 673 litrů. Z takové identifikace (jakkoliv Nejvyšší správní soud uznává, že pohonné hmoty jsou artiklem, který lze jen těžko individualizovat) si žalobce nemohl být jist tím, že pohonné hmoty (v množství 12 500 litrů), za které zaplatil a o jejichž vyloučení z daňové exekuce později požádal, byly mezi zabavenými. V úředním záznamu dále vůbec není uveden údaj o dlužníku ani o tom, že k uskladnění a přepravě věcí došlo z důvodu zahájení daňové exekuce. Úřední záznam byl vyhotoven Finančním úřadem pro Ústecký kraj na základě dožádání (což však z něj seznat nelze, tato informace je zjistitelná až z protokolu o soupisu věcí ze dne 5. 4. 2013 založeného ve spise), zatímco příslušným správcem daně byl správní orgán I. stupně, tj. Finanční úřad pro Jihomoravský kraj. Z tvrzení uvedených v žalobcově vyjádření ze dne 15. 8. 2013 ani z úředního záznamu o uskladnění a soupisu věcí tudíž neplyne, že žalobce již dne 5. 4. 2013 disponoval informacemi, které mu umožňovaly podat dostatečně určitý návrh na vyloučení majetku z daňové exekuce. Z toho je zřejmé, že nebylo prokázáno, že by žalobci dne 5. 4. 2013 byla známa byť jen jediná ze skutečností relevantních pro podání návrhu (uvedených v bodu [17] tohoto rozsudku).
[20] V posuzované věci správní orgány uzavřely, že 5. duben 2013 byl dnem rozhodným pro začátek běhu subjektivní lhůty pro podání návrhu na vyloučení majetku z daňové exekuce žalobcem. Dovodily to z vyjádření ze dne 15. 8. 2013, v němž žalobce uvedl, že „[o] tom, že pohonné hmoty byly zabaveny, jsme se dozvěděli 5. 4. 2013 od společnosti JLR Group, a. s., tato společnost nám předala i úřední záznam o uskladnění věcí […]. V době od 5. 4. do 9. 7. 2013 probíhalo několik neúspěšných jednání se společností JLR Group, a. s., o navrácení nafty, proto jsme dne 10. 7. 2013 požádali FÚ pro Ústecký kraj o podání vysvětlení a navrácení našich PHM, kde nám bylo sděleno, že celý případ byl předán k Vám na FÚ Jihomoravského kraje.“ K tomu je třeba předně podotknout, že žalobce netvrdil, že se od společnosti JLR Group, a. s. (svého obchodního partnera), dozvěděl o tom, v jakém rozsahu byl jeho majetek zabaven nebo že k zabavení majetku došlo pro účely daňové exekuce, natož pak to, který správce daně daňovou exekuci vedl a proti kterému dlužníkovi. Ze samotného úředního záznamu o uskladnění a přepravě věcí ze dne 5. 4. 2013 tyto informace taktéž získat nelze, neboť jsou v něm pohonné hmoty, k jejichž zabavení mělo dojít, identifikovány pouze názvem „motorová nafta“ v množství 30 381 litrů o váze 25 260 kg, přičemž její množství při 15°C mělo být 30 673 litrů. Z takové identifikace (jakkoliv Nejvyšší správní soud uznává, že pohonné hmoty jsou artiklem, který lze jen těžko individualizovat) si žalobce nemohl být jist tím, že pohonné hmoty (v množství 12 500 litrů), za které zaplatil a o jejichž vyloučení z daňové exekuce později požádal, byly mezi zabavenými. V úředním záznamu dále vůbec není uveden údaj o dlužníku ani o tom, že k uskladnění a přepravě věcí došlo z důvodu zahájení daňové exekuce. Úřední záznam byl vyhotoven Finančním úřadem pro Ústecký kraj na základě dožádání (což však z něj seznat nelze, tato informace je zjistitelná až z protokolu o soupisu věcí ze dne 5. 4. 2013 založeného ve spise), zatímco příslušným správcem daně byl správní orgán I. stupně, tj. Finanční úřad pro Jihomoravský kraj. Z tvrzení uvedených v žalobcově vyjádření ze dne 15. 8. 2013 ani z úředního záznamu o uskladnění a soupisu věcí tudíž neplyne, že žalobce již dne 5. 4. 2013 disponoval informacemi, které mu umožňovaly podat dostatečně určitý návrh na vyloučení majetku z daňové exekuce. Z toho je zřejmé, že nebylo prokázáno, že by žalobci dne 5. 4. 2013 byla známa byť jen jediná ze skutečností relevantních pro podání návrhu (uvedených v bodu [17] tohoto rozsudku).
[21] V odvolání proti rozhodnutí správního orgánu I. stupně pak žalobce vysvětlil, že dne 5. 4. 2013 mu bylo společností JLR Group, a. s., sděleno, že pohonné hmoty, které měly být žalobci téhož dne dodány, byly zabaveny. Úřední záznam o uskladnění a přepravě věcí byl žalobci předán až během měsíce května 2013 a komunikace s Finančním úřadem pro Ústecký kraj, který úřední záznam vyhotovil, byla dle žalobce neúspěšná, neboť mu podstatné informace sděleny nebyly. Tato žalobcova tvrzení se přitom správním orgánům nepodařilo nikterak vyvrátit či zpochybnit, a ani ve správním spise nejsou založeny žádné dokumenty, které by byly způsobilé věrohodností žalobcova sdělení otřást. Disponoval-li žalobce dne 5. 4. 2013 pouze neurčitou informací, že mu pohonné hmoty nemohou být dodány, neboť byly zabaveny (z blíže nekonkretizovaného důvodu), doplněnou během měsíce května 2013 o ne zcela jasný úřední záznam o uskladnění a přepravě věcí, nelze mu klást k tíži, že již tehdy nepodal návrh na vyloučení majetku z daňové exekuce, když mu podstatné informace známy nebyly.
[22] Dne 10. 7. 2013 sepsal žalobce podání adresované Finančnímu úřadu pro Ústecký kraj, kterým žádal o vyšetření záležitosti ohledně pohonných hmot a požadoval, aby byl o jeho průběhu informován. Přípisem Finančního úřadu pro Ústecký kraj ze dne 15. 7. 2013 mu bylo sděleno, že jeho podání bylo postoupeno Finančnímu úřadu pro Jihomoravský kraj, který ho dožádal o provedení úkonu v daňové exekuci a který je příslušným správcem daně. V návaznosti na tento přípis žalobce sepsal podání označené jako žádost o vyjmutí pohonných hmot z daňového exekučního řízení. Tento průběh událostí společně s obsahem žalobcových podání svědčí o tom, že žalobce ještě dne 10. 7. 2013 nebyl obeznámen s tím, že k zabavení pohonných hmot došlo z důvodu daňové exekuce, ani mu nebylo známo, kdo byl příslušným správcem daně. Ze správního spisu ani z tvrzení žalobce nelze dovodit, že žalobce byl o zahájení daňové exekuce (natož pak o kompetentním správci daně) vyrozuměn dříve. Názor správních orgánů, že dnem rozhodným pro počátek běhu subjektivní lhůty pro podání návrhu na vyloučení majetku žalobce z daňové exekuce byl 5. duben 2013, tedy nebyl správný. Nejvyšší správní soud konstatuje, že rozhodným dnem mohl být až den doručení přípisu Finančního úřadu pro Ústecký kraj ze dne 15. 7. 2013 žalobci. Žalobcův návrh, podaný dne 19. 7. 2013 a doručený správnímu orgánu I. stupně dne 22. 7. 2013, tedy nelze mít za opožděný.
[23] Stěžovatelově výtce, že skutkový stav, z něhož krajský soud vycházel, konkrétně to, že Finanční úřad pro Ústecký kraj žalobci neposkytl základní informace o vedené exekuci a postoupil věc správnímu orgánu I. stupně, neměl oporu ve spise, rovněž nelze dát za pravdu. Přípis Finančního úřadu pro Ústecký kraj ze dne 15. 7. 2013 skutečně neoplývá všemi základními informacemi o daňové exekuci (např. o dlužníkovi či postiženém majetku) a zdrojem dostatečných údajů tak mohl být pouze ve spojení s těmi údaji, které se žalobci podařilo získat již v předešlých měsících.
[24] Vzhledem ke skutkovým okolnostem případu (návrh žalobce byl včas podán u příslušného správce daně) ztrácí smysl zabývat se nad rámec toho, co bylo uvedeno v bodu [17], stížní argumentací rozvíjející otázku, zda je třeba v případě podání excindačního návrhu u nepříslušného správce daně aplikovat ustanovení § 35 odst. 2 daňového řádu.
[25] Lze tedy shrnout, že výklad § 179 odst. 4 daňového řádu provedený krajským soudem je správný. Aplikaci právních východisek na konkrétní případ žalobce a závěru, k němuž krajský soud dospěl, není co vytknout.