ní účinném pro zdaňovací období roku 2001 Pod daňově uznatelné náklady pro účely daně z příjmů spadají pouze ta- ková vyplacená plnění věrnostní, stabilizační a motivační povahy, která se přímo vztahují k odvedené práci.
K namítané nezákonnosti Nejvyšší správní soud vychází z dikce $ 24 odst. 2 písm. j) bodu 5 zákona o daních z příj- mů, podle něhož „výdaji (náklady) po- dle odstavce 1 jsou také .. pracovně- právní nároky zaměstnanců umožněné kolektivní smlouvou nebo vnitřním předpisem, pokud zvláštní zákon nesta- noví jinak“. Legální definici mzdy obsa- huje ustanovení $ 4 odst. 2 zákona č. 1/1992 Sb., podle něhož „mzdou se ro- zumí peněžitá plnění nebo plnění peně- žité hodnoty (naturální mzda) poskyto- vaná zaměstnavatelem zaměstnanci za práci, a to podle její složitosti, odpověď- nosti a namáhavosti, podle obtížnosti pracovních podmínek, pracovní výkon- nosti a dosahovaných pracovních vý- sledků.
Za mzdu se nepovažují další pl- nění poskytovaná v souvislosti se zaměstnáním, zejména náhrady mzdy, odstupné, cestovní náhrady, výnosy z kapitálových podílů (akcií) nebo dlu- hopisů a odměna za pracovní pohoto- vosť“. Podle odst. 3 tohoto ustanovení se mzda sjednává především v pracovní smlouvě nebo v jiné smlouvě nebo v kolektivní smlouvě. Podle $ 2 odst. 1 písm. a) vyhlášky č. 58/1991 Sb. jsou mzdové prostředky takové prostředky, které používají organizace k odměňová- ní práce nebo které vynakládají v přímé souvislosti s pracovní a obdobnou čin- ností fyzických osob na základě jejich právního vztahu k organizaci.
Zahrnují prostředky vynakládané na mzdy a na náhrady mzdy poskytované na základě pracovního poměru, jakož i na obdobná plnění poskytovaná na základě služební- ho a členského poměru. 325 820 V projednávané věci panuje mezi účastníky řízení v zásadě názorová sho- da v tom smyslu, že za složku mzdy ve vztahu k citovanému ustanovení zákona o daních z příjmů mohou být považová- na pouze taková plnění věrnostní, stabi- lizační a motivační povahy, která se přímo vztahují k odvedené práci. Dife- renciačním kritériem mezi poskytnutý- mi plněními tak je závislost na výkonu práce.
Tento právní názor má ostatně oporu i v odborné literatuře (viz např.
V. Vorel: Zdaňování věrnostních a stabi- lizačních odměn. DHK, 1995, str. 20) a je konformní s právním názorem Nejvyšší- ho správního soudu. Nejvyšší správní soud proto dospívá k závěru, že kasační důvod zakotvený v ustanovení $ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. naplněn nebyl, jelikož právní názor ob- sažený v napadeném rozsudku krajské- ho soudu není nezákonný a identifikuje se s ním rovněž sám stěžovatel. Jinak ře- čeno, stěžovatel ve skutečnosti nepole- mizuje s právním názorem krajského soudu, na němž je založen napadený roz- sudek, nýbrž tvrdí, že nebyla dostatečně zjištěna skutková podstata věci, jelikož přiznání odměn bylo založeno na pra- covní výkonnosti oceněných pracovní- ků.
Jestliže totiž mezi účastníky řízení a krajským soudem panuje shoda v tom směru, že odměny lze považovat za ná- klady podle ustanovení $ 24 odst. 2 písm. j) bodu 5 zákona o daních z příj- mů, pokud vykazují přímý vztah k vyko- nané práci, nejsou zajedno v otázce, zda v projednávané věci tento vztah byl do- statečně prokázán či nikoliv. Proto Nejvyšší správní soud přistou- pil k posouzení kasačního důvodu zakot- veného v ustanovení $ 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. V tomto směru z kolektivní smlou- vy na rok 2001, platné u stěžovatele, zjis- 326 til, že podle čl.
D 2.1 „návrhy na odměny při významných životních výročích, eventuelně i k jiným významným příle- žítostem, podávají vedoucí odborných útvarů podle evidenčních údajů zpraco- vaných personální sekcí s tím, že VZO OS KOVO má právo na projednání. Ná- vrh může podat i VZO OS KOVO“. Dále kolektivní smlouva specifikuje, že tato od- měna se přiznává při dosažení 50 a 60 let věku zaměstnance, příp. při prvním skon- čení pracovního poměru po nabytí náro- ku na některý důchod. Výše odměny může být 4000 - 6000 Kč. Výslovně je uve- deno, že „tyto odměny, které souvisí bez- prostředně s pracovní činností zaměst- nance, jsou hrazené z výdajů organizace v souladu s ustanovením f 24 zákona č. 586/1992 Sb. a f 2 odst. I písm. a) vy- hlášky FMPSV č. 58/91 Sb., o vymezení ob- sahu mzdových prostředků ve vazbě na dlouhodobý pracovní výkon“.
Z bodu D 22 je konečně patrno, že tyto odměny nespadají pod mzdy hrazené ze zisku, kte- ré mají samostatný režim a jejichž schvále- ní podléhá valné hromadě společnosti. Z hlediska právního posouzení věci je zřejmé, že klíčovým momentem pro vy- hodnocení předmětných odměn jako da- ňových výdajů je jejich bezprostřední vztah k vykonávané práci. Citovaná správní roz- hodnutí a napadený rozsudek krajského soudu proto z hlediska ustanovení $ 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. obstojí tehdy, jestliže konstatovaná skutková podstata má oporu v provedeném dokazování - jinak řečeno, pokud by ze zjištěného skutkového stavu vyplývalo, že odměny se skutečně nevzta- hovaly k vykonané práci a byly poskytová- ny toliko z důvodů trvání zaměstnání po ut- čitou dobu či k určitému dni.
V projednávané věci je již ze shora provedené rekapitulace patrno, že jak správní orgány, tak také krajský soud vy- cházely při svých úvahách toliko z cito- vané dikce kolektivní smlouvy a z ní do- vodily, že odměny byly poskytovány jen z důvodu trvání zaměstnání po určitou dobu či k určitému dni. Nejvyšší správní soud má však za to, že zmíněné znění kolektivní smlouvy lze interpretovat přinejmenším dvojím způsobem: jako au- tomatické přiznání odměn pouze v závis- losti na trvání zaměstnání (viz argumen- tace správních orgánů a krajského soudu) anebo jako (také) ocenění kvality a dlouhodobosti vykonávané práce.
Prv- nímu způsobu interpretace nasvědčuje např. imperativní výraz „se přiznává“; druhému způsobu svědčí to, že o odmě- nách se rozhoduje na základě podaného návrhu, že „souvisí bezprostředně s pra- covní činností zaměstnance“, přiznávají se „ve vztahu na dlouhodobý pracovní výkon“ a také že nejsou hrazeny ze zisku. Lze-li. kolektivní smlouvu interpreto- vat dvojím způsobem, je nutno jeden z těchto možných způsobů (zvláště vý- klad pro daňový subjekt nepříznivý - viz princip in dubio pro mitius) náležitě opřít o dostatečná skutková zjištění.
V tomto směru však Nejvyšší správní soud shledal, že kasační stížnost je důvod- ná, neboť skutková podstata, z níž správní orgány vycházely, nemá dostatečnou oporu ve spisech. Jak totiž vyplývá již ze shora uvedeného, správní orgány ani kraj- ský soud se např. nikterak nevypořádaly s tvrzením stěžovatele (viz jeho odvolání ze dne 14. 7. 2003), že předmětné odmě- ny představují „na straně zaměstnanců příjmy zůčtované v souvislosti se zaměst náním, které se zahrnují do vyměřovací- ho základu pro pojistné na sociální za- bezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pro pojistné na všeobec- né zdravotní pojištění a jsou předmětem daně z příjmů“.
K tomu Nejvyšší správní soud dodává, že podle ustanovení $ 5 odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální za- bezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, je vyměřovacím základem zaměstnance úhrn příjmů zúčtovaných mu organizací „v souvislosti s výkonem za- městnání“, přičemž podle odst. 2 písm. c) stejného ustanovení se do tohoto základu zahrnují i „plnění věrnostní nebo stabili- zační povahy; za taková plnění se vždy považují plnění poskytnutá z důvodu trvání zaměstnání po určitou dobu nebo k určitému dní“ Pokud by se ukázalo tvr- zení stěžovatele pravdivým, vznikla by v důsledku citovaných správních rozhod- nutí a rozsudku krajského soudu zjevně nevyvážená situace, kdy by na straně jedné odměny podléhaly všem zmíněným zda- něním a odvodům, na straně druhé by je však stát neakceptoval jako daňově uzna- telné výdaje.
Již tento závěr by pak svědčil o jejich chybném právním posouzení. Pochybení správních orgánů spatřuje Nejvyšší správní soud rovněž v tom, že se nezabývaly otázkou, zda odměny byly při- znány automaticky všem navrženým za- městnancům, anebo zda byly vyplaceny jen některým z nich, jak tvrdí stěžovatel. Rovněž z této skutečnosti, pokud by se ukázala být pravdivou, totiž logicky ply- ne, že se nejednalo o odměny paušální, nýbrž že při jejich vyplácení bylo přihléd- nuto k práci vykonávané pro stěžovatele, což by opět přisvědčilo jejich posouzení jako daňově uznatelných výdajů.
S tím souvisí rovněž to, že správní orgány se nikterak nevypořádaly ani se samotným mechanismem přiznávání těchto odměn. Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že v projednávané věci shora zmíněný právní názor správních orgánů a krajského soudu neodpovídá zjištěné skutkové podstatě, z níž tyto orgány při svém rozhodování vycházely. 327 821 821 Ochrana spotřebitele: leasingová smlouva jako forma poskytnutí spotřebitelského úvěru k $ 2 písm. a) a $ 4 odst. 2 písm. a) zákona č. 321/2001 Sb., o některých podmínkách sjednávání spotřebitelského úvěru a o změně zákona č. 64/1986 Sb. Leasingová smlouva je jednou z forem poskytnutí spotřebitelského úvě- ru ve smyslu $ 2 písm. a) zákona č. 321/2001 Sb., o některých podmínkách sjednávání spotřebitelského úvěru a o změně zákona č. 64/1986 Sb. Její sou- částí tak musí být údaj o roční procentní sazbě nákladů na spotřebitelský úvěr [$ 4 odst. 2 písm. a) citovaného zákona].
Společnost s ručením omezeným J. proti Finančnímu ředitelství v Hradci Krá- lové o daň z příjmů právnických osob, o kasační stížnosti žalobce.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§ 109 odst. 2, 3 s. ř. s) a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Předně je nutno uvést, že stěžovatel uplatnil kasační důvody obsažené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) s. ř. s. Podle písm. a) citovaného ustanovení lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Důvody obsažené v písm. b) předpokládají vady řízení tkvící v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu měl zrušit.
K namítané nezákonnosti Nejvyšší správní soud vychází z dikce ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 5. zákona č. 586/1992 Sb., podle něhož „výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také ... pracovněprávní nároky zaměstnanců umožněné kolektivní smlouvou nebo vnitřním předpisem, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak“. Přitom - v obecné rovině - platí, že základem daní z příjmů je rozdíl, o který příjmy převyšují výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období.
Výdaje se odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené zákonem a zvláštními právními předpisy (M. Bakeš a kol., Finanční právo, 3. vyd., C. H. Beck, str. 261 a násl.). Legální definici mzdy obsahuje ustanovení § 4 odst. 2 zákona č. 1/1992 Sb., podle něhož „mzdou se rozumí peněžitá plnění nebo plnění peněžité hodnoty (naturální mzda) poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci za práci, a to podle její složitosti, odpovědnosti a namáhavosti, podle obtížnosti pracovních podmínek, pracovní výkonnosti a dosahovaných pracovních výsledků.
Za mzdu se nepovažují další plnění poskytovaná v souvislosti se zaměstnáním, zejména náhrady mzdy, odstupné, cestovní náhrady, výnosy z kapitálových podílů (akcií) nebo dluhopisů a odměna za pracovní pohotovost.“ Podle odst. 3 tohoto ustanovení se mzda sjednává především v pracovní smlouvě nebo v jiné smlouvě nebo v kolektivní smlouvě. Podle ustanovení § 2 odst. 1 písm. a) vyhlášky č. 58/1991 Sb. mzdové prostředky jsou takové, které používají organizace k odměňování práce, nebo které vynakládají v přímé souvislosti s pracovní a obdobnou činností fyzických osob na základě jejich právního vztahu k organizaci.
Zahrnují prostředky, vynakládané na mzdy a náhrady mzdy poskytované na základě pracovního poměru a obdobná plnění poskytovaná na základě služebního a členského poměru.
V projednávané věci panuje mezi účastníky řízení v zásadě názorová shoda v tom smyslu, že za složku mzdy ve vztahu k citovanému ustanovení zákona č. 586/1992 Sb. mohou být považována pouze taková plnění věrnostní, stabilizační a motivační povahy, která se přímo vztahují k odvedené práci. Diferenciačním kritériem mezi poskytnutými plněními se tak jeví závislost na výkonu práce. Tento právní názor má ostatně oporu i v odborné literatuře (viz např.
V. Vorel, Zdaňování věrnostních a stabilizačních odměn, DHK, 1995, 20) a je konformní s právním názorem Nejvyššího správního soudu.
Nejvyšší správní soud proto dospívá k závěru, že kasační důvod zakotvený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. naplněn nebyl, jelikož právní názor obsažený v napadeném rozsudku krajského soudu není nezákonný a identifikuje se s ním rovněž sám stěžovatel. Jinak řečeno, stěžovatel ve skutečnosti nepolemizuje s právním názorem krajského soudu, na němž je založen napadený rozsudek, nýbrž tvrdí, že nebyla dostatečně zjištěna skutková podstata věci, jelikož přiznání předmětných odměn bylo založeno na pracovní výkonnosti oceněných pracovníků. Jestliže totiž mezi účastníky řízení a krajským soudem panuje shoda v tom směru, že odměny lze považovat za náklady podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 5. zákona č. 586/1992 Sb., pokud vykazují přímý vztah k vykonané práci, nejsou zajedno v otázce, zda v projednávané věci tento vztah byl dostatečně prokázán či nikoliv.
Proto Nejvyšší správní soud přistoupil k posouzení naplnění kasačního důvodu zakotveného v ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. V tomto směru z kolektivní smlouvy na rok 2001, platné u stěžovatele, zjistil, že podle čl. D 2.1 „návrhy na odměny při významných životních výročích, eventuelně i k jiným významným příležitostem, podávají vedoucí odborných útvarů podle evidenčních údajů zpracovaných personální sekcí s tím, že VZO OS KOVO má právo na projednání. Návrh může podat i VZO OS KOVO.“ Dále kolektivní smlouva specifikuje, že tato odměna se přiznává při dosažení 50 a 60 let věku zaměstnance, příp. při prvním skončení pracovního poměru po nabytí nároku na některý důchod.
Výše odměny může být 4 000 - 6 000 Kč. Výslovně je uvedeno, že „tyto odměny, které souvisí bezprostředně s pracovní činností zaměstnance jsou hrazené z výdajů organizace v souladu s ustanovením § 24 zákona č. 586/1992 Sb. a § 2 odst. 1 písm. a) vyhlášky FMPSV č. 58/91 Sb., o vymezení obsahu mzdových prostředků ve vazbě na dlouhodobý pracovní výkon.“ Z bodu D 2.2 je konečně patrno, že tyto odměny nespadají pod mzdy hrazené ze zisku, které mají samostatný režim a jejichž schválení podléhá valné hromadě společnosti.
Z hlediska právního posouzení věci je zřejmé - jak je blíže vyloženo výše - , že klíčovým momentem pro vyhodnocení předmětných odměn jako daňových výdajů je jejich bezprostřední vztah k vykonávané práci. Citovaná správní rozhodnutí a napadený rozsudek krajského soudu proto z hlediska ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. obstojí tehdy, pakliže konstatovaná skutková podstata má oporu v provedeném dokazování. Jinak řečeno, pokud by ze zjištěného skutkového stavu vyplývalo, že předmětné odměny se skutečně nevztahovaly k vykonané práci a byly poskytovány toliko z důvodů trvání zaměstnání po určitou dobu či k určitému dni. Přitom Nejvyšší správní soud předesílá, že je nutno respektovat ustanovení § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., podle něhož důkazní břemeno zásadně spočívá na daňovém subjektu.
V projednávané věci je již ze shora provedené rekapitulace patrno, že jak správní orgány, tak také krajský soud vycházely při svých úvahách toliko z citované dikce kolektivní smlouvy a z ní dovodily, že předmětné odměny byly poskytovány jen z důvodů trvání zaměstnání po určitou dobu či k určitému dni. Nejvyšší správní soud má však za to, že zmíněné znění kolektivní smlouvy lze interpretovat přinejmenším dvojím způsobem: jako automatické přiznání odměn pouze v závislosti na trvání zaměstnání (viz argumentace správních orgánů a krajského soudu) anebo také jako zohlednění kvality a dlouhodobosti vykonávané práce. Prvnímu způsobu interpretace nasvědčuje např. imperativní výraz „se přiznává“; druhému způsobu svědčí to, že o odměnách se rozhoduje na základě podaného návrhu, že „souvisí bezprostředně s pracovní činností zaměstnance“, přiznávají se „ve vztahu na dlouhodobý pracovní výkon“ a také že nejsou hrazeny ze zisku.
Za situace, kdy kolektivní smlouvu lze interpretovat dvojím způsobem, je nutno jeden z těchto možných způsobů (zvláště výklad pro daňový subjekt nepříznivý - viz princip in dubio pro mitius) náležitě opřít o dostatečná skutková zjištění.
V tomto směru však Nejvyšší správní soud shledal, že kasační stížnost je důvodná, neboť skutková podstata, z níž správní orgány vycházely, nemá dostatečnou oporu ve spisech. Jak totiž vyplývá již ze shora uvedeného, správní orgány ani krajský soud se např. nikterak nevypořádali s tvrzením stěžovatele (viz jeho odvolání ze dne 14. 7. 2003), že předmětné odměny představují „na straně zaměstnanců příjmy zúčtované v souvislosti se zaměstnáním, které se zahrnují do vyměřovacího základu pro pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pro pojistné na všeobecné zdravotní pojištění a jsou předmětem daně z příjmů.“ K tomu Nejvyšší správní soud dodává, že podle ustanovení § 5 odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb. o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti je vyměřovacím základem zaměstnance úhrn příjmů zúčtovaných mu organizací „v souvislosti s výkonem zaměstnání“, přičemž podle odst. 2 písm. c) stejného ustanovení se do tohoto základu zahrnují i „plnění věrnostní nebo stabilizační povahy; za taková plnění se vždy považují plnění poskytnutá z důvodu trvání zaměstnání po určitou dobu nebo k určitému dni“.
Pokud by se ukázalo tvrzení stěžovatele pravdivým, vznikla by v důsledku citovaných správních rozhodnutí a rozsudku krajského soudu zjevně nevyvážená situace, kdy by na straně jedné předmětné odměny podléhaly všem zmíněným zdaněním a odvodům, na straně druhé by je však stát neakceptoval jako daňově uznatelné výdaje. Již tento závěr by pak svědčil o jejich chybném právním posouzení.
Pochybení správních orgánů spatřuje Nejvyšší správní soud rovněž v tom, že se nezabývaly otázkou, zda předmětné odměny byly přiznány automaticky všem navrženým zaměstnancům anebo že byly vyplaceny jen některým z nich, jak tvrdí stěžovatel. Rovněž z této skutečnosti, pokud by se ukázala být pravdivou, totiž logicky plyne, že se nejednalo o odměny paušální, nýbrž že při jejich vyplácení bylo přihlédnuto k vykonávané práci pro stěžovatele, což by opět přesvědčilo jejich posouzení jako daňově uznatelných výdajů. S tím souvisí rovněž to, že správní orgány se nikterak nevypořádaly ani se samotným mechanismem přiznávání těchto odměn.
Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že v projednávané věci shora zmíněný právní názor správních orgánů a krajského soudu neodpovídá zjištěné skutkové podstatě, z níž tyto orgány při svém rozhodování vycházely.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná a proto zrušil napadený rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové (§ 110 odst. 1 s. ř. s.). Krajský soud je v dalším řízení vázán shora vysloveným právním názorem (§ 110 odst. 3 s. ř. s.). Za této procesní situace, kdy Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti rozhodl neprodleně po jejím obdržení a po nezbytném poučení účastníků řízení o složení senátu, se z důvodu nadbytečnosti již samostatně nezabýval návrhem na přiznání odkladného účinku kasační stížnosti.
Protože Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení, rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí i o náhradě nákladů kasační stížnosti (§ 110 odst. 2 s. ř. s.). P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. 2. 2005
JUDr. Vojtěch Šimíček předseda senátu